VALIDADE E REVOGAÇÃO DAS NORMAS JURÍDICAS
A validade da norma jurídica se relaciona com seu ingresso no ordenamento jurídico. Tal condição decorre da observância do devido processo legislativo e da ausência de contrariedade para com norma superior. No caso do exercício da competência tributária, reputam-se válidas as leis tributárias que, primeiramente, respeitem as ordenações da Constituição Federal e, posteriormente, as disposições gerais estabelecidas nas leis complementares.
A eficácia jurídica se relaciona com a validade da norma, situação esta que lhe confere atributo de imperatividade, implicando dizer que ela se impõe ao destinatário, independente da sua vontade. Contudo, a eficiência de uma norma está intimamente ligada ao grau de cumprimento, destacando que normas de condutas, que prescrevem comportamentos aos destinatários, somente alcançam seus objetivos quando são providas de sanções, incutindo o temor à transgressão.
A norma jurídica perde sua validade quando assim declarado pelo Poder Judiciário, por via das ações próprias, ou mediante processo legislativo regular que expressamente a declare revogadas, retirando-a do ordenamento jurídico.
Sobre a revogação das normas jurídicas em geral, o Decreto-lei nº 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro), em seu artigo 2º, assim dispõe:
Art. 2o Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.
§ 1o A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
§ 2o A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.
§ 3o Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.
Colhe-se, desta feita, que a revogação é ato que deve ser declarado pelo legislador. Não possuindo vigência temporária, as leis vigem até que outras as modifiquem ou revoguem.
A revogação implica na eliminação da validade da norma, retirando-a da ordem jurídica. Tal efeito deve, em tese, ser declarado expressamente no bojo da nova lei, especificando os dispositivos ou a lei que se pretende revogar. Há casos em que a omissão ou o silêncio do legislador, em relação a certos dispositivos, conduz a uma dúvida sobre a subsistência ou não do dispositivo, sendo necessário buscar a sua compatibilidade com a nova lei e, inexistindo esta, considerar-se-á como tacitamente revogada, nos termos preconizados no §1º, supratranscrito.
A Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB) prescreve, ainda, que as novas leis que estabelecerem normas gerais ou especiais a par das já existentes, não revogam e nem modificam as leis anteriores. Isto implica dizer que tanto a lei preexistente quanto a nova se harmonizam e são mutuamente compatíveis.
É preciso observar que, embora não exista hierarquia entre as leis complementares e as leis ordinárias, visto que o texto constitucional disciplinou o campo de atuação de uma e de outra, diferenciando-as em relação ao quórum para sua aprovação, é pacifico que as leis ordinárias não podem, em tese, revogar as leis complementares. Aceita-se, contudo, a revogação, tão somente quando a lei complementar tratar de matéria afeta a lei ordinária.
No campo tributário, o legislador constituinte enfatizou as atribuições das leis complementares. No tocante a isto, sempre que as leis ordinárias forem incompatíveis com as leis complementares, elas padecerão pela ausência de validade e devem ser, imediatamente, expurgadas da ordem jurídica.
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Controvertido desde os primórdios, o tratamento tributário diferenciado, atribuído às sociedades de profissionais, nos termos do §3º do artigo 9º do DL nº 406/1968, naquilo que se consagrou como ISS Fixo, tem caminhado ao longo das décadas como um verdadeiro highlander. Ele sobreviveu ao armagedon da Constituinte de 1988 e acabou sendo recepcionado e elevado ao status de norma complementar. Quando parecia reinar a paz, a LC nº 116/2003 o retirou das trevas e nova batalha se travou, reclamando intervenção das Cortes Superiores para declarar sua imortalidade.
De caráter excepcional, o ISS Fixo, para alguns, é direito das sociedades de profissionais e, como tal, deve ser observado pelos Municípios, especialmente pelo fato das inúmeras ratificações jurisprudenciais. Todavia, as trombetas da LC nº 157/2016 anunciam flechas mortais que colidirão com a sistemática do ISS Fixo, nos termos do artigo 8º-A, da LC nº 116/2003.
Conforme sedimentado ao longo deste arrazoado, cumpre à lei complementar disciplinar as normas gerais, delimitando os contornos normativos dos tributos a serem instituídos pelos entes federativos. É o caso da disposição que estabelece a alíquota mínima em 2% e veda a concessão de desonerações tributárias que impliquem em carga tributária inferior ao percentual mínimo estabelecido.
É neste cenário que surge a preocupação com o §3º do artigo 9º do DL nº 406/1968, visto que o mesmo possui idêntica hierarquia à LC nº 157/2016, a qual não fez qualquer alusão a sua revogação, a exemplo do que ocorreu com a LC nº 116/2003, fato que reclamou intervenção judicial.
Avaliando o imbróglio normativo, se revela a existência de sutis diferenças, as quais devem ser levadas em consideração. No primeiro momento, verifica-se que, quando da recepção do DL nº 406/1968 pela Magna Carta de 1988, suas normas se harmonizavam materialmente com as disposições constitucionais vigentes à época, razão pela qual foram e continuaram sendo respeitadas, especialmente no que se refere ao tratamento tributário outorgado às sociedades de profissionais.
Ressalte-se que o §3º do artigo 9º do DL nº 406/1968 estabelece uma forma privilegiada de tributação, diferente da lógica geral do ISSQN, que se dá sob a forma da aplicação de alíquotas variáveis sobre o preço do serviço. Em nenhum momento o legislador de 1968 versou sobre o quantum a ser recolhido pelas destinatárias do tratamento tributário diferenciado. Ele apenas proibiu que fosse utilizado o preço do serviço, determinando, contudo, que a sociedade seria tributada em razão de cada profissional habilitado que prestasse serviço em seu nome, observados os aspectos da pessoalidade e responsabilidade pessoal do prestador.
Em respeito ao princípio da autonomia municipal, o legislador federal de 1968 deixou a cargo do legislador ordinário municipal ou distrital a liberdade para definir o quantum. Todavia, conforme assentado no início deste arrazoado, a maioria dos Municípios não se preocupou com o princípio da capacidade contributiva e fixou o montante a ser recolhido pelas sociedades de profissionais de forma ínfima, criando a ilusão de que se trata de um benefício fiscal, com vistas a uma menor tributação, equiparando a tributação dos serviços prestados sob o manto da pessoa jurídica com aquela atribuída aos profissionais autônomos ou liberais.
Ademais, a lógica de tributação assentada no DL nº 406/1968 em momento algum impôs a equivalência ou a equiparação dos valores a serem recolhidos pelas sociedades de profissionais com aqueles atribuídos aos profissionais liberais. Ela apenas dispôs que, em se tratando de associação de certos e determinados profissionais, sob o manto de pessoa jurídica, deveria ser observada a forma do § 1° do artigo 9º, para fins da tributação. Ficar sujeita à mesma forma de tributação não significa, necessariamente, equivalência ou equiparação dos montantes.
No mesmo escopo, o DL nº 406/1968 não dispôs sobre montante do valor. Houve tão somente alusão à forma de tributação do trabalho pessoal, prevista no §1º do artigo 9º, a qual deve se dar de forma diferenciada e não em valores irrisórios como se consolidou na maioria das legislações municipais.
O novel artigo 8º-A da LC nº 116/2003, incluído pela LC nº 157/2016, harmoniza-se com as disposições dos incisos I e III, do §3º, do artigo 156 da Constituição Federal, e coloca em xeque a sistemática do ISS Fixo, visto que restou proibida a concessão ou manutenção de qualquer desoneração tributária que implique em carga tributária inferior ao mínimo estabelecido (2%). E, inclusive, criou um tipo específico de improbidade administrativa, nos termos do artigo 10-A da Lei Federal nº 8.429, de 02 de junho de 1992.
Estando vedada concessão e manutenção de desonerações tributárias, à luz do §1º do artigo 8º-A, a grande questão é saber se está ou não revogado o tratamento tributário diferenciado do ISS Fixo, especialmente pela ausência de expressa revogação, combinado com o fato do referido §1º ter, taxativamente, excepcionado as hipóteses dos subitens 7.02, 7.05 e 16.01, permitindo que estas podem ter carga tributária inferior ao mínimo determinado.
Consoante o artigo 2º do DL 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro), uma lei terá validade até que outra a modifique ou revogue. Por outro lado, seu §1ª dispõe que a revogação pode ser expressa ou pode ocorrer pela inteira regulação da matéria pela nova lei ou pela incompatibilidade dela com a anterior. De outra banda, o §2º, afirma que “A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior”, suscitando a possibilidade de coexistência de duas normas de igual equivalência.
É incontroverso que o DL nº 406/1968, a LC nº 116/2003 e a LC nº 157/2016, prescrevem normas gerais, gozando de igual hierarquia, observando-se que as disposições de 1968 versam sobre a forma de tributação diferenciada, silentes no tocante ao quantum, posto que à época do início de sua vigência inexistia disposição constitucional versando sobre o assunto. Esta, somente passou existir a partir de 1993, quando ao artigo 156 da Constituição Federal foi incluído o §3º.
Por seu turno, a norma de 2016 silencia-se em relação ao tratamento tributário das sociedades de profissionais. Porém, versa sobre o limite mínimo da carga tributária, orientando que esta nunca poderá ser inferior o montante resultante da aplicação da alíquota de 2%, nos termos preconizados no inciso III, do § 3º, do artigo 156 da Magna Carta.
Disto é possível concluir que o §3º, do artigo 9º, do DL nº 406/1968, não foi revogado ou derrogado. Todavia, pode-se sustentar que ocorreu a derrogação das legislações municipais naquelas hipóteses em que valores fixos, atribuídos às sociedades de profissionais, desrespeitem a regra entabulada no §1º, do artigo 8º-A, da LC nº 116/2003, com redação da LC nº 157/2016, as quais deverão ser readequadas, destacando que o prazo para tanto é de um ano, contados da publicação da citada LC nº 157/2016 (artigo 6º).
À luz do exposto, cada Município deverá rever o aspecto quantitativo do ISS Fixo e verificar se o mesmo equivale ao percentual mínimo definido. Sendo este inferior, deverá o ente determinar a suplementação da diferença, cabendo destacar que tal feito prescinde de expressa previsão de lei municipal, não sendo suficiente a mera interpretação direta da norma geral, tanto para aplicar o mínimo previsto, assim como para deixar de aplicá-lo.
Por derradeiro, cabe observar que os municípios não estão impedidos de determinar o montante do valor fixo em equivalência, por exemplo, de 3, 4 ou 5%. Lhes é vedada, tão somente, a fixação em montante inferior a 2% ou utilizar o preço do serviço, como regra única à quantificação.
Notas
[1] Sobre a recepção, vide o artigo 34, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), in verbis: Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
§ 1º Entrarão em vigor com a promulgação da Constituição os arts. 148, 149, 150, 154, I, 156, III, e 159, I, "c", revogadas as disposições em contrário da Constituição de 1967 e das Emendas que a modificaram, especialmente de seu art. 25, III. (...).
§ 3º Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto.
§ 4º As leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição.
§ 5º Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §3º e § 4º.
[2] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo de Instrumento N. 1.422.444/AL. Rel. Min. Benedito Gonçalves. 1ª Turma. Dj. 04/12/2012. Disponível em: http://www.jusbrasil.com.br/diarios/126851180/trf-3-judicial-i-29-09-2016-pg-431. Acesso: 06 Jan 2017.
[3] § 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
[4] MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 32. ed., São Paulo: Atlas, 2016, p. 1061.
[5] Originariamente incluído pela Emenda Constitucional nº 03/1993, posteriormente a Emenda Constitucional nº 37/2002 deu nova redação a cabeça do parágrafo, assim como ao inciso I.
[6] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26ª. Ed. São Paulo: Editora Malheiros, , 2010, pg. 1047 e 1048.
REFERÊNCIAS
BRASIL. ADCT (1988). Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 15 Mai 2017.
BRASIL. CRFB (1988). Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: http://www.planalto. gov.br/ccivil03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 15 Mai 2017.
BRASIL. DL N. 4.657 (1942). Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro. http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/Del4657compilado.htm. Acesso em: 16 Mai 2017.
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26ª. Ed. São Paulo: Editora Malheiros, 2010.
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 32. ed., São Paulo: Atlas, 2016, p. 1061.
