II – DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA
1-) CONCEITO
O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS), é um imposto urbano, de competência dos Municípios (art. 156, III da Constituição Federal), que grava os serviços, definidos em lei complementar, conforme a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, alterados pelo Decreto-lei 834/69 e pela Lei Complementar 116/2003, excluídos os serviços de competência estadual (art. 155, II da CF), quais sejam os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações.
2-) ASPECTOS HISTÓRICOS
Vestígios de um imposto que recaia sobre os serviços, e que hoje são gravados pelo ISS podiam ser encontrados no Egito e na Roma Antiga.
Também no Brasil, não se pode duvidar que na Antigüidade (períodos Colonial e no Império), já se conhecia uma imposição fiscal que recaísse sobre certas artes, ofícios, ou profissões, onerando, inclusive, tais serviços.
Contudo, aquela tributação, não tem nada a ver com a atual, pois naquela época, o trabalho humano estava caracterizado em segundo plano, sendo que a maioria dos trabalhadores eram escravos, razão pela qual o Estado dava pouca atenção a este tipo de tributação.
Desta forma o ISSQN – Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, surgiu efetivamente por meio da Emenda Constitucional nº 18, de 1 de dezembro de 1965, cujo art. 15, assim dispõe in verbis::
"Art. 15. Compete aos municípios o imposto sobre serviço de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.
Parágrafo Único. Lei Complementar estabelecera critérios para distinguir as atividades a que se refere este das previstas do art. 12."
Anteriormente a 1965, a prestação de serviços era atividade tributada pelos seguintes impostos, em conformidade com a Constituição de 1946: Imposto sobre Transações (estadual); Imposto de licença (municipal); Imposto de Indústrias e Profissões (municipal) e o Imposto Sobre Diversões Públicas (municipal).
Com a Emenda nº 18 de 1965, estes impostos foram suprimidos e, em substituição a eles foi criado o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Um imposto que é considerado novo, e não apenas o antigo imposto de indústrias e profissões com uma nova roupagem, como afirma em sua obra, o renomado tributarista Bernardo Ribeiro de Moraes (1984, p. 62): "(...) o ISS é um imposto novo no Brasil, cuja hipótese de incidência jamais pode ser confundida com qualquer outro imposto até então previsto no ordenamento tributário brasileiro."
Importante observar que a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, veio atribuir a competência tributária para instituição do ISS, isto é, criou a possibilidade para os municípios instituírem o imposto sobre serviços. Com isso, concedeu aos municípios autonomia para instituir referido imposto, todavia, não permitia a implantação imediata do imposto, isto porque aguardava-se uma "Lei Complementar", que deveria estabelecer os critérios para distinção das atividades sujeitas ao ICM e ao ISS.
Em outubro de 1966, foi promulgado o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172), que veio disciplinar a matéria, sendo que a partir desta data, os Municípios iniciaram a tentativa de implantar o novo imposto.
Em 1967, importantes normas vieram alterar o Código Tributário Nacional, as quais relacionamos:
a) o Ato Complementar nº 34 que ampliou o conceito e a enumeração do que se considerava serviço, para efeito de cobrança do ISS; regulou a base cálculo do tributo para os casos de atividades mistas e de execução de obras hidráulicas e de construção civil e estabeleceu a alíquota máxima para a cobrança do imposto em relação a certos serviços.
b) o Ato Complementar nº 35, que exclui as subempreitadas, realizadas com obras ligadas ao Poder Público, da incidência do ISS e altera a regra da base de cálculo do tributo para os casos de execução de obras hidráulicas e de construção civil.
c) o Ato Complementar nº 36, que trouxe o conceito de "local da operação para efeito de ocorrências do fato gerador" do ISS nos casos de prestação de serviço em mais de um Município.
É editada a Constituição de 1967, que entra em vigor no dia 15 de março e que em nada altera a legislação pertinente ao imposto, posto que apenas exigia que os serviços que constituíssem hipótese de incidência do ISS fossem definidos em lei complementar.
Mais tarde, vem a ser editado o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968 que entraria em vigor em 1969, estabelecendo normas gerais de Direito Financeiro, aplicáveis ao ICM e ao ISS, revogando expressamente todas as disposições relativas aos impostos que constavam no Código Tributário Nacional. Foi uma forma que o legislador encontrou para simplificar as normas relativas ao ISS, deixando-as claras, sendo que a hipótese de incidência fiscal a partir daquele momento passou a ser a prestação de serviços relacionados em uma lista de serviços, anexa ao Decreto-Lei nº. 406/68, conforme previsto em seu art. 8º, in verbis:
"Art. 8º. O imposto de competência de municípios sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador à prestação por empresa ou autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa."
Ainda em 1969, surgem: o Decreto-Lei 834, que vem alterar o Decreto 406, modificando a redação e a regra de alguns de seus artigos, inclusive a lista de serviços que foi ampliada de 29 para 66 itens; o Decreto-Lei 932 que veio dirimir dúvidas quanto a aplicação da lista de serviços prevista no Decreto-Lei 406/68 e a Emenda Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 1969, que decreta e promulga a Constituição da República Federativa do Brasil, que ao apresentar a nova discriminação de renda tributárias, não altera a forma de distribuição do ISS aos municípios.
Apesar do ISS já estar com seus contornos fixados, a partir de 1974 o imposto sofre mais três alterações. A primeira foi trazida pela Lei Complementar nº 22, de 09 de dezembro de 1974, alterando a redação de seu art. 11; a segunda foi a trazida pela Lei 7.192, de 05 de janeiro, de 1984, acrescentando mais um item à lista de serviços; e a terceira e maior alteração foi a trazida pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, que pelo seu art. 1º, alterou e substituiu a lista de serviços anterior, passando de 67 para 100 o número de itens.
Finalmente, adveio a promulgação da Constituição Federal de 05 de outubro de 1988, que ao discorrer sobre a discriminação da competência para instituir impostos, manteve a dos Municípios em relação ao ISS, conforme art, 156, in verbis:
"Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre:
III- serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em Lei Complementar.
Parágrafo 3º. Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à Lei Complementar:
I- fixar as suas alíquotas máximas;
II- excluir da sua incidência exportações se serviços para o exterior." ( grifamos)
Posteriormente, três normas surgiram alterando os contornos do ISS:
a)A Lei Complementar nº 100, de 23.12.1999, que acrescentou novo item à lista de serviços, permitindo a cobrança do imposto na exploração de rodovias, fixando a alíquota máxima para a cobrança deste em 5%;
b)A Emenda Constitucional 37/2002, que fixou a alíquota mínima para a cobrança do imposto em 2%; e
c)Recentemente, a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que além de consideráveis alterações no que tange ao imposto, revogou vários dispositivos legais até então vigentes, contudo, em vários casos, manteve as normas neles contidas, em artigos específicos do novo ato legal.
3-) ESTRUTURA DO IMPOSTO
3.1 -) LEGISLAÇÃO DO ISS
Em relação à fundamentação e disciplina legal do Imposto sobre Serviços, relaciona-se atualmente, os seguintes dispositivos legais:
a) Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, art. 156, III, § 3ºI e II, c/c com art. 155, II.
b) Código Tributário Nacional – Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.
c) Decreto-Lei nº 406 de 1968, o qual traz em sua lista anexa, atualizada pelas Leis Complementares nº 56, de 15 de dezembro de 1987 e nº 100/99, os serviços sujeitos à incidência do imposto, alterado pela Lei Complementar nº 116 de 2003.
d) Emenda Constitucional nº 37 de 12 de junho de 2002.
e) Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003.
3.2 -) COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Segundo prescreve a Constituição Federal /1988, em seu art. 155, inciso III, cabe aos Municípios a competência para instituir e exigir o ISS, cada qual dentro de seu território.
Assim, no pólo ativo das relações jurídicas que se formam entre o Ente Tributante (Poder Público) e o particular, de acordo com a Carta Magna estão os Municípios.
Podemos assim, com fundamento constitucional, identificar na obrigação tributária relativa ao ISS, tanto o sujeito ativo como o sujeito passivo da relação jurídica tributária.
3.2.1-) Sujeito Ativo
No caso do ISS, é o Município, respeitado o princípio da territorialidade, onde cada Município têm capacidade para cobrar o imposto dentro de sua base territorial, desde que observadas as normas constantes da legislação hierarquicamente superior.
3.2.2-) Sujeito Passivo
Em relação ao ISS, a pessoa obrigada ao pagamento é o contribuinte prestador de serviço, que pode ser uma pessoa física ( autônomo) ou jurídica ( empresa).
O professor Sergio Pinto Martins (2002, p. 190) define empresa como "a atividade organizada para a produção de bens e serviços para o mercado, com o fito de lucro." Finalidade essencial de toda empresa é a obtenção de lucro.
O trabalhador autônomo é pessoa física que presta serviços habitualmente a terceiro, sem subordinação e mediante pagamento. O autônomo é aquela pessoa que assume os riscos da atividade econômica.
Em síntese, podemos dizer que o ISS, pode ser exigido de pessoas que executem, habitualmente e de forma autônoma (sem subordinação), a prestação de serviço a título oneroso, sendo necessário que a incidência do imposto se restrinja a circulação de serviços, realizados por empresa ou profissional autônomo, como imposição legal.
3.3 – OBJETO
O Imposto Sobre Serviços se apresenta como um imposto sobre a circulação, sobre a venda econômica de serviços, onde se presume um prestador de serviço, um preço para a operação e um tomador de serviço.
Como imposto sobre a circulação, o ISS recai sobre serviços que são transmitidos economicamente (vendidos) de pessoa para pessoa. Como imposto sobre serviços, onera (venda a título oneroso) a circulação de bens que não são mercadorias, isto é que não são matérias ou corpóreos, mas sim, bens imateriais ou incorpóreos.
3.4 - FATO GERADOR
O Decreto-Lei 406/68 traz a definição do fato gerador do ISS, em seu art. 8º, in verbis :
"Art. 8º O imposto de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.
1º. Os serviços incluídos na lista ficam sujeito apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias.
2º. O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias."
O dispositivo legal acima foi revogado pela Lei Complementar nº 116/03, mas a norma nele contida foi mantida pelo novo ato legal, conforme se depreende da leitura de seu art. 1º, caput, que assim dispõe:
"Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que estes não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(...)."
Assim, a partir da Lei Complementar nº 116/03, o fato gerador do ISS é a prestação de serviços definidos na lista a ela anexa. Da mesma forma que na vigência do art. 8º do Decreto-Lei nº 406/68, com base na nova legislação, para que ocorra o nascimento da obrigação tributária, não basta que o fato esteja previsto em lei e tenha sido celebrado um contrato prevendo sua ocorrência mediante prestação de serviço, necessário será que ocorra a efetiva prestação de serviços. E, como resta cristalino, se o serviço prestado não estiver previsto em lei, jamais poderá sofrer a incidência do ISS.
3.5 - LISTA DE SERVIÇOS
A Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, conforme previsto no art. 8º relacionava 101 itens relativamente a serviços passíveis de incidência do ISS. Esse dispositivo legal foi recentemente revogado, conforme já mencionado alhures, sendo que existe uma nova relação de serviços na lista anexa à Lei Complementar nº 116/03.
Cabe ressaltar que, embora aparentemente tenha havido uma enorme ampliação quanto aos serviços submetidos à incidência do ISS, na verdade, o que ocorreu foi um desmembramento de vários itens que já existiam na lista anterior e geravam dúvidas.
É também verdade que alguns serviços que não estavam relacionados na lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, foram incluídos, contudo, são poucos. O que houve foi um aperfeiçoamento na discriminação, tornando mais detalhada e, por conseqüência, mais clara para os contribuintes e para o fisco municipal, quais são os serviços alcançados pela incidência do imposto.
A nosso ver, foi uma alteração positiva, pois a confusão que a falta de detalhamento causava, levou alguns doutrinadores a entender que a lista de serviços legalmente prevista, não é taxativa e sim, exemplificativa ou meramente sugestiva. Neste sentido, inclusive o sempre brilhante em seus ensinamentos, professor Roque Antonio Carraza (2000, p. 103), para quem: "(...) a lista de serviços, a nosso ver, não é taxativa, nem exemplificativa, mas meramente sugestiva."
Nesta hipótese, seria lícito ao município anexar outros serviços à lista, além daqueles demonstrados no então art. 8º do Decreto-Lei nº 406/68. O professor Carrazza (2000, p. 103), fundamenta sua posição dizendo que não se pode permitir que, a qualquer tempo, a União possa esvaziar a competência que os municípios receberam por determinação constitucional.
Apesar das discussões, o Supremo Tribunal Federal posicionou-se a favor da taxatividade da lista, mitigada, posteriormente, pelo entendimento de que a sua taxatividade não exclui a interpretação de que cada um de seus itens alcance maior ou menor compreensão, atingindo serviços que, se não individualizados, devam considerar-se abrangidos:
Esta é taxativa, "embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica." (grifo nosso) (STF, RE nº 75.952-SP, Ac. De 25.10.73. 2º Turma, relator Ministro Thoompson Flores, RTJ 68/198). Na mesma linha de pensamento RESP 6.705, Rel. Min. Vicente Cermicchiaro, julgado em 12.12.90.
Diante do exposto, forçoso é reconhecer que bem agiu o legislador ao procurar melhorar a redação de quais serviços efetivamente estão na competência dos Municípios, para fins de exigência do ISS.
3.6 - BASE DE CÁLCULO
De acordo com o Decreto-Lei nº 406/68, art. 9º, a base de cálculo do imposto é o "preço do serviço".
Abandona o preço do serviço, passando o ISS a ser calculado através de alíquotas fixas ou variáveis em função da natureza dos serviços ou de outros fatores pertinentes, quando se trata de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte ou de prestação de serviços relacionados nos itens 1, 4, 8, 25, 88, 89, 90, 91 e 92, da lista de serviços, prestados por sociedades.
O benefício é aplicado, apenas, aos profissionais liberais especificados nos itens supra mencionados (médicos, engenheiros, advogados, etc), caracterizados pela pessoalidade do seu trabalho e sua responsabilidade pessoal na prestação do serviço.
No caso das sociedades profissionais, para que façam jus ao tratamento favorecido do § 3º do art. 9º do Dec. Lei 406/68, necessário será que todos os sócios sejam profissionais habilitados à prestação dos serviços que constituem o objeto social, não podendo participar unicamente como empresários, e com a especifica finalidade lucrativa. Neste sentido:
"Para que a sociedade profissional prestadora de serviços faça jus ao tratamento tributário favorecido, nos termos do § 3º do Decreto-Lei nº 406/68, impende que a prestação do serviço embora em nome da sociedade, se faça em caráter e sob a responsabilidade pessoal de cada sócio, empregado ou não, em razão de ser calculado o ISS em relação a cada profissional habilitado. Descaracterizada está a forma pessoal do trabalho profissional, se os sócios, ainda que profissionalmente habilitados, participam apenas como empresários, com aporte de capital e intuito lucrativo. Recurso Extraordinário não conhecido." (STF – 1ª T. – RE 105.185-RS – j. em 3.5.85 – RTJ 113/1420)
3.7 - ALÍQUOTAS
A alíquota é o percentual fixado por lei, a ser aplicado sobre a base de cálculo para a obtenção do imposto devido.
De acordo com o Ato Complementar 34, de 31.01.1967, as alíquotas para a cobrança do ISS, eram as seguintes: 2% para serviços de obras de construção civil, obras hidráulicas e outras; 10% para jogos e diversões públicas; e até 5% para os demais serviços. Só que estes percentuais foram revogados com a publicação da Constituição de 1967, já que não havia necessidade de norma prescrevendo alíquotas máximas do ISS.
Por sua vez, a Constituição de 1988, atribuiu à lei complementar determinar as alíquotas máximas do ISS (art. 156, §3º II da Constituição Federal) e, enquanto não editada tal lei, caberia aos Municípios estabelecerem as alíquotas. Na inexistência de lei complementar que regulasse o assunto, alguns Municípios abusaram do poder que tinham em mãos e passaram a tributar, com excesso, alguns serviços, chegando às alíquotas de 8%, 10%, 12% e até 15%.
Posteriormente, a Lei Complementar nº 100, de 22.12.1999, publicada no Diário Oficial da União acrescentou o item 101 à lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 e, em seu art. 4º, fixou a alíquota máxima para a incidência do ISS em 5% para o serviço de exploração de rodovias contemplado no item 101.
Todavia, a Lei Complementar nº 100/99 foi revogada pela atual Lei Complementar nº 116/03. Contudo, a norma nela contida foi mantida tanto no que tange à inclusão do serviço de exploração de rodovias, quanto à alíquota máxima permitida.
Aqui, inclusive, ocorreu um avanço, pois a alíquota máxima fixada em 5%, foi estendida a todos os serviços, conforme dispõe o art. 8º da Lei Complementar nº 116/03, in verbis:
"Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:
I -(VETADO)
II -demais serviços, 5% ( cinco por cento)."
Quanto à previsão legal de uma alíquota mínima, por força da Emenda Constitucional 37/2002, artigo 3º, foi acrescentado o artigo 88 ao Ato das Disposições Transitórias da Constituição Federal/88, fixando a alíquota mínima do ISS em 2%, prevendo que esta alíquota poderá ser reduzida para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68.
3.8 - MOMENTO DE INCIDÊNCIA FISCAL
O ISS é devido no momento da prestação de serviço, no instante em que ocorre a exteriorização do fato gerador. Nesta linha jurídica vêm prevalecendo os julgados, conforme ementa abaixo transcrita:
"Tributário. Imposto sobre serviços. Contrato de construção celebrado com autarquia, que se transformou em empresa pública. Não é o momento da celebração do contrato que conta para a incidência, mas o da prestação de serviços ao dono da obra." (STF – Ag. Reg. Emb. Decl. AI 84.008-DF – Rel. Min. Décio Miranda – 2ª T. j. 11.12.81, DJU de 12.2.82.).
Pode-se dizer que a exteriorização do fato gerador de ISS, ocorre com a efetiva prestação de serviços.
