Custo e despesa
Custo é sacrifício, privação ou perda de valor financeiro sofrido por pessoa como meio ou requisito para alcançar objetivo [1]. Despesa é um tipo de custo de entrada. É aquele a que não corresponde acréscimo de valor ao ativo e, portanto, causa diminuição do patrimônio líquido [2]. Como exemplo tem-se a despesa com propaganda.
Dedução das benfeitorias como custo ou despesa
O valor das benfeitorias pode ser deduzido como custo ou despesa na apuração do resultado da atividade rural, quer as benfeitorias tenham sido adquiridas junto com a terra nua, quer tenham sido implantadas.
O comprador poderá deduzir o valor das benfeitorias na apuração dos resultados da atividade rural. O lucro tributado será menor, e o imposto de renda devido também.
Quando o imóvel for vendido, o imposto de renda sobre ganho de capital será calculado apenas sobre o valor da terra nua.
Depois da venda do imóvel, o antigo proprietário deverá considerar o valor das benfeitorias do imóvel vendido como receita da atividade rural. O valor dessa receita corresponde ao das despesas, sem correção monetária, por falta de previsão legal.
No caso de o comprador deixar de exercer a atividade rural, a receita será tributada [3], como previsto no art. 57 do Decreto 3.000/99. O produtor poderá optar pela presunção de lucro equivalente a vinte por cento da receita, de acordo com o art. 71 do Decreto 3.000/99, se decidir não realizar compensação do lucro com prejuízos de anos anteriores, a teor do art. 66 do Regulamento do Imposto de Renda.
Opção por não deduzir benfeitorias como custo ou despesa
Se o valor das benfeitorias não for deduzido como custo ou despesa, o que é permitido pela Instrução Normativa 84/01, quando o imóvel for alienado o imposto de renda sobre ganho de capital será calculado com base na diferença entre o valor da venda e da compra.
O próximo proprietário terá direito a deduzir como despesas o valor das benfeitorias que compõe o preço de aquisição do imóvel, mas o antigo proprietário não terá a necessidade de considerar como receitas o valor dessas benfeitorias, pois considera-se que ele pagou o imposto de renda sobre ganho de capital em relação ao incremento de valor experimentado pelo imóvel.
A dedução do valor das benfeitorias como custo ou despesa é sempre favorável ao proprietário rural. O valor das benfeitorias é considerado como custo enquanto o imóvel for de sua propriedade, e como receita depois da sua venda, implicando postergação do imposto, sem correção monetária e juros.
Normalmente a dedução das benfeitorias como custo ou despesa é mais favorável ao proprietário rural do que a falta de dedução. Na pior das hipóteses, os benefícios são equivalentes. Suponha-se o caso extremo em que o imóvel rural não contenha benfeitorias e seja vendido pelo mesmo valor adquirido. É um caso limite em que a dedução é zero, implicando imposto de renda sobre ganho de capital igual a zero, em qualquer das hipóteses previstas pela Instrução Normativa 84/01.
Valor da terra nua
De acordo com a Instrução Normativa 84/01 do Secretário da Receita Federal, o valor da terra nua é o do imóvel rural com a mata nativa, não incluídos os custos de benfeitorias, tais como os de construções, instalações e melhoramentos, de culturas permanentes e temporárias, de árvores e florestas plantadas e de pastagens cultivadas ou melhoradas.
O Conselho de Contribuintes entendeu [4] que as importâncias dispendidas com acordo judicial para a reivindicação do imóvel vendido incluem-se no valor da terra nua.
Normas do Regulamento do Imposto de Renda
Diz o art. 123, § 2º, do Decreto 3.000/99, que aprovou o Regulamento do Imposto de Renda:
"Art. 123. Considera-se valor de alienação (Lei nº 7.713, de 1988, art. 19 e parágrafo único):
I - o preço efetivo da operação, nos termos do § 4º do art. 117;
II - o valor de mercado nas operações não expressas em dinheiro;
III - no caso de alienações efetuadas a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada em países com tributação favorecida (art. 245), o valor de alienação será apurado em conformidade com o art. 240 (Lei nº 9.430, de 1996, arts. 19 e 24).
(...)
§ 2º Na alienação de imóvel rural com benfeitorias, será considerado apenas o valor correspondente à terra nua, observado o disposto no art. 136."
O caput do art. 136 do Decreto 3.000/99 diz:
"Art. 136. Em relação aos imóveis rurais adquiridos a partir de 1º de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o Valor da Terra Nua - VTN, constante do Documento de Informação e Apuração do ITR - DIAT, observado o disposto no art. 14 da Lei nº 9.393, de 19 de dezembro de 1996, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação (Lei nº 9.393, de 1996, art. 19)."
Determinação do valor do custo de aquisição e revenda
De acordo com o art. 136 do Regulamento do Imposto de Renda e a Instrução Normativa 84/01, no caso de o imóvel rural ter sido adquirido a partir de 1º de janeiro de 1997, os valores da terra nua na aquisição e na venda, que são a base para o cálculo do imposto de renda sobre ganho de capital, serão os que constam da Declaração do Imposto Territorial Rural, se tiver sido entregue. Se ela não tiver sido entregue, são considerados, para efeito da apuração do ganho de capital, os valores efetivamente recebidos.
No caso de o imóvel rural ter sido adquirido antes de 1º de janeiro de 1997, o valor da terra nua na aquisição do imóvel é o que consta da escritura pública.
No caso de o documento de venda não discriminar as parcelas referentes à terra nua e às benfeitorias, o tribunal administrativo entendeu [5] que o valor das benfeitorias deve ser calculado como a razão entre o custo delas declarado e o valor de venda do imóvel.
Decisão administrativa
O proprietário pode deduzir como custo ou despesa o valor das benfeitorias. O Conselho de Contribuintes julgou que, se durante o período em que for exercida a propriedade, não houver agregação de novas benfeitorias, não pode o proprietário corrigir o valor das benfeitorias que já existiam, para efeito de venda, por índice superior ao da inflação [6]. Apesar de a atualização do valor das benfeitorias por índice superior ao da inflação implicar benefício para o futuro comprador e malefício para o vendedor, haveria um abuso do benefício fiscal, tendo em vista a postergação de pagamento, sem a incidência de correção monetária e juros, sendo prejudicada a Fazenda Pública.
Prova das benfeitorias
Para a prova do valor das benfeitorias, utiliza-se aquele que consta da Declaração do Imposto Territorial Rural, na escritura ou nas declarações de bens da atividade rural [7]. É possível também a apresentação de outro tipo de prova.
Permuta
No caso de ocorrência de simples permuta, sem torna, o imposto de renda sobre o ganho de capital não incidirá. Ele somente é devido sobre o valor da torna, de acordo com o art. 123, § 3º, do Decreto 3.000/99.
Notas
1 BULHÕES PEDREIRA, JOSÉ LUIZ. Finanças e demonstrações financeiras da companhia. Rio de Janeiro, Forense, 1989. p. 459.
2 BULHÕES PEDREIRA, JOSÉ LUIZ. Finanças e demonstrações financeiras da companhia. Rio de Janeiro, Forense, 1989. p. 466.
3 Acórdão nº 102-44.013/99 do 1º Conselho de Contribuintes, publicado no Diário Oficial de 20 de outubro de 2000, apud TEBECHRANI, ALBERTO et al. Regulamento do Imposto de Renda. São Paulo, Resenha, 2002. p. 221.
4 Acórdão nº 102-43.654/99 do 1º Conselho de Contribuintes, publicado no Diário Oficial de 22 de julho de 1999, apud TEBECHRANI, ALBERTO et al. Regulamento do Imposto de Renda. São Paulo, Resenha, 2002. p. 354.
5 Acórdão nº 102-43.654/99 do 1º Conselho de Contribuintes, publicado no Diário Oficial de 22 de julho de 1999, apud TEBECHRANI, ALBERTO et al. Regulamento do Imposto de Renda. São Paulo, Resenha, 2002. p. 354.
6 Acórdão nº 102-43.327/98 do 1º Conselho de Contribuintes, publicado no Diário Oficial de 10 de março de 1999, apud TEBECHRANI, ALBERTO et al. Regulamento do Imposto de Renda. São Paulo, Resenha, 2002. p. 354.
7 Acórdão nº 75/01 da Delegacia Regional de Julgamento de Campo Grande, publicado no Diário Oficial de 22 de junho de 2001, apud TEBECHRANI, ALBERTO et al. Regulamento do Imposto de Renda. São Paulo, Resenha, 2002. p. 354.
