1 TRIBUTO
1.1 O Poder de tributar
O poder de tributar é o poder de promover política pública através da tributação. É fruto da Constituição (Constituição tributária: Título VI da CR/88 – arts 150 até 162).
Tal poder cria relação jurídica tributária. Não é poder de império. È uma relação horizontal. Ou seja, o poder de tributar está subordinado ao estado de direito.
Poder de tributar visa à consecução do interesse público, resguardando, todavia, as garantias do particular. Está subordinado, acima de tudo, à supremacia da lei, em que pese a persecução do interesse público.
Até onde o Estado pode ir e até onde o particular pode ir? O poder de tributar não é arbitrário; o poder de tributário não é discricionário; mas, sim, vinculado – estado está subordinado ao princípio da legalidade tributária.
Em síntese: o poder de tributar é uma relação jurídica de direito público. Sendo assim, prevalecem as regras e princípios do direiro público, o que não é o mesmo que dizer que o poder de tributar é absoluto ou ilimitado.
1.2 Definição
O Código Tributário Nacional (CTN) define tributo como:
Art. 3º - Tributo é toda prestação Pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Luciano Amaro (2014, p. 42) define e classifica tributo como “prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público”.
Vamos analisar pormenorizadamente o conceito de tributo:
“Toda” equivale a tudo que se enquadrar com todos os requisitos. Assim, enquadrou-se no conceito será tributo, independentemente da nomenclatura dada pelo legislador. Logo, não é a denominação que dá a natureza jurídica do instituto, como estatuído no art 4º do CTN:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.
“Prestação” é a formação de um vínculo jurídico que une credor (sujeito) ao devedor (sujeito passivo), tendo por objeto o cumprimento de uma prestação. Logo, devemos pensar em formação de vínculo jurídico: obrigação tributária.
Obrigação tributária pode ser principal: dever de pagar tributo ou multa (art 113, §1°, CTN). Nasce com a ocorrência do fato gerador (FG). A descrição do fato e da obrigação tem que estar prevista em lei. A esta descrição normativa abstrata e da obrigação tributária que surge com a ocorrência do fato gerador dá-se o nome de hipótese de incidência.
“Compulsória”: a compulsoriedade tem que advir de lei. Assim, o pagamento de aluguel não é tributo, pois adveio da vontade entre as partes. A obrigação tributária é ex lege, enquanto o vínculo contratual é obrigação ex voluntate.
“Pecuniária”: entrega de dinheiro aos cofres públicos, o que significa obrigação de dar quantia certa, que corresponde à obrigação principal (art 113, §1°, CTN). Também temos obrigações de fazer e não fazer que corresponde à obrigação acessória (art 113, §2°, CTN), como emissão de NF, entregar IR, por exemplo.
Tributo não se confunde com obrigação de fazer e não fazer, porque tributo é obrigação de dar dinheiro aos cofres públicos.
“Em moeda ou em cujo valor nela se possa exprimir”: à época de elaboração do CTN, podia ser pago por outros meios. Hoje, não mais.
“Não seja sanção por ato ilícito”: tributo não se confunde com multa, pois esta é penalidade pecuniária. Logo, fato gerador de tributo não pode ser ato ilícito.
“Instituído em lei”: princípio da legalidade (art 150, I, CR/88 c/c art 97, CTN), que será analisado mais adiante.
“Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”: quem está no polo ativo (credor: art 119, CTN), isto é, a Fazenda Pública, tem que cobrar de maneira plenamente vinculada à lei. Adiante, faremos uma breve análise deste princípio inerente ao Direito Administrativo.
Assim, concluimos que tributo não se confunde com obrigação de fazer/não fazer porque é obrigação de dar; não se confunde com multa porque tributo não é sanção de ato ilícito; não se confunde com prestação alimentícia porque é receita pública quem está no polo ativo é pessoa jurídica de direito público; não se confunde com contrato, pois tributo é ex lege; não se confunde com apropriação, porque há formação de vínculo jurídico.
Por fim, imperioso ressaltar que a natureza jurídica específica de um tributo não decorre exclusivamente do exame de seu fato gerador, pois o art. 4° do CTN deve ser interpretado conforme a CR.
1.3 Espécies de tributos
O CTN, publicado em 1966, trouxe em seu corpo três espécies de tributo (art. 5°), a saber: imposto, taxa e contribuição de melhoria.
Nossa Constituição de 1988, mais atual, adotou a Teoria Quinquipartite, trazendo em seu bojo (art. 145) cinco espécies tributárias: imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsórios e contribuições especiais (contribuição social, de intervenção no domínio econômico, para custeio das entidades representativas de categoria profissional e econômica, de iluminação pública).
O art. 145 da CR/88 é um rol exemplificativo (numerus apertus), permitindo abrangência sistemática, a abranger arts 148 e 149 (empréstimos compulsórios e contribuições sociais).
1.4 Breve análise dos tributos
- Impostos
O art 16 do CTN nos indica que imposto espécie de tributo cujo fato gerador não está vinculado à atuação do poder público. Não há um caráter de contraprestação, de retribuição.
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Os impostos têm fatos lícitos, indicativos de riqueza, mas não relacionados a nenhuma atuação do poder público.
São impostos de competência da União (art. 153 da CR/88): imposto de importação (II); imposto de exportação (IE); imposto de renda e proventos de qualquer natureza (IR), imposto sobre produtos industrializados (IPI); imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF); imposto sobre propriedade territorial rural (ITR); imposto sobre grandes fortunas, nos termos de lei complementar (IGF).
Os Estados podem instituir os seguintes impostos (art. 155, CR/88): imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD ou ITCMD); imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA).
Já os Municípios são competentes para instituir (art. 156, CR/88): imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU); imposto de transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI); imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155 (ISSQN).
- Taxas (art 5°, CTN c/c arts 77-80, CTN c/c art 145, II e §2°, CR)
As taxas são tributos que possuem fato gerador vinculado à atividade estatal, qual seja: prestação de serviço público específico e divisível (uti singuli) e/ou o exercício do poder de polícia, que é atividade fiscalizatória desempenhada pelo poder público limitando o exercício de interesses individuais em prol da coletividade (ex: taxa de vigilância sanitária).
Esta espécie tributária possui caráter retributivo, de contraprestação, caráter sinalagmático.
É de competência comum (todos os entes podem instituir).
É instituído por lei, que deve descrever o fato gerador e a obrigação tributária (prestação pecuniária), através da base de cálculo e de uma alíquota. Se o dever de pagar o tributo nasceu com a ocorrência do fato gerador, a base de cálculo deve estar relacionada com o fato descrito. Taxa não pode ter a mesma base de cálculo de impostos, pois este não é vinculado à atividade estatal e aquela é.
Há Súmula Vinculante (n° 29) estipulanto que quando não houver identidade total de base de cálculo de imposto e de taxa, pode haver coincidência de elementos.
- Contribuição de Melhoria (art. 5°, CTN c/c arts 81 e 82 c/c art 145, III, CR c/c decreto lei 195/67)
As contribuições e melhoria têm seu fato gerador uma obra pública concluída ou iniciada que gere valorização imobiliária. Assim, é um tributo vinculado à atuação estatal.
Há limites individual e total para a cobrança deste tributo, previstos no art. 81 do CTN. Como limite individual temos o valor acrescido ao imóvel. Já como limite total temos o valor da obra.
O decreto-lei nº 195/67, recepcionado como norma geral, elenca o procedimento de exigência da contribuição de melhoria, dentre os quais, não é possível exigir contribuição de melhoria por fato gerador presumido e, 30 dias antes de iniciar a cobrança, deve o poder público publicar edital para impugnação do valor.
- Empréstimos Compulsórios (art. 148 da CR/88 c/c art. 15 do CTN)
A Súmula 418 do STF, que diz que empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária está cancelada. Isto porque, à época da publicação do CTN, o empréstimo compulsório não era tributo.
Empréstimo compulsório é conhecido como tributo finalístico, isto é, há vinculação quanto à destinação da receita (art. 148, §único da CR/88).
A Constituição traz um rol taxativo (números clausus) de causas fáticas que podem ensejar a instituição de empréstimos compulsórios (art. 148, I e II da CR/88): guerra externa ou sua iminência e calamidade pública podem embasar a cobrança deste tributo imediatamente; já o investimento público urgente deve respeitar os princípios da anterioridade e da noventena.
O fato gerador do empréstimo compulsório deverá ser trazido por lei complementar da União, único ente competente para a instituição deste tributo. Assim, não há falar em vinculação ou não vinculação do fato gerador nesta espécie tributária.
Por fim, imperioso mencionar que este é um tributo temporário e que deve ser restituído aos contribuintes pelo poder público.
- Contribuições Especiais (arts 149 e 149-A da CR/88)
Assim como o empréstimo compulsório, não há falar em análise do fato gerador, mas com o destino da receita, eis que são tidos como tributos finalísticos.
Existem 4 subespécies de contribuições especiais: contribuição social geral ou latu sensu; contribuição social para a seguridade social (art. 194 da CR/88); contribuição de intervenção no domínio econômico; contribuição para custeio das entidades representativas de categoria profissional e econômica; contribuição de iluminação pública.
Contribuição social geral é de competência exclusiva da União (art. 149 da CR/88), mediante lei ordinária e se submetem ao princípio da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal. Exemplo: art. 212, §5° da CR/88.
Já a contribuição social para a seguridade social (saúde, assistência e previdência) é de competência exclusiva da União, salvo quanto ao regime próprio de seus servidores, quando, então, Estados, Municípios e Distrito Federal poderão legislar.
A contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) é de competência exclusiva da União, mediante lei ordinária, e deve respeitar, em regra, os princípio da anterioridade de exercício e nonagesimal (Exceção: CIDE combustível não precisa aguardar exercício seguinte, apenas nonagesimal quando houver aumento).
Quanto a contribuição para custeio das entidades representativas de categoria profissional e econômica, também conhecida como contribuição corporativa, é de competência exclusiva da União, mediante lei ordinária, deve respeitar o princípio da anterioridade nonagesimal.
Por fim, a contribuição para custeio de iluminação pública (COSIP) é de competência dos Municípios e do Distrito Federal, mediante lei ordinária, e deve respeitar os princípios da anterioridade de exercício e nonagesimal.
2 PRINCÍPIOS TRIBUTÁRIOS
Faremos uma breve análise dos princípios constitucionais tributários pertinentes a esta tese.
2.1 Princípio da Legalidade (art 150, I da CR/88)
É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
A cobrança há de ser feita na oportunidade, pela forma e pelos meios estabelecidos em lei. Ou o tributo é devido, nos termos da lei, e neste caso há de ser cobrado; ou não é devido, por falta de lei que o institui, e neste caso não será cobrado.
A lei a que se refere o texto constitucional é lei em sentido estrito, isto é, norma jurídica aprovada pelo legislativo e sancionada pelo executivo.
2.2 Princípio da Igualdade ou da Isonomia (art 150, II da CR/88)
Não deve haver tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situação equivalente, assim como qualquer distinção em razão da ocupação profissional ou função por eles exercida, independente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Luciano Amaro (2007, p. 111 e 135) relata que “nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei a fazer discriminações. Visa o princípio à garantia do indivíduo, evitando perseguições e favoritismos”.
2.3 Princípio da Irretroatividade (art 150, III, “a” da CR/88)
É vedado a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. O que interessa é data do fato gerador, e não do pagamento.
Conforme leciona Ricardo Cunha Chimenti,
“(...) os fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituído ou aumentado os tributos (estabelecida a hipótese de incidência ou a alíquota maior) não acarretam obrigações. A lei nova não se aplica aos fatos geradores já consumados (2006, p. 65).
2.4 Princípio da Anterioridade do exercício e nonagesimal (art 150, III, “b” e “c” da CR/88)
Também conhecido como Princípio da Não Surpresa. Tem como marco a publicação da lei. É vedada a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro (ano) e antes de decorridos noventa dias em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Há exceções a estes princípios, mas irrelevantes para o estudo de nosso tema.
Eduardo de Moraes Sabbag (p.23 e 25), “a verdadeira lógica do princípio da anterioridade é preservar a segurança jurídica”.
3 PRINCÍPIO DO DIREITO ADMINISTRATIVO
Analisaremos brevemente o Princípio da Legalidade sob a ótica do Direito Administrativo, essencial ao estudo desta tese.
Pessoa jurídica de direito público não pode fazer nada sem previsão legal. Isto é, o Estado só faz o que a lei determina. Quando houver lei, o Estado, o servidor público, o administrador público, o agente público está obrigado a respeitar a vontade do legislador, está obrigado a praticar o ato administrativo de acordo com o que dispõem a lei.
4 CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Estabelece o art. 139 do CTN: O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Assim, podemos concluir que a obrigação tributária principal decorre de lei e tem por objeto pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, isto é, dar dinheiro aos cofres públicos. Logo, crédito tributário é a prestação pecuniária do tributo ou da penalidade pecuniária.
Analisando o art. 139 do CTN com o art. 113, §1°: quando nasce obrigação tributária? Com a ocorrência do fato gerador, juntamente com a relação jurídica tributária (relação jurídica entre credor – Estado/Fazenda - e devedor - contribuinte).
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
5 LANÇAMENTO
É com o lançamento que o crédito tributário é constituído. Lançamento é ato administrativo privativo de autoridade administrativa. Assim, sujeito passivo não lança tributo. É o lançamento que constitui o crédito tributário. O crédito tributário (obrigação principal) nasce com faro gerador. O papel do lançamento é formalizar, documentar, registrar o nascimento do crédito tributário (declara uma situação prévia).
Deve o lançamento identificar: o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota, o sujeito passivo, propor aplicação da penalidade pecuniária (multa).
Existem 3 (três) modalidades de lançamento: lançamento por declaração ou misto (art. 147 do CTN); lançamento de ofício ou direto (art. 149 do CTN); lançamento por homologação ou aotolançamento (art. 150 do CTN).
No lançamento por declaração (lançamento misto), alguém declara. A declaração é sobre fatos. Com base na declaração, o fisco deve lançar o tributo. O dever de declarar é uma obrigação acessória (matéria de legislação), uma vez que é obrigação de fazer. Quem deve declarar é aquele previsto na legislação, que pode ser o sujeito passivo da obrigação principal, quais sejam: o responsável (não praticou o fato gerador, mas a lei impõe a ele o pagamento) ou o contribuinte (paga porque praticou o fato gerador); ou pode ser terceiro (legislação impõe). Exemplo: ITBI.
O lançamento de ofício, também conhecido como lançamento direto, o fisco lança sem o sujeito passivo fazer declaração e nem prestar declaração prévia. Fisco pode fazer ou rever o lançamento de ofício nas hipóteses dos incisos do art.149 do CTN.
Por fim, o lançamento por homologação ou autolançamento é o tipo de lançamento que se enquadra para a maioria dos tributos. Neste tipo de lançamento, a lei impõe ao sujeito passivo o dever de verificar a ocorrência do fato gerador, calcular o tributo devido e pagar. O dever é prévio do sujeito passivo (prévio significa dizer: sem que o fisco tenha lançado; o dever é do sujeito passivo). O Fisco tem prazo decadencial para verificar o comportamento do sujeito passivo. Se o contribuinte atuar de acordo com a lei, o fisco vai homologar o comportamento. Se fisco entender que ainda há tributo devido (crédito tributário), vai proceder com o lançamento. Autolançamento parece que o próprio sujeito passivo está lançando, mas o lançamento é atividade privativa do fisco. São exemplos de tributos com autolançamento: IR, ICMS, ITR, IPI, PIS, Cofins.
6 O EXCESSO DE EXAÇÃO
6.1 Breve análise do tipo penal
O excesso de exação está inserido no artigo 316 do Código Penal (CP), foi inserido pela lei 8137/90, consagrando o excesso de exação, dizendo:
Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza: Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
Para nosso estudo, abordaremos apenas a exigência do tributo indevido.
Trata-se de crime contra a Administração Pública, praticado por funcionário público. O crime de excesso de exação é de ação pública incondicionada, o que quer dizer que o ministério público ao tomar conhecimento do cometimento deste tipo penal, é obrigado a proceder com a denúncia.
6.2 Consumação do crime
O excesso de exação na modalidade “exigir tributo indevido” se consuma no momento em que o Estado e/ou o contribuinte toma conhecimento da exigência (crime formal). Não é necessário, pois, que contribuinte efetive o pagamento do tributo.
E qual seria esse momento que o sujeito passivo do crime toma conhecimento da exigência? O art. 142 do CTN estipula que:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Assim, o Estado toma conhecimento da cobrança indevida com o lançamento e antes mesmo do contribuinte ter ciência. Neste momento, imperioso analisarmos o lançamento:
“(...) o lançamento é um ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário, e como conseqüência, a formalização do vinculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido” (Camila Mello).
Logo, se não há fato jurídico tributável passível de gerar o lançamento, cometerá excesso de exação o servidor público que o fizer, em especial por desrespeito ao Princípio da Legalidade.
7 CONCLUSÃO
Nosso ordenamento jurídico adota a Teoria Quinquipartite de tributos, isto é, imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsórios e contribuições especiais (contribuição social, de intervenção no domínio econômico, para custeio das entidades representativas de categoria profissional e econômica, de iluminação pública).
Todo tributo deve ser criado por lei, assim como somente a lei fundamenta a possibilidade de sua cobrança.
Um tributo é tido por indevido quando não tenha sido instituído por lei, quando já tenha sido pago, quando esteja prescrito ou quando tenha sido exigido em quantia a maior.
Imperioso frisar o momento em que se dá a cobrança: com o lançamento do tributo pelo servidor público.
Assim, a partir do lançamento de um tributo indevido, consumado está o crime de excesso de exação, devendo o Ministério Público denunciar o sujeito ativo do crime, eis tratar-se de crime de ação penal pública incondicionada.
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