O Direito é, por natureza, um todo unitário que não pode ser fracionado, e daí seria impossível aceitar a existência de um ramo do Direito que seja absolutamente independente e suficiente em si mesmo. Por tais razões, a ideia de dividir o Direito em ramos só pode ser aceita como recurso didático, para facilitar, pois, o entendimento e a exposição da matéria.
Assim também ocorre com o chamado Direito Tributário Penal ou o Direito Penal Tributário.
Por essa razão é que toda tentativa de sistematização das normas penais relacionadas ao descumprimento de obrigação tributária, que apenas cogite na articulação de um ramo autônomo do Direito Penal, para qualificá-lo de Direito Penal Tributário ou Direito Tributário Penal, certamente encontrará resistências da doutrina. Embora necessária para melhor compreensão da matéria, tal sistematização é aceitável unicamente como um recurso didático, pois de outra forma se poderia perpetrar um verdadeiro atentado contra a natureza do Direito, que, embora polifacético, constitui um todo indivisível.
Em artigo publicado na Revista de Direito Tributário nº 34 sob o título “Dos Crimes Contra a Ordem Tributária”, o professor Luiz Alberto Machado1repele, com veemência, a hipótese de se articular um “Direito Penal Tributário” ou “Direito Tributário Penal”, dizendo:
No crime fiscal alguns vêem ‘Direito Penal Tributário’ e, outros, ‘Direito Tributário Penal’. Não me parece próprio, porém, dividir-se o Direito Penal para fazê-lo, Administrativo Penal, isto é, se o transformando em mero atributo de cada um dos demais ramos do Direito. Sendo, de um prisma lógico, sancionador, pois que retribui quando a reposição ou a reparação não são mais possíveis (seja pela impossibilidade fática, homicídio; seja pela social ou ética, furto, estelionato), o Direito Penal escolhe, no mundo jurídico, as ações que entenda dever tipificar. Assim, na formação do tipo material (a conduta tipicamente formal ilícita), o Direito Penal elege os bens jurídicos que irá proteger e as condutas que hipoteticamente os ofenderão. Ora, sancionando os preceitos que escolhe nos demais ramos jurídicos, há sempre ‘Direito Penal’, embora, às vezes, como reforço de expressão se lhe agreguem as palavras, tributário, administrativo, econômico, financeiro, comercial etc. Não é por sancionar-se penalmente a infração ao dever de alimentos, dir-se-á haver Direito Civil Penal ou Direito Penal Civil. Concluo que nem há Direito Penal Tributário, nem Direito Tributário Penal, Apenas Direito Penal. Como, com relação ao estabelecimento da relação obrigacional tributária, há apenas Direito Tributário.
Contudo, essa divisão, tão duramente combatida pelo ilustre professor, não chega a ser um despautério, porquanto pode ser fundamentada, entre outras razões, na natureza da sanção que visa prevenir ou reprimir o descumprimento de obrigação tributária.
Quando o Estado, no exercício de seu direito de instituir e cobrar tributos e contribuições sociais, e observadas às limitações constitucionais a esse poder, cria, por intermédio de lei, uma obrigação de tal natureza, deve determinar com precisão em que circunstâncias essa obrigação surge, quais as limitações e vicissitudes a que está sujeita, como será calculada, e quando deverá ser recolhida, e deve indicar, ainda, quais as outras eventuais formas de sua extinção.
Deve a lei, também, fornecer os elementos necessários para identificar quem são os sujeitos passivos de tal obrigação e quais as penalidades que podem incidir sempre que houver inadimplemento dessa obrigação.
O simples retardamento do cumprimento da obrigação tributária, ou seu descumprimento absoluto, salvo nos casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previsto no art. 151 do Código Tributário Nacional, criam para o sujeito ativo (Estado) o direito de impor as penalidades previamente definidas na lei tributária.
Quando, entretanto, o inadimplemento da obrigação tributária decorrer de condutas arroladas como crime na legislação penal, incide a regra geral garantidora do direito que o Estado tem de punir. Assim, temos o Direito Tributário Penal quando se cuida das sanções tributárias, assim entendidas aquelas que decorrem da legislação tributária e que são aplicadas pelo descumprimento de qualquer dispositivo legal ou regulamentar relativo à obrigação tributária, principal ou acessória.
O principal traço deste tipo de sanção está em que a penalidade pode ser aplicada independentemente de ficar comprovada a culpabilidade do sujeito passivo, bastando, para isso, que a lei tributária assim determine. Em outras palavras o pressuposto da aplicação da penalidade é a contrariedade ao que estatui a legislação tributária, sem se perquirir acerca da ocorrência de qualquer das formas de culpabilidade, presentes no direito Penal Comum.
Esse princípio informador da aplicação das sanções tributárias está fundamentado no art. 136 do Código Tributário Nacional, assim redigido: “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
Havendo crime, incidirão as normas do Direito Penal Tributário, que dizem respeito ao conjunto de normas jurídicas que tutelam o patrimônio do sujeito ativo da obrigação tributária e que prescrevem penas privativas de liberdade e multa, sempre que o descumprimento de tais obrigações se der por meio de artifícios fraudulentos, segundo a descrição contida na lei, e que estejam presentes os elementos que informam a culpabilidade.
As sanções são as penas privativas de liberdade e as de multa, ao agente e tão-somente a este. Não obstante, mesmo tendo havido crime, a obrigação tributária continua a existir, até que venha a ser extinta, na forma da lei, e pode vir a ser exigida com acréscimo correspondente a multa.
Assim, havendo crime, as sanções serão aplicadas tanto no campo penal quanto na órbita tributária.
A divisão proposta, tão duramente repelida pelo professor Luiz Alberto Machado, é defendida, com muita fleuma, pelo consagrado professor José Frederico Marques2, senão vejamos:
A grande maioria dos penalistas contemporâneos (e, sobretudo Grispigni Asua, e entre nós, N. Hungria) entende que o Direito Penal não é constitutivo, opinião essa que vem de J. J. Rousseau, mas apenas direito complementar, visto que o ilícito penal é sempre um plus em relação ao ilícito não penal. Quando o ato contra o Direito, por atingir bem de vida que o legislador entende fundamental à sociedade, exige sanção mais rigorosa, é ele cunhado em figura típica para que adquira os contornos de infração jurídico-penal, com a consequente aplicação, após praticado, da sanctio iuris (sanção jurídica) específica do Direito Penal. O ilícito tributário, enquanto tal recebe o tratamento jurídico que lhe dá o Direito Tributário. Transformado que seja em ilícito penal, ele se estrutura como fato punível de que pode resultar a aplicação da pena, ou de medida de segurança, tudo na forma do que dispuser o Direito Penal. A infração apenas tributária constitui objeto do Direito Tributário Penal, enquanto que o ilícito tributário tipificado como fato punível vem a ser objeto do Direito Penal Tributário. Nenhum deles se estrutura como ciência jurídica autônoma, o Direito Penal Tributário, integra o Direito Penal, e o outro, o Direito Tributário Penal, é parte ou segmento do Direito Tributário.
Insta salientar, que tanto a Lei Tributária como a Lei Penal devem indicar, com precisão, quais as condutas que pretende qualificar como ilícitas a determinar a sanção correspondente, em prestígio ao princípio da legalidade, para permitir ao agente a mais ampla defesa. Para que cumpra o comando constitucional que determina a individualização da pena, a Lei Tributária que comina penalidade deve estabelecer graduações relativas à intensidade ou a natureza da pena, de acordo com as circunstâncias em que se verificou o descumprimento da obrigação tributária.
Haverá crime e, portanto, sujeito aos princípios gerais do Código Penal, o descumprimento absoluto ou a destempo da obrigação tributária, por intermédio de condutas cuja reprovação seja cominada em pena de reclusão ou detenção.
Não obstante diga respeito aos crimes contra a ordem tributária, descrevendo numerus clausus, as condutas que tutelam o direito do Estado de impor e arrecadar tributos e contribuições sociais, a Lei nº 8.137/90 não poderia ser aplicada sem que houvesse uma integração com as normas gerais de Direito Penal, hospedadas no Código Penal.
Essa integração, complexa e carregada de nuanças, é objeto do chamado Direito Penal Tributário.
Notas
1[1] MACHADO, Luiz Alberto. Revista de Direito Tributário nº 34, p. 259
2[1] MARQUES, José Frederico. Direito Penal Tributário. São Paulo: IBDT/Resenha Tributária, 1975, p. 13-14
