A Complexidade do Sistema Tributário Nacional

A maior fonte de renda do Estado Brasileiro é a receita tributária, que é a entrada definitiva de dinheiro para os cofres públicos por meio dos tributos. É notória a alta complexidade existente neste tipo de receita, já que além de assumir valores que pesam para os contribuintes, estes se revelam extremamente difíceis de controlar e arrecadar.

Assim, entendemos que chegamos a um momento crítico no nosso país, que passa por uma crise econômica e política, demandando urgência em soluções. A reforma tributária é apresentada como uma dessas soluções na medida em que tem por objetivo estimular a produção e o consumo e, por consequência, melhorar a arrecadação.

Como foi demonstrado, existem diversos modelos tributários testados mundialmente, por essa razão, é relevante analisar o modelo tributário nacional e compará-lo com as cargas tributárias de outros países.

Tributo

Para o avanço na temática é necessário discorrer brevemente sobre como funciona o nosso sistema tributário atual, tendo em vista o pacto federativo e a competência tributária. É importante ressaltar que a intenção aqui não é esgotar a temática com todas suas nuances e particularidades, mas fazer uma contextualização sucinta sobre os tributos existentes e seus respectivos fatos geradores, no intuito de melhor analisar essa complexa questão.

O tributo é definido em nossa legislação no art. 3º do CTN[1], neste sentido, Ruy Barbosa Nogueira (1995, p.155) ensina que os tributos são as receitas derivadas do Estado, em que este recolhe do patrimônio dos indivíduos, com base em seu poder fiscal, o poder de tributar, e, às vezes, cumulado com o poder de regular, porém disciplinado por normas positivadas no direito público que formam o Direito Tributário.

Luciano Amaro (2017, p. 39), resume o tributo em “uma exigência do Estado, que, nos primórdios da história fiscal, decorria da vontade do soberano, então identificada com a lei, e hoje se funda na lei, como expressão de vontade coletiva.”

Em suma, o tributo que nos tempos de absolutismo resultava em uma exigência de um soberano, hoje se trata de uma convenção social para o funcionamento da sociedade.

O conceito de tributo dado pelo texto do Código Tributário é explicado em cinco características interpretativas, sendo elas:

1. “Tributo é uma prestação pecuniária compulsória”: significa que o tributo é uma prestação que deve ser obrigatoriamente em dinheiro, assim afastando a possibilidade de satisfação de forma voluntária e que independe de vontade do sujeito passivo, onde não tem poder de decisão sobre o cumprimento da obrigação tributária, este deve ao realizar o fato gerador adimplir a obrigação tributária.
2. “Em moeda ou cujo valor nela possa se eximir”: aqui o legislador recebe críticas de alguns doutrinadores como Paulo Barros de Carvalho (2018, p. 58), que acusa o de cometer dois erros grosseiros, que é ser redundante, no que consta a repetição do caráter da prestação, onde já foi deixado claro que era em pecúnia, e o legislador traz novamente se referindo a moeda, e a ampliação do âmbito das prestações pecuniárias, por trazer a frase “ou cujo o valor nela se possa eximir”, veja que todos os bens são suscetíveis a avaliação em pecúnia, principalmente os serviços, utilizando desta premissa, alguns entendem que o serviço militar, o trabalho de mesário eleitoral e o trabalho desempenhado pelos jurados serviriam como conceito de tributo, já que satisfazem as condições descritas no conceito dado pelo CTN.
3. “Que não constitua sanção de ato ilícito”: trazendo uma natureza não sancionatória para o tributo, assim afasta a noção de tributo certas prestações, que positivadas também na legislação, possuem natureza de sanção de ilícitos e não de tributo. (AMARO, 2017, p. 41).
4. “Instituída em lei”: assim como ao se referir a instituição do tributo por lei, deve-se observar as competências legislativas tributárias definidas na Constituição Federal (CF), e estes poderão apenas instituir um tributo por meio de lei, observadas as demandas do texto da Carta Magna, que por vezes discorre da necessidade de uma lei específica para determinado tributo, como o caso do empréstimo compulsório, que somente poderá ser instituído por meio de lei complementar, assim para instituir este tributo, o legislador demanda um quórum de maioria absoluta. Não significa que não podem ser cobrados e alterados por outros meios, existem algumas possibilidades, porém para exercer a competência tributária apenas será feita por meio de lei.
5. “Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”: somente mediante atividade administrativa poderá ser exigido o pagamento do tributo, apenas ente público pode figurar como sujeito ativo da relação tributária, o sujeito público de direito privado apenas pode ser destinatário do produto da arrecadação, e ainda assim se estiver exercendo atividade de interesse público, sem fins lucrativos. (PAULSEN, 2018, p.45).

Para melhor entendimento, é relevante tratar da Competência Tributária, seu conceito e suas aplicações, dessa forma poderemos entender melhor a divisão dos tributos no Sistema Tributário Nacional.

Competência Tributária

A competência tributária é de extrema relevância para a compreensão do funcionamento do nosso sistema de tributos. Nossa CF consagrou o princípio do federalismo[2], delimitando entre os entes políticos, União, Estados Membros, Distrito Federal e Municípios o poder de tributar (SABAGG, 2015, p.147).

Dessa maneira, as atribuições de competência tributária das pessoas jurídicas do Direito Público estão situadas no texto constitucional nos arts.153 a 156, dividindo entre elas o poder de instituição dos tributos e de cobrança. Assim posto, cada um dos entes está obrigado a manter-se nos limites definidos pelo texto legal.

No sistema de federação, especialmente a vigente no Brasil, a CF tem a preocupação de dar provimentos de recurso aos vários entes políticos, União, Estados, Municípios e Distrito Federal, para que cada um possa atender suas necessidades (AMARO, 2017, p.117), portanto os constituintes optaram por um sistema misto de partilha de competência e partilha do produto da arrecadação. A competência é, de forma geral, o poder de criar tributos, que é repartido pelos entes políticos, da forma em que a Constituição assinalou par cada uma das esferas tributárias.

A competência tributária é o poder de criar tributos dentro de limites constitucionais. Além do poder de legislar sobre o tributo, a competência traz a possiblidade de determinar a amplitude e a incidência, além de diversas formas de exercer sua competência tributária.

Quanto a partilha do produto de arrecadação, determina que deve observar a atuação do ente administrativo, o critério da partilha se conecta com quem praticou o ato referível ao contribuinte. E quando não depende de atuação do Estado, como é geralmente nos impostos, o critério da partilha é observado por meio da tipificação dos fatos geradores, que serão o suporte para a incidência.

Na competência tributária existem alguns doutrinadores, como Roque Carrazza (2006, p. 526-743), que em busca de compreender melhor o conceito de competência tributária, divide as características em seis:

1. Privatividade ou exclusividade: a competência em que o ente político possui faixas tributárias privativas, logo a competência deste ente sobre aquela questão tributária, exclui ou priva os demais entes para a mesma atribuição;
2. Indelegabilidade: cuja característica é no momento em que recebido pelo ente público a competência da Constituição, este não pode delegá-la a terceiros;
3. Incaducabilidade: não é porque o ente não exercita a competência de determinado tributo previsto para ele constitucionalmente, que este estará impedido a qualquer tempo de exercê-la, podendo instituir o tributo nos limites e nas características previstas pelo texto constitucional;
4. Inalterabilidade: traduzida na impossibilidade que o ente tem de ampliar as próprias dimensões tributárias determinadas;
5. Irrenunciabilidade: onde estes entes públicos não poderão abrir mão de suas atribuições tributárias tendo em vista a indisponibilidade do interesse público;
6. Facultatividade: que trata da liberdade que os entes tem de usar ou não sua respectiva competência tributária, porém existe um exceção a esta característica, no caso do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS), por conta da disciplina constitucional existente, o qual determina que para realizar isenções, incentivos e benefícios fiscais depende de deliberação dos Estados e do Distrito Federal[3].

Paulo Barros de Carvalho (2018, p. 237-242), discorda desse posicionamento, alegando que existem apenas três destas características no constante de competência tributária, a indelegabilidade, irrenunciabilidade e incaducabilidade, as quais sobreviveriam ao momento de críticas severas.

O autor acredita que a privatividade ou exclusividade não se sustentaria por conta das exceções existentes como em caso de iminência de guerra ou guerra externa, quando a União poderia legislar sobre impostos chamados de extraordinários, que estivessem ou não compreendidos na sua competência tributária[4].

A inalterabilidade é derrubada no momento em que se tem uma visão da experiência brasileira, que possui diversos exemplos de alterações que ampliam e modificam o tributo de sua competência, como o próprio autor discorre, “A prática de inserir alterações no painel das competências tributárias, no Brasil, tem sido efetivada reiteradamente, sem que seu exercício haja suscitado oposições mais graves, como exemplificam as Emendas Constitucionais n.33 e 75.”.

A facultatividade, apesar de concordar que esta é a regra geral na competência tributária, como o Imposto Sobre Grandes Fortunas (IGF), que a União não o instituiu até os dias de hoje porque simplesmente não teve o interesse, porém ele argumenta a exceção apresentada pelo ICMS, prevendo a concorrência desleal no âmbito estadual, que então deve ser discutido entre todos os Estados e o Distrito Federal, então não existiria facultatividade do Estado neste ponto, já que este não pode exercer a faculdade de escolher entre instituir tal imposto ou não, tendo em vista a necessidade da deliberação dos demais Estados.

Sacha Calmon Navarro Coelho comenta sobre a temática falando em “massacre da competência estadual, já que o imposto teve que submeter-se a um regramento unitário pela União através de leis complementares e resoluções do Senado” (2006, p. 221-222).

Ademais, recentemente a legislação nacional sofreu uma modificação que traz mais um questionamento à facultatividade do exercício das competências tributária, a Lei Complementar n.157/2016, que adicionou à Lei Complementar n.116/2003 o art. 8º-A[5], que criou restrições ao exercício da competência dos Municípios de criar benefícios fiscais no que tange o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).

É imprescindível ressaltar que as competências fiscais, ou legislativas são indelegáveis, porém as funções fiscais, o poder de regulamentar, fiscalizar e lançar são delegáveis, por tratar-se apenas do compartilhamento de titularidade ativa, ou apenas atuações administrativas (PAULSEN, 2018, p.96).

A repartição das competências é de extrema relevância para o Direito Tributário, porque o Estado brasileiro é uma Federação. É importante que se defina qual é o conjunto de atribuições deferidas pela CF para cada um  dos entes públicos, neste ponto Regina Helena Costa (2014, p.66-67) explica que foram apontadas pela Constituição materialidades nesta repartição, que seriam nos impostos, onde estes são expressamente determinados na legislação constitucional e enumeradas, distribuindo competências entre as pessoas políticas, existindo pressupostos para serem atendidos quando se fala de impostos residuais ou extraordinários, não apontando o texto legal materialidades para tanto[6].

Toda a competência tributária é repartida no texto Constitucional, que se limita a determinar o que cabe a cada ente público e as limitações ao poder de tributar de cada um, deixando temáticas mais especificas para a legislação ou atividade administrativa. Além disso, estabelece critérios para serem atendidos ao se falar de outros tipos de tributo como:

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1. Taxas: que apesar de possuírem exemplos dados pelo próprio texto Constitucional de forma expressa, seria impossível taxar todo o poder de polícia administrativa realizado;
2. Contribuições de melhoria: que demandam uma valorização imobiliária para a obra pública realizada;
3. Empréstimos compulsórios: tem como pressuposto situação de despesas extraordinárias, ou investimento de urgência;
4. Contribuições sociais ou especiais: que detém critério finalístico.

Parte da doutrina, autores Antônio Roberto Sampaio Dória (1968, p. 20); Dejalma Campos (1995, p. 63); e Luciano Amaro (2017, p. 119); separam as competências em três classificações: a privativa, a comum e a residual. A primeira é quando atribui a competência ao ente político em particular, como é o caso do Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI), que tem competência privativa da União, apenas este ente poderá legislar sobre o tributo determinado.

A comum é quando se atribui a competência aos entes de forma generalizada, todos os entes podem exercer a competência sobre a temática, como é o caso das taxas por prestação de serviços específicos e indivisíveis ou pelo poder de polícia, e até a contribuição de melhoria.

A residual é a competência de instituir tributos sobre bases econômicas distintas daquelas previstas pela CF, a exemplo do Imposto Residual, que é permitido a União por meio de lei complementar que institua impostos que não são discriminados no texto da Constituição.

Eduardo Sabbag (2018, p. 441/445) adiciona mais três classificações a cumulativa, a especial e a extraordinária, na seguinte forma:

A cumulativa trata-se de uma competência múltipla que é prevista no art.147 da CF[7], onde a União é responsável pela instituição de impostos federais, estaduais e municipais em seus territórios federais e o Distrito Federal, com uma ressalva de que o impostos municipais serão de competência da União caso inexista município na região, de forma que se existir o município na região em que está o território, este será competente sobre os impostos municipais. Vale ressaltar que, mesmo que a legislação trate apenas de impostos em sua letra, são comumente aplicáveis outras espécies tributárias.

A especial é encontrada na instituição dos empréstimos compulsórios e nas contribuições especiais, que são assim classificadas por conta das diversas polêmicas sobre sua natureza tributária, tendo em vista diversas controvérsias existentes neste âmbito, onde até o Supremo Tribunal Federal (STF), já chegou a classificar o empréstimo compulsório como não sendo um tributo, entendimento este já superado.

A competência extraordinária, que é exatamente a situação do Imposto Extraordinário de Guerra o (IEG), que é encontrado no art.154,II da CF e cumulado com o art. 76 do CTN[8], que é um imposto que pode superar determinadas barreiras colocadas pelo texto constitucional tendo em vista a grande necessidade de sua implementação, inclusive conter a materialidade de tributo de competência da União, além disto terá exigência imediata, não precisando respeitar os princípios da anterioridade anual ou nonagesimal, podendo ter como fato gerador qualquer já determinado por outros impostos, exceto os que necessitem de lei complementar tendo em vista que este é um imposto criado por lei ordinária.

Logo, pode-se notar que não depende de aprovação do Congresso, como sua competência extraordinária é necessariamente por tempo determinado, quando cessado o motivo da sua criação este deverá desaparecer, pode o Executivo usar medida provisória para criar tal tributo.

Para um melhor entendimento do sistema tributário é necessário discorrer brevemente sobre os tributos de competência de cada um dos entes e elucidar o que cabe a cada um e como são aplicados no cotidiano, tendo em vista seus fatos geradores.