5. Conclusões
A regra geral é que a sucessão empresarial gera sucessão patrimonial e, consequentemente, sucessão tributária.
Além da incorporação, da fusão e da transformação, a cisão também repercute na responsabilidade tributária por sucessão disposta no art. 132 do CTN. Ocorrendo qualquer dos fatos supracitados, impõe-se a responsabilidade aos sucessores, independentemente de qualquer ilícito porventura praticado por estes, acarretando a responsabilidade objetiva.
O art. 133 do CTN tem o condão de proteger o erário nas hipóteses de alienação de um estabelecimento e disciplinar qual a consequência tributária para o adquirente. In casu, a responsabilidade não alberga todo e qualquer tributo da empresa adquirida, mas aquele inerente ao fundo de comércio ou estabelecimento adquirido, devido até a data do ato sucessório.
Não configura sucessão empresarial a mera aquisição ou o aluguel de imóvel onde funcionou estabelecimento.
Os enunciados prescritivos dispostos nos arts. 132 e 133 do CTN preveem apenas a responsabilidade por “tributos”. Entretanto, a multa moratória relativa a crédito lançado antes da sucessão deve ser objeto de responsabilização para o sucessor, já que é exigida inexoravelmente em face do inadimplemento do pagamento do tributo.
Em relação à multa por infração, consequência da regra-matriz sancionatória de ato ilícito, se constituída após a data da sucessão, referente a fatos jurídicos tributários anteriores à data da sucessão, é razoável que não deva ser objeto de sucessão tributária, inclusive por conta do princípio da pessoalidade da pena.
Assim, diferentemente da jurisprudência do STJ, entendemos que as faltas cometidas pela empresa sucedida, decorrentes da prática de atos ilícitos, devem ser coibidas com a aplicação de multas de ofício contra o infrator, e não contra a empresa sucessora.
REFERÊNCIAS
AMARO. Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1999.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 1990.
ÁVILA, Humberto. Responsabilidade por sucessão empresarial. Responsabilidade da empresa sucessora por penalidades decorrentes de faltas cometidas pela empresa sucedida: exame da abrangência do art. 132 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 187, p. 119-131, 2011.
BECHO, Renato Lopes. Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2000.
BECKER. Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Lejus, 1998.
BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias. São Paulo: Sugestões Literárias, 1969.
CALCINI. Fábio Pallaretti. Responsabilidade tributária: cisão parcial e o art. 132 do CTN. In Revista Tributária e de Finanças Públicas. RTrib p. 88-91
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2016.
______. Derivação e positivação. Responsabilidade por sucessão decorrente de cisão. São Paulo: Noeses, 2016.
______. Direito Tributário, Linguagem e Método. 5. ed. revisada e ampliada. São Paulo: Noeses, 2015
CARVALHO, Maria Regina Godinho de. As implicações da responsabilidade tributária na transferência de estabelecimento. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007.
CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. 3. ed., revista e atualizada. São Paulo: Saraiva, 2003.
DARZÉ, Andréa Machado. Responsabilidade tributária dos sucessores: conteúdo e alcance do art. 129 do Código Tributário Nacional. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, VI, São Paulo. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual. São Paulo: Noeses, 2009. p. 89-118.
______. Responsabilidade Tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010.
FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária nos eventos de reorganização societária. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, III, São Paulo. Interpretação e Estado de Direito. São Paulo: Noeses, 2006. p. 591-612.
______. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2005.
GAUDÊNCIO. Samuel Carvalho. Responsabilidade Tributária na Sucessão Empresarial. 50 anos do Código Tributário Nacional/ org. Priscila de Souza; coordenação Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Noeses: IBET, 2016.
KELSEN, Hans, tradução João Baptista Machado. Teoria Pura do Direito. 8. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2009.
LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. A Responsabilidade da pessoa jurídica alterada: fusão: incorporação e transformação: art. 132 do CTN: casos de não-sucessão das multas – créditos declarados – ilegitimidade passiva. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDES, Marcus Vinícius. Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007.
SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. 2. ed. Rio de Janeiro: Financeiras, 1954.
______. Substituição e Responsabilidade Tributária. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 49, p. 70-84, 1987.
VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2005.
Notas
2 Somos da opinião que a expressão fato gerador não distingue, de maneira absoluta, duas realidades diferentes: a hipótese de incidência (linguagem prescrita) e a sua projeção factual concreta (ou fato imponível ou fato jurídico tributário). Por uma questão didática, porém, já que vamos analisar textos do direito positivo, deixaremos, algumas vezes, conscientemente, de fazer tal distinção. A respeito de comentários contra a expressão “fato gerador”: cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2016, pp. 233-235; ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. São Paulo: Malheiros, 1990, p. 49, BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias. São Paulo: Sugestões Literárias, 1969. BECKER. Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Lejus, 1998, p. 318. Em defesa da expressão: cf. AMARO. Luciano da Silva. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 242.
3 CTN, art. 3º “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
4 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2016, pp 44-46.
5 O terceiro está disposto no art. 121, parágrafo único, II, do CTN: “O sujeito passivo da obrigação principal se diz responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa na lei”.
6 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 286.
7 O vínculo entre contribuinte e o responsável é necessário para que este eventualmente possa ressarcir-se do crédito tributário recolhido ao Fisco junto ao contribuinte.
8 SOUZA. Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. Rio de Janeiro: Financeiras, 1960. p. 56.
9 Um exemplo clássico é o sujeito passivo do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana – IPTU. As pessoas políticas para instituir o IPTU elegem como contribuintes os proprietários. Todavia, com a morte destes, a sujeição passiva é transferida ao espólio (conjuntos de bens, direitos e obrigações do de cujus). Posteriormente, com a partilha dos bens, há uma nova mudança no polo passivo da relação jurídica, ou seja, verifica-se novamente a transferência da responsabilidade, desta feita para os sucessores, nos termos do art. 131 do CTN.
10 Seguimos a opinião de Paulo de Barros Carvalho, quando defende não ser o texto normativo que incide sobre o fato social, tornando-o jurídico. A incidência não é infalível. Ela é consequência da interpretação humana por meio da linguagem competente. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 5. ed. revisada e ampliada. São Paulo: Noeses, 2015, p 152.
11 Regra geral, a responsabilidade é denominada objetiva quando não se discute a prática do ato doloso ou culposo, ou seja, haverá responsabilidade simplesmente taxativa, que poderá ser atribuída em função da configuração da sucessão (arts. 129 ao 133 do CTN). Já no que pertine à responsabilidade subjetiva, a pretensão da reparação do direito é delineada pelo fator culpa ou dolo, que poderá implicar a vontade do agente em causar consequência lesiva a outrem, devendo responder pelos prejuízos provocados. É um pouco mais difícil de apuração, em virtude da necessidade de penetrar na “zona cinzenta da moral”, o que demonstra subjetividade.
12 SOUSA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária. 2. ed. Rio de Janeiro: Financeiras, 1954. p. 93.
13 O vocábulo sucessão, no Direito Civil, indica a transmissão de direitos, operada inter vivos ou mortis causa. Cf. AQUAVIVA, Marcus Cláudio. Dicionário Jurídico Brasileiro. p. 802.
14 Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
15 Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.
§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
16 Embora o CTN não se refira à cisão, a doutrina é praticamente uníssona em afirmar que se aplica a sucessão tributária também nessa forma de alteração societária. Em sentido contrário, ver CALCINI. Fábio Pallaretti. Responsabilidade Tributária. Cisão Parcial e o art. 132 do CTN. Revista Tributária e de Finanças Públicas, p. 88-91.
17 Nesse sentido: FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade Tributária nos Eventos de Reorganização Societária. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, III, São Paulo. Interpretação e Estado de Direito. São Paulo: Noeses, 2006. p. 591-612; p. 603. Em sentido contrário, Paulo de Barros Carvalho, que só admite a responsabilidade sucessória na cisão no imposto sob a renda, nos termos do art. 5º do Decreto-lei nº 1.598, de 16.12.77, desde que ocorrida a incidência antes da cisão. CARVALHO. Paulo de Barros. Derivação e positivação. Responsabilidade por sucessão decorrente de cisão. São Paulo: Noeses, 2016, pp. 71-89.
18 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO. CISÃO DE EMPRESA. HIPÓTESE DE SUCESSÃO, NÃO PREVISTA NO ART. 132 DO CTN.
REDIRECIONAMENTO A SÓCIO-GERENTE. INDÍCIOS SUFICIENTES DE FRAUDE.
1. O recurso especial não reúne condições de admissibilidade no tocante à alegação de que restaria configurada, na hipótese, a prescrição intercorrente, pois não indica qualquer dispositivo de lei tido por violado, o que atrai a incidência analógica da Súmula 284 do STF, que diz ser "inadmissível o recurso extraordinário, quando a deficiência na sua fundamentação não permitir a exata compreensão da controvérsia".
2. Embora não conste expressamente do rol do art. 132 do CTN, a cisão da sociedade é modalidade de mutação empresarial sujeita, para efeito de responsabilidade tributária, ao mesmo tratamento jurídico conferido às demais espécies de sucessão (REsp 970.585/RS, 1ª Turma, Min. José Delgado, DJe de 07/04/2008).
3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido. (REsp 852.972/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 25/05/2010, DJe 08/06/2010) (g. n.)
19 O art. 1.113, do CC/2002: “O ato de transformação independe de dissolução ou liquidação de sociedade,e obedecerá aos preceitos reguladores de constituição e inscrição próprios do tipo em que vai converter-se.”
20 IRPJ. Lançamento. Ilegitimidade passiva. É nulo, por erro na identificação do sujeito passivo, o lançamento efetuado contra pessoa jurídica extinta por incorporação, antes da lavratura do auto de infração (Ac. Nº 101-93.686, unânime. Sessão de 8.11.2001). Cf. LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. A Responsabilidade tributária da pessoa jurídica alterada: fusão – incorporação e transformação – art. 132 do CTN – casos de não-sucessão das multas – créditos declarados – ilegitimidade passiva. In FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 75.
21 CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas. 3. Ed. São Paulo: Saraiva, 2002. vol. 4, t. I, p. 185.
22 In GAUDÊNCIO. Samuel Carvalho. Responsabilidade Tributária na Sucessão Empresarial. 50 anos do Código Tributário Nacional/ org. Priscila de Souza; coordenação Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Noeses: IBET, 2016, p. 1171-1187; p. 174.
23 GAUDÊNCIO. Samuel Carvalho. Responsabilidade Tributária na Sucessão Empresarial. 50 anos do Código Tributário Nacional/ org. Priscila de Souza; coordenação Paulo de Barros Carvalho. São Paulo: Noeses: IBET, 2016, p. 1171-1187; p. 178.
24Nesse sentido, ver DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade Tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010, p. 104.
25 Segundo Hans Kelsen, a conduta é prescrita pela norma jurídica, representando um dever ser. KELSEN, Hans, tradução João Baptista Machado. Teoria Pura do Direito. 8. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2009, p. 33. Lourival Vilanova, baseado principalmente nos ensinamentos de Kelsen, desenvolveu a estrutura completa da norma jurídica, que oferece a mensagem jurídica em sentido completo (se ocorrer o fato F, instalar-se-á a relação deôntica R entre os sujeitos S´e S’’).VILANOVA, Lourival. As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2005, p. 69.
26 “Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.”
27 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. Responsabilidade Tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010, p. 87.
28 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2010, p. 111.
29 Cf. CARVALHO, Maria Regina Godinho de. As implicações da responsabilidade tributária na transferência de estabelecimento. In: FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 98.
30 Cf. LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. A Responsabilidade tributária da pessoa jurídica alterada: fusão – incorporação e transformação – art. 132 do CTN – casos de não-sucessão das multas – créditos declarados – ilegitimidade passiva. In FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007, p. 77.
31 “Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.”
32 Encontramos a expressão crédito tributário nos arts. 128, 129, 130 e 135 do CTN. Já a terminologia tributo é encontrada nos arts. 131, 132 e 133 do CTN. O art. 134 do CTN prevê apenas multa moratória.
33 Não incluímos a transformação, pois neste caso não se trata propriamente de uma sucessão (não há a extinção da pessoa jurídica), motivo pelo qual o tributo e a multa sempre serão devidos. Cf. LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. A Responsabilidade tributária da pessoa jurídica alterada: fusão – incorporação e transformação – art. 132 do CTN – casos de não-sucessão das multas – créditos declarados – ilegitimidade passiva. In FERRAGUT, Maria Rita; NEDER, Marcos Vinicius (Coord.). Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2007. p. 77.
34 Nesse sentido, DARZÉ, Andréa Medrado. Responsabilidade Tributária dos Sucessores: conteúdo e alcance do art. 129 do Código Tributário Nacional. In: CONGRESSO NACIONAL DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS, VI, São Paulo. Sistema Tributário Brasileiro e a Crise Atual. São Paulo: Noeses, 2009. p. 89-118; p.118.
35 “Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data”.
36 Segundo Maria Ferragut, apenas as multas moratórias são passíveis de sucessão. Cf. FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo, Noeses, 2005. p. 95.
37 Lembramos que na maioria das vezes a empresa sucedida deixa de existir, daí a impossibilidade da cobrança se a responsabilidade da multa por infração não recair sobre a empresa sucessora.
38 Cfe. ÁVILA, Humberto. Responsabilidade por sucessão empresarial. Responsabilidade da empresa sucessora por penalidades decorrentes de faltas cometidas pela empresa sucedida. Exame da Abrangência do art. 132 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário. n. 187, p. 119-131, 2011. p. 131.
39 CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação. Responsabilidade por sucessão decorrente de cisão. São Paulo: Noeses, 2016, p. 90.
40 Conforme explicado anteriormente, o art. 132 do CTN só prevê a sucessão dos “tributos”, mas entendemos que a multa moratória, advinda de pagamento intempestivo de tributo exigido antes da referida sucessão, deverá ser cobrada da empresa sucessora.
