5. DO SUJEITO ATIVO
Conforme o art. 156, I, da Constituição da República compete aos Municípios instituir impostos sobre propriedade predial e territorial urbana. Ao combinar-se esse dispositivo com o art. 32, §1º, da Carta Magna depreende-se que tal o Distrito Federal é, também, competente para instituir o IPTU. O art. 32. do Código Tributário Nacional coaduna-se com a Lei Fundamental, pois também afirma que o mencionado imposto é da competência dos Municípios.
Da leitura dos dispositivos supracitados, pode-se concluir que o sujeito passivo serão os Municípios ou o Distrito Federal. E, geralmente, o são. Porém, a lei pode dispor de outra forma. É que não é a competência tributária – o poder de instituir abstratamente os tributos –, que pertence aos entes políticos e é indelegável, o critério que define a posição ativa no liame obrigacional, mas a capacidade tributária ativa: “De feito, o sujeito ativo ocupa a posição de credor dentro do liame obrigacional. Por isso é a pessoa dotada da chamada capacidade tributária ativa” (JARDIM, 2011, p. 396).
Assim, em regra, quem institui (competência tributária) também arrecada ou fiscaliza (capacidade tributária ativa). Porém, no caso do IPTU, a lei municipal pode delegar a capacidade tributária para outrem, e, assim, não coincidirem sobre a mesma pessoa a competência tributária e a capacidade de exigir o tributo.
Há, ademais, uma controvérsia em torno do art. 119. do Código Tributário Nacional, redigido desta forma: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento”. Da leitura do referido dispositivo, pode-se entender que o legislador utilizou a expressão competência em sentido amplo, significando tanto competência legislativa quanto capacidade ativa (NAVARRO COÊLHO, 2013. p.600). Acontece que não se atentou para a possibilidade de cindir-se a competência tributária da capacidade tributária ativa através da delegação dessa última para pessoas jurídicas de direito privado, como o SESI, SESC e SENAI. Destarte se manifesta Sacha Calmon Navarro Coêlho quanto ao assunto em tela:
Ao que tudo indica, o fautor do CTN utilizou a expressão “competência” em sentido lato, significando competência legislativa e, também, competência enquanto capacidade ativa. Mas, ao fechar a capacidade tributária ativa exclusivamente nas pessoas jurídicas de Direito Público, sem dúvida apequenou o universo dos sujeitos ativos das obrigações que estamos acostumados a ver todos os dias. A realidade briga com a norma, em desfavor desta última (NAVARRO COÊLHO, 2013, p. 600).
E, no mesmo sentido, manifesta-se Ferreira Jardim:
Conquanto assim disponha o texto, encontramos prescrição diversa no contexto, infirmando, pois, a literalidade dos termos exarados no mencionado dispositivo. Deveras, embora seja verdade que no mais das vezes o titular da competência exerça a capacidade tributária ativa, não menos verdade é também que o arcabouço do Sistema Constitucional Tributário admite a desvinculação entre a competência tributária e a condição de sujeito ativo da obrigação. Assim, a delegação de capacidade ativa encontra-se embutida nas dobras da competência tributária, donde se espraia, implicitamente, por todos os quadrantes de nosso direito (JARDIM, 2011, p;397).
Conforme os doutrinadores supracitados, o referido dispositivo, além de conter impropriedade, destoa do que acontece na realidade.
Contudo, Hugo de Brito Machado oferece uma interpretação diferente para o dispositivo em questão. Para ele, a capacidade tributária ativa ou, nas suas próprias palavras, a competência de exigir o cumprimento da obrigação tributária, constante do art. 119, não pode ser entendida apenas como a função para arrecadar os tributos (art. 7º, §3º, do CTN), mas, além disso, o poder de constituir o tributo, de inscrevê-lo em dívida ativa e de executá-lo judicialmente.
É certo que uma pessoa jurídica de direito privado pode receber a atribuição de arrecadar um tributo. E pode até mesmo ser destinatária do produto de sua arrecadação. Mesmo assim ela não pode ser qualificada como sujeito ativo da obrigação tributária, por lhe faltar a competência para exigir seu cumprimento, no sentido em que esse exigir está empregado no art. 119. do CTN (MACHADO, 2015, p.143).
E continua o notável autor:
Assim, se por titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária entendemos a pessoa jurídica que tem condições de constitui o crédito, inscrevê-lo em Dívida Ativa e promover a execução fiscal correspondente, com certeza não podemos colocar nessa condição a pessoa jurídica de direito privado, nem a pessoa natural (MACHADO, 2015, p. 144).
A lição de Brito Machado tem a vantagem de dar eficácia jurídica ao art. 119. do Código Tributário Nacional e, por conseguinte, uma possível efetividade. E parece coadunar-se com o art. 6º e 7º do CTN.
6. DO SUJEITO PASSIVO
De uma interpretação literal e restritiva do art. 156, I, da Constituição da República Federativa do Brasil pode-se concluir que compete aos Municípios instituir imposto apenas sobre a propriedade predial e territorial urbana. Dessa forma, depreende-se que o sujeito ativo do IPTU seria tão somente o proprietário de prédios e territórios urbanos.
O comando inscrito no art. 156, I, do Texto Excelso alude ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, donde, por decorrência lógica, o comportamento susceptível de tributação consiste na condição de ter a propriedade do referido bem imóvel localizado na zona urbana do Município, o que, a bem ver, exprime o fato gerador constitucional (JARDIM, 2015, p.331).
Porém, o art. 34. do Código Tributário Nacional alargou o campo dos contribuintes em relação ao art. 156, I, da Constituição da República, visto que considera também como sujeito passivo do IPTU o titular do domínio útil do imóvel e o seu possuidor a qualquer título. Isso dividiu a doutrina entre os que pugnam pela validade do dispositivo em tela e aqueles que advogam pela sua inconstitucionalidade.
Sacha Calmon assim se manifesta sobre a controvérsia doutrinária:
Não vemos antinomia entre a Constituição e o Código Tributário Nacional no que concerne à enunciação do ‘fato gerador’ do IPTU. Não enxergamos, noutras palavras, excesso no Código Tributário Nacional, que teria ido além do enunciado pelo constituinte ao agregar à propriedade, esta constante da redação da Carta, a posse e o domínio útil (NAVARRO COÊLHO, 2013, p. 336).
Hugo de Brito Machado manifesta-se no mesmo sentido: “Contribuinte do IPTU é o proprietário do imóvel, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor a qualquer título”, (MACHADO, 2015, p.404).
Brito Machado ratifica com mais profundidade o seu entendimento em outra passagem:
O contribuinte do IPTU é o proprietário, se este reúne em seu patrimônio os dois domínios do imóvel. Se há enfiteuse, o contribuinte é o titular do domínio útil. E, finalmente, se alguém, com ânimo do proprietário, tem a posso do imóvel, faltando-lhe para ser proprietário apenas o título respectivo, então, será esse titular da posse o contribuinte (MACHADO, 2015, p.405).
Para a corrente que entende constitucional o artigo 34 do Código Tributário Nacional, o termo propriedade foi usado, na Constituição, em sentido comum, e não técnico. No entanto, o art. 110. do Código Tributário Nacional aduz:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Tal dispositivo parece dar consistência à lição de Ferreira Jardim, que assim se posiciona em relação ao assunto: “A legislação complementar não poderia alargar o conceito constitucional, como fizera o art. 34. do Código Tributário Nacional, que inclui no polo passivo não só o proprietário, mas também o titular do domínio útil ou o possuidor a qualquer título” (2011, p. 336).
E o eminente doutrinador fundamenta sua defesa nas seguintes palavras:
Importa ressaltar que o fato gerador constitucional se perfaz à luz de postulados de Direito Civil que estabelecem como formas de aquisição a operação de venda e compra de imóvel, bem assim o usucapião ou a acessão e a sucessão hereditária, cuja transferência seja efetivada por meio de registro do título translativo no Registro de Imóveis, em conformidade com o disposto no art. 1.245. do Código Civil (JARDIM, 2011, p 332).
Importa também para apontar quem será o sujeito passivo definir o conceito jurídico zona urbana, pois somente os proprietários de imóveis urbanos serão tributados nessa modalidade.
Segundo o art. 32, §1º, do Código Tributário Nacional, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal. Porém, o legislador municipal, ao delimitá-la, não pode fazê-lo de modo indiscriminado, pois o mesmo dispositivo diz que a lei deverá levar em consideração a existência dos melhoramentos indicados em, pelo menos, 2 (dois) dos 5 (cinco) incisos do §1º do art. 32. do CTN:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água; III - sistema de esgotos sanitários; IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
Assim, ao delimitar a zona urbana, a lei municipal poderá escolher uma área que tenha calçamento, com canalização de águas pluviais (inc. I) e que tenha também abastecimento de água (inc. II).
Ainda, conforme o §2º do art. 32. do CTN, o conceito legal de zona urbana pode ser estendido pela lei municipal, nos seguintes termos:
A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
A súmula 399 do Superior Tribunal de Justiça sintetiza tudo o que já foi exposto acima: “Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU”. Contudo, tal entendimento parece mitigado face à própria jurisprudência do STJ, que entende ser a destinação do imóvel o critério que definirá a incidência do ITR ou do IPTU. Ou seja, incidirá o ITR se o imóvel possuir destinação rural, ainda que se situe em área urbana.
TRIBUTÁRIO. IMÓVEL NA ÁREA URBANA. DESTINAÇÃO RURAL. IPTU. NÃO-INCIDÊNCIA. ART. 15. DO DL 57/1966. RECURSO REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC. 1. Não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (art. 15. do DL 57/1966). 2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.
(STJ - REsp: 1112646 SP 2009/0051088-6, Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 26/08/2009, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 28/08/2009<BR>RDDT vol. 171. p. 195<BR>RT vol. 889. p. 248).
TRIBUTÁRIO. IPTU. IMÓVEL LOCALIZADO EM ÁREA URBANA. EXPLORAÇÃO DE ATIVIDADES ESSENCIALMENTE RURAIS. IPTU. NÃO-INCIDÊNCIA. PRECEDENTE. 1. Não incide IPTU, mas ITR, sobre imóveis nos quais são exploradas atividades essencialmente rurais, ainda que localizados em áreas consideradas urbanas por legislação municipal. Precedente: REsp 1.112.646/SP, Rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, DJe 28/08/2009, submetido ao art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ. 2. Todavia, no caso dos autos, o Tribunal de origem não se manifestou de forma específica sobre as atividades desenvolvidas no imóvel dos recorrentes, o que impossibilita o conhecimento do recurso por incidência da Súmula 7/STJ. 3. Ainda que assim não fosse, extrai-se da sentença, que o imóvel seria objeto de parcelamento para fins urbanos (implantação de loteamento residencial), já aprovado pelas autoridades competentes e em fase de implantação, o que afastaria a incidência do ITR. 4. Recurso especial não conhecido.
(STJ - REsp: 1150408 SP 2009/0074333-1, Relator: Ministro CASTRO MEIRA, Data de Julgamento: 28/09/2010, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 19/10/2010).
7. BASE DE CÁLCULO DO IPTU
No que diz respeito a como se calcula a base de cálculo no Imposto Territorial Predial Urbano, explicita o art. 33. do Código Tributário Nacional:
Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel. Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
Partindo do texto, é interessante esclarecer a ideia de qual seria o conceito de valor venal e de como funciona a exclusão de bens imóveis por acessão intelectual.
7.1. Conceito de Valor Venal
Entende a doutrina que o valor venal seria o preço alcançado em uma hipotética negociação de compra e venda, realizada à vista, do imóvel em uma condição normal do mercado imobiliário, sendo admitida a diferença de 10% para mais ou para menos. Trata-se a base de cálculo como um dos principais aspectos quantitativos do fato gerador, e dessa forma está submetida ao princípio da reserva legal nos termos do art.97, IV do CTN, que cita: “Art. 97. Somente a lei pode estabelecer; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65”.
Valor venal não deve ser confundido com preço, visto que não é obrigatório que o imóvel seja negociado pelo valor indicado no cálculo realizado. Também não deve ser cogitado que a base de cálculo esteja prevista em lei para cada imóvel, pois a quantidade é imensa e isso fica totalmente impossibilitado. A legislação deve, porém, esclarecer como se obtém o valor venal desses imóveis. Não pode este ser fruto de simples avaliações de mercado, já que o lançamento tributário é um ato administrativo vinculado. Entende-se que a importância das avaliações são mais significativas quando utilizadas para impugnar lançamento devido a uma estipulação exacerbada do valor venal. Tudo em acordo com os dizeres do art. 148. do CTN:
Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.
Cabe destacar que o conceito tecido pela doutrina sobre valor venal funciona apenas como parâmetro ao legislador para a elaboração de lei que lista critérios para a apuração do valor unitário do metro quadrado e do terreno, levando em consideração as diferentes localizações e demais características dos imóveis.
7.2. Fórmula de Cálculo do Valor Venal
Na intenção de calcular o valor venal de determinado imóvel, segue-se uma determinada “fórmula”:
V = A . VR . P . TR
O nde:
V = valor venal do imóvel;
A = área da edificação;
VR = valor unitário padrão residencial, de acordo com a Planta de Valores do Município;
P = fator posição, varia conforme a localização do imóvel em relação ao logradouro;
TR = fator tipologia residencial, de acordo com as características construtivas do imóvel, consideradas as suas reformas, acréscimos e modificações.
7.3. Exclusão de Bens Imóveis por Acessão Intelectual
Apresenta o parágrafo único do artigo 33 do Código Tributário Nacional a denominada exclusão de bens imóveis por acessão intelectual do que deve ser vinculado no cálculo do valor venal. Trecho esse que é inclusive criticado por parcela da doutrina. Porém sem muita razão de ser, visto que o fato gerador do IPTU, descrito no artigo 32 do CTN lista:
Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.
Observa-se assim que o fato gerador do IPTU trata-se apenas do bem imóvel, como é definido em lei. Bens móveis mantidos no imóvel temporária ou permanentemente, visando sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade são considerados bens imóveis por acessão intelectual.
