4 - a substituição tributária progressiva nos Tribunais
Não se pretende aqui dizer que tal Tribunal tem essa posição, outro tem aquela, procurando-se apenas algumas decisões em sentido conforme ao entendimento aqui exposto.
Pelo contrário, pode-se dizer que é função da doutrina contribuir na formulação de modelos operacionais possibilitadores de uma aplicação cada vez mais prática, efetiva e pacífica, cabendo ao Judiciário dirimir os conflitos e pacificar as divergências interpretativas; portanto, não adianta a doutrina simplesmente ignorar os Tribunais, ou dizer que se a interpretação prevalente não é aquela defendida por este ou aquele operador do direito, houve erro interpretativo, muito pelo contrário, é importante ter-se em mira o posicionamento Pretoriano, para junto com ele tentar-se construir modelos cada vez mais eficazes.
Dito isso, pode-se afirmar que as discussões acerca da substituição progressiva não são novas, havendo farto material de pesquisa, em todas as instâncias de julgamento, sendo que como o Supremo Tribunal Federal já se posicionou sobre a matéria, dando a última palavra sobre o assunto, passa-se a cotejar somente as suas decisões, e mais, faz-se outro reducionismo, para deixar de lado uma pesquisa histórica mais avançada, fixando-se tão somente nas decisões posteriores à EC 03/93, que acrescentou o art. 150, § 7º da CF.
Dois são os precedentes judiciais substanciais, informadores do pensamento da Corte Suprema.
No Recurso Extraordinário nº 213.396/SP, relator Ministro Ilmar Galvão, julgado em sessão plenária dia 02.08.1999, e publicado no DJU de 01.12.2000, p. 00097, o Pretório Excelso julgou ser constitucional a substituição progressiva. Naquela oportunidade, o voto condutor analisou o confronto do instituto com diversos princípios constitucionais, considerando ser aquele perfeitamente compatível com o sistema jurídico. Como a análise do confronto da substituição progressiva com os princípios constitucionais far-se-á em momento ulterior, voltar-se-á a esse julgado nesse momento futuro.
Todavia, fixado o precedente da constitucionalidade do instituto, surgiu a controvérsia sobre a possibilidade de se devolver eventuais diferenças entre o preço presumido e o preço da venda real ao consumidor. A questão foi objeto de Ação Direta de Inconstitucionalidade, promovida pela Confederação Nacional do Comércio, e tombada sobre o número 1851-4/AL, tendo como relator o Min. Ilmar Galvão. Nessa ação foi deferida medida liminar suspendendo a eficácia do Convênio interpretativo 13/97, e tendo o mérito sido julgado em 08.05.2002 (decisão publicada no DJ 15.05.2002, p. 26; íntegra do Acórdão na Revista Dialética de Direito Tributário nº 89, p. 177), em julgado que se passa a analisar, até mesmo por sua eficácia erga omnes e vinculante.
Na referida decisão o Supremo Tribunal Federal (por maioria) entendeu ser impossível cobrar ou devolver diferenças entre o preço presumido e o preço da futura venda real a consumidor, posto ser o fato gerador presumido definitivo, só cabendo devolução em caso de sua inocorrência absoluta (sinistros, etc.).
Uma análise crítica da posição da Corte Suprema naquele julgado pode deduzir não ter o Tribunal ofertado um modelo dogmático específico. Entretanto, a perquirição atenta leva a conclusão de não ter havido uma preocupação descritiva direta, até por não ser essa a função pretoriana, sobretudo da Corte Suprema, muito mais preocupada na tutela e preservação dos valores constitucionalmente consagrados do que na descrição científica dos institutos, tarefa mais afeita à doutrina; mas, no corpo do julgado, certamente surge referências à possibilidade do uso de presunções absolutas (e conseqüente base de cálculo presumida), senão vejamos:
"Ao autorizar a atribuição a outrem da condição de responsável pelo pagamento de tributo cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido, na verdade, antecipou, o novo dispositivo, o momento do surgimento da obrigação e, conseqüentemente, da verificação do fato gerador que, por isso mesmo, definiu como presumido." [38]
...
"O fato gerador do ICMS e a respectiva base de cálculo, em regime de substituição tributária, de outra parte, conquanto presumidos, não se revestem de caráter de provisoriedade, sendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmente, não vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim, não há falar em tributo pago a maior, ou a menor, em face do preço pago pelo consumidor final do produto ou do serviço, para fim de compensação ou ressarcimento, quer de parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substituído. Se a base de cálculo é previamente definida em lei, não resta nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu ela à realidade." [39]
Decerto o modelo ofertado linhas acima é compatível com a exegese fixada (de forma vinculante e erga omnes) pelo Pretório Excelso, posto referir-se a presunção e base de cálculo, além de presumidas, definitivas. A cláusula de devolução (verdadeira cláusula de salvaguarda, ou reforço da constitucionalidade), na linha da decisão em comento, também se adequa ao modelo dogmático supra ofertado.
Por outro lado, mesmo sendo a decisão em foco compatível com modelos dogmáticos, persistiu crítica doutrinária alegando ter esta sido política e não jurídica [40].
Sem razão a alegação, pois o Supremo analisou, ponderou, pesou, valores constitucionais contrapostos, proferindo decisão que garantiu a eficácia máxima do art. 150, § 7º da CF, sem vilipendiar as garantias do contribuinte.
Com efeito, no julgado em tela a Corte decidiu que os valores isonomia, segurança, praticidade, eficiência da administração, celeridade, certeza, que formavam a finalidade almejada pelo citado artigo, mereciam ser prestigiados, e, mais importante, são jurídicos, são intra-sistêmicos, e não metajurídicos.
Mais uma vez, é claro que a análise pormenorizada desses princípios será feita em Capítulo futuro, mas é de todo conveniente ao menos ofertar umas pinceladas à respeito do valor isonomia-justiça fiscal, efetivado com o combate a sonegação:
"Sua prática impede a sonegação sem prejudicar a garantia do crédito tributário, visto que o tributo pelas operações subseqüentes, até a transferência da mercadoria ao consumidor final, é recolhido sobre o valor agregado." [41]
"esse sistema foi criado justamente para permitir que não houvesse sonegação, afastando-se a dificuldade, praticamente intransponível, de fiscalização nesses casos." [42]
E se o princípio da isonomia não é jurídico, se o combate à sonegação não é um valor intra-sistêmico, o que é o jurídico ? O mesmo se diga quanto a todos os outros valores consagrados (a serem tratados posteriormente).
Por fim, ainda que dogmaticamente possível e ainda que a decisão seja claramente jurídica, é importante repelir a idéia de que ela põe fim aos direitos do contribuinte, à possibilidade de controle de eventuais abusos (esse ponto também será melhor estudado no Capítulo referente aos princípios constitucionais, oferecendo-se aqui apenas uma noção), posto que:
"A escolha da fase preliminar resulta, assim, de opção legislativa, mas não é arbitrária, porque só tem cabimento se o evento assim considerado atender ao requisito da necessidade em relação ao evento final (inexistindo este inexistirá o fato gerador); se o referido evento já apresenta elementos que permitam prever com certo grau de certeza o evento final (fato gerador); e se a dimensão pecuniária imposta no momento da antecipação é proporcional à dimensão final que resultará da ocorrência da fato tributável." [43] (grifamos).
Assim, é patente que a referida decisão tomou por base valores jurídicos, encontra descrição dogmática, e, principalmente, foi àquela que melhor preservou a finalidade do instituto, ou, nos dizeres do Min. Sepúlveda Pertence [44]:
"Sr. Presidente, formei, com unanimidade do Tribunal, no julgamento da liminar, ao conceder a suspensão cautelar do preceito impugnado do convênio 13/97 ICMS, impressionado pelas razões da inicial, não é necessário enfatizar, traçada por mão de mestre.
A leitura do magnífico memorial apresentado pelos Estados – o Estado de Alagoas, acompanhado por outras procuradorias -, levou-me a inverter a minha tendência inicial.
A Constituição autorizou, com a chamada "substituição tributária para frente", tomar como fato gerador um fato presumido. É claro que com sua dimensão material igualmente presumida. É claro, também, que esta presunção não pode ser arbitrária, mas isso não se discute. Se ela é arrazoada, a minha leitura do § 7º do art. 150 da Constituição Federal é que aquele fato, antecipadamente levado em consideração, os seus efeitos se tornam definitivos com a única ressalva constitucional de não vir a ocorrer o fato previsto.
Falou-se muito, aqui, na máxima eficácia dos dispositivos constitucionais, mas que é regra hermenêutica de mão dupla.
A Emenda Constitucional 03-93, de que resultou o § 7º do art. 150, veio para dar ao fisco um mecanismo eficaz para determinado tipo de circulação econômica e fez a ressalva. Agora, se esta ressalva é interpretada de modo a inviabilizar o instrumento fiscal que se autorizou, a meu ver, o que se está é negando a efetividade no sentido principal." (grifamos).
Aliás, independentemente de abalizadas opiniões em contrário, essa linha de pensamento é coerente, sistemática e indicativa da direção a ser adotada pelos Tribunais (STF à frente) na seara tributária; sendo evidente a linha hermenêutica que interpreta os valores isonomia, combate à sonegação, praticabilidade, de forma a dar-lhes a máxima eficácia, preservando a finalidade almejada pelo legislador ao instituir as respectivas normas.
Por exemplo, veja-se a recente decisão proferida pelo STF ao analisar a retenção de contribuição previdenciária (a ser efetuada pelo contratante de serviços terceirizados, para ser compensado pelo cedente da mão-de-obra quando do recolhimento das contribuições sobre folha de pagamento dos segurados a seu serviço) no percentual de 11% (onze por cento) sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, modificação esta introduzida pelo art. 31 da Lei 8.212/91, na redação dada pela Lei 9.711/98. Nesse julgado: RE 393946/MMG, Rel. Min. Carlos Velloso, transcrições no Informativo número 368; a Corte decidiu que "a alteração introduzida pela Lei 9.711, de 1998, objetiva, apenas, simplificar a arrecadação do tributo e facilitar a fiscalização do seu recolhimento", valores consagrados pelo sistema jurídico pátrio e que não devem ser descartados frente a primeira dificuldade de conciliação (harmonização) com outros princípios constitucionais.
Portanto, a posição pretoriana quanto à substituição tributária progressiva foi respaldada em valores jurídicos, e mais, coerentes com a linha interpretativa do Tribunal na atualidade; além de ser compatível com a descrição dogmática do instituto e com os princípios tributários.
5 - Conclusão
É comum o tratamento teórico das questões tributárias dissociado da posição dos Tribunais, num movimento de independência científica que muitas vezes parece desconsiderar o direito em sua prática efetiva.
Nesse estudo percorreu-se caminho inverso, ofertando-se um modelo dogmático de acordo com a posição jurisprudencialmente sedimentada, na tentativa de se harmonizar os interesses em conflito, evitando-se abusos seja da parte do Fisco, seja do lado dos contribuintes.
Tal atitude científica busca uma interpretação voltada para a prática [45].
In casu, procurou-se demonstrar que teoria dogmática, posição jurisprudencial e prática, podem caminhar juntas no tocante à substituição tributária progressiva.
Por fim, relevante ponderar que o atual sistema tributário brasileiro é certamente injusto, além de demasiadamente oneroso; contudo as fórmulas para o seu aperfeiçoamento não devem ser buscadas no sacrifício dos mecanismos mais eficientes no combate à sonegação, à exemplo da substituição tributária progressiva.
No presente estudo, objetivou-se contribuir para o aperfeiçoamento do referido instituto, de há muito incorporado à teoria e prática do direito brasileiro, numa sincera e aguerrida tentativa de que da soma de esforços possa emergir um sistema tributário menos oneroso aos bons contribuintes, e mais igual, efetivo e justo ao conjunto da sociedade.
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