3 - SUCINTAS CONSIDERAÇÕES ACERCA DAS OBRIGAÇÕES DE DARE E FACERE e as regras-matrizes de incidência tributária
Tendo em vista a necessidade de fundamentar tal estudo de maneira sólida, é de mister importância introduzir considerações a respeito das obrigações de dar e de fazer, diferenciando-as de forma clara, uma vez que tal diferenciação será de grande-valia para o desenvolvimento do tema central proposto no bojo deste estudo.
Expressão de complexa delimitação terminológica, tendo em vista sua amplitude e abrangência em matéria de Direito, é possível conceituar obrigação, utilizando as palavras da eminente mestre Maria Helena Diniz, como “vínculo que liga um sujeito ao cumprimento de dever imposto por normas morais, religiosas, sociais ou jurídicas”[7].
Atendo-se ao vínculo jurídico, busca-se complementar o conceito acima com a definição dada pelo incomparável Washington de Barros Monteiro, ao dispor de maneira incólume:
“(...) obrigação é a relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devido pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio”.[8]
Neste esteio, pode-se concluir que a obrigação nada mais é do que o elo que une dois indivíduos distintos, derivado de uma relação jurídica que busca o cumprimento de determinada prestação pactuada entre as partes, a ser executada pelo sujeito passivo (devedor) em favor do sujeito ativo (credor).
Dentre as várias categorias criadas pela doutrina pátria para classificar as referidas obrigações, uma delas considera o tipo de cumprimento da sua prestação, dividindo-as em duas modalidades: obrigação de dar (dare) e obrigação de fazer (facere). Sílvio de Salvo Venosa[9] doutrina acerca desta bipartição da seguinte forma, remetendo ao Direito Romano:
“A obrigação de dar (dare) indica o dever de transferir ao credor alguma coisa ou alguma quantia, como no caso da compra e venda.
(...)
A obrigação de fazer (facere) é aquela na qual o devedor deve praticar ou não ato em favor do credor. Abrange, portanto, também, o não fazer (non facere). São exemplos dessa modalidade a locação de serviços, na qual o credor exige do devedor determinada atividade, e o mandato, no qual o devedor compromete-se a praticar determinados atos jurídicos em proveito e em nome do credor."
Tais conceitos são suficientes para observar que as obrigações de dar e de fazer se confundem em muitas operações, misturando-se e tornando a classificação mais complexa. Exemplificadamente, pode-se citar a operação de empreitada, em que o devedor se compromete a realizar obra em favor do credor (obrigação de fazer), ficando aquele obrigado a fornecer o material para execução do objeto do contrato (obrigação de dar). Outro exemplo é a contratação de um artista para pintar um quadro (facere), vinculado à entrega do produto final do credor (dare) ao fim do processo.
Assim sendo, considerando a complexidade da relação obrigacional entre credor e devedor, o que muitas vezes dificulta a classificação diante da proximidade entre os resultados da relação jurídica, é imprescindível que se observe o interesse do credor a ser satisfeito pelo devedor para segregar as obrigações de dar e de fazer. Assim, a predominância da prestação e o resultado desejado pelo credor são elementos fundamentais para definir se se trata de uma obrigação de dar ou de fazer.
Neste diapasão, nada melhor do que transladar ensinamento proferido pelo ilustre Orlando Gomes diante desta controvérsia:
"Nem sempre as obrigações são exclusivamente de dar ou de fazer. Não raro, misturam-se prestações de coisas e de fatos, classificando-se a obrigação, nesses casos, pela predominância de uma sobre a outra.
(...)
A distinção entre as obrigações de dar e as de fazer deve ser traçada em vista do interesse do credor, porquanto as prestações de coisas supõem certa atividade pessoal do devedor e muitas prestações de fatos exigem dação. Nas obrigações de dar, o que interessa ao credor é a coisa que lhe deve ser entregue, pouco lhe importando a atividade do devedor para realizar a entrega. Nas obrigações de fazer, ao contrário, o fim é o aproveitamento do serviço contratado. Se assim não fosse, toda obrigação de dar seria de fazer, e vice-versa."[10]
Imprescindível, neste ponto, recomendar a leitura da decisão pioneira[11] exarada pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 116.121, especialmente dos votos proferidos pelos ministros Marco Aurélio e Celso de Mello, pois traçaram de maneira irreparável os critérios práticos para diferenciação das obrigações de dare e facere em matéria tributária, num processo em que se discutia a incidência do ISS sobre as locações de bens móveis.
Vale transcrever os termos do voto proferido pelo Ministro Marco Aurélio no bojo deste importante e inovador julgado, lançando luz a esta controvérsia ao traçar limites incontestes ao campo de incidência do ISS e afastar de maneira absoluta a aplicabilidade ampla e sobre uma ótica unicamente econômica da lista de serviços tributáveis pelo ISSQN, deixando claro que a expressão “serviços de qualquer natureza” não é tão dilatada quanto desejavam os Fiscos Municipais. Vejamos:
"Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento (no caso ISS). Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais, a conferirem segurança às relações Estado-contribuinte; prevalece, alfim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual tudo será possível no agasalho dos interesses do Estado, embora não enquadráveis como primários."
Assim, definida a linha tênue que existe entre a obrigação de dar e de fazer, e observada a necessidade de se atentar para a preponderância da prestação, admite-se com clareza que tal zona cinzenta trará situações de conflitos de natureza tributária, especialmente quando analisados os campos de incidência do ISS e do IPI, posto que ambos os tributos tem como fato gerador a prestação de serviço – o ato de industrializar, fato gerador do IPI, quando analisado isoladamente, é uma prestação de serviço.
Ocorre, todavia, que a fronteira entre o IPI e o ISS nem sempre é tão clara. Isso porque a hipótese de incidência do ISS é ampla, especialmente após a Constituição de 1988, abrangendo serviços de qualquer natureza. Todavia, como já abordado anteriormente, devem-se respeitar as demais regras de competência tributária prevista na Carta Magna vinculados a um processo industrial. Assim, além de não ser permitido constituir a exigência do ISS sobre serviços vinculados à competência do ICMS (serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e os serviços de comunicação), não poderá o ISS abranger serviços ligados à tributação do IPI. É o caso da industrialização por encomenda, como será visto adiante.
Antes de adentrarmos sobre as nuances das regras-matrizes de incidência tributária destas espécies, convém apresentar os regramentos constitucionais relacionados aos fatos geradores do IPI e do ISS:
"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar."
Ponderando as regras-matrizes de incidência tributária trazidas no texto constitucional, transcritas alhures, e realizando a interpretação isolada da Constituição de 1988, pode-se chegar à inequívoca conclusão de que o legislador buscou tributar os serviços de industrialização pelo IPI[12], os serviços de transporte interestaduais e de comunicação pelo ICMS, e todos os demais serviços não relacionados aos anteriores, desde que listados em lei complementar específica, pelo ISSQN. Como o foco deste trabalho é a dicotomia entre o ISS e o IPI, são necessários destaques para essas duas espécies tributárias.
Conceituando a regra matriz de incidência tributária do ISS, apregoa o douto José Eduardo Soares de Melo (2003, p. 33) que “o cerne da materialidade do ISS não se restringe ao serviço, mas uma prestação de serviço, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de fazer, de conformidade com as diretrizes de direito privado”.
Neste mesmo esteio, nada melhor do que utilizar magistral ensinamento do mestre Marçal Justen Filho[13] para conceituar prestação de serviço:
"Prestação de Serviços é a produção de utilidades (materiais ou não), específicas, peculiares e inconfundíveis de regras irrepetíveis (no sentido da impossibilidade de, uma vez esgotado o serviço, ser ele reiterado de modo exatamente idêntico).
A distinção prende-se à intrínseca natureza da prestação de serviços, que se vincula à noção de atuação personificada e individualizada, de atuação artesanal, não massificada, mas que, contemporaneamente, ocorre estruturação empresarial na prestação de serviços, que possa demandar a utilização de métodos empresariais, com tendência a uma padronização em seu conteúdo, passando a identificarem-se, no plano econômico, as figuras do comerciante, do industrial e do prestador de serviços – unificando-se tudo sob o controle do empresário. (...)
A nota característica do serviço é a sua individualidade, onde cada serviço é um serviço, na acepção de haver em cada oportunidade, uma identidade inconfundível e irrepetível."
Complementarmente, assim leciona Marcelo Caron Baptista[14] acerca da prestação de serviço e do objetivo do tomador ao realizar a contratação:
"O tomador do serviço, quando o contrata, objetiva não a apropriação de um bem mas o resultado do esforço e da capacidade, física ou intelectual, da outra parte, ainda que esse resultado se expresse, no mundo fenomênico, por meio de um bem material. Prestação de serviço, por isso, é prestação jurídica de fazer."
Por outro lado, o IPI – analisando exclusivamente o fato gerador do IPI constante no art. 46, II, do Código Tributário Nacional – tem como materialidade uma obrigação de dar, conforme sustentado pelo professor Eduardo Domingues Bottallo[15]:
"O IPI incide sobre operações jurídicas praticadas com produtos industrializados. Nos termos da Constituição, ele deve ter por hipótese de incidência o fato de alguém industrializar produto e leva-lo para além do estabelecimento produtor, por força de um negócio jurídico translativo de sua posse ou propriedade."
Interessante adir que será considerada industrialização, nos termos da Lei Federal nº 4.502/64, “qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto”, acepção ratificada pelo próprio CTN, em seu artigo 46.
Diante do exposto, fica claro que a principal diferenciação entre a regra matriz de incidência do ISS e do IPI é a obrigação que o sujeito passivo estará praticando – enquanto executor de uma obrigação de fazer, essa prestação de serviço será tributada pelo ISS; por outro lado, ao executar uma operação de industrialização, do sujeito passivo deverá ser exigido o IPI.
Apenas corroborando com a distinção acima, traz-se lição proferida pelo inigualável Kiyoshi Harada, segregando as regras-matrizes de incidência do ISS e do IPI, bem como classificando-as de acordo com a prestação executada pelo contribuinte. Vejamos, ipsis litteris:
"a) o ISS só pode incidir sobre prestação de serviço, assim entendida o produto de esforço humano que se apresenta sob forma de bem imaterial, ou no caso de implicar utilização de material preserve a sua natureza no sentido de expressar uma obrigação de fazer, isto é, ter como objeto da prestação a própria atividade;
b) o ICMS incide sobre circulação de bens corpóreos e incorpóreos, mas a que expressa uma obrigação de dar, cujo objeto da prestação é uma coisa ou direito, algo já existente;
c) o IPI, apesar de a industrialização envolver um ‘fazer’, só pode ter por fundamento uma obrigação de dar, porque, por expressa definição legal, é um imposto que incide sobre a venda, importação ou arrematação de produto industrializado."[16]
Assim, pode-se concluir, de forma muito simplista, que as prestações vinculadas precipuamente a uma obrigação de fazer serão tributadas pelo ISS, enquanto as operações ligadas a uma obrigação de dar ficarão sujeitas à tributação pelo ICMS – quando se falar em circulação de mercadoria – e pelo IPI – quando estiver relacionada à industrialização.
Adicionalmente à conclusão acima, deve-se referendar que o ISS é um tributo de natureza excludente, justamente em razão de sua amplitude – serviços de qualquer natureza, transcrevendo a redação trazida pela Constituição Federal. Assim, antes de ocorrer a subsunção da norma ao caso concreto, deverão ser observadas as hipóteses de incidência dos outros tributos, de modo a respeitar as zonas de abrangência do ICMS (exclusão expressa pelo texto constitucional) e do IPI (exclusão tácita, uma vez que os serviços de industrialização somente poderão ser tributados pela União).
Averiguado o caráter excludente do ISS, deve-se criticar a alteração trazida pelo Constituinte de 1988, uma vez que suprimiu redação que delimitava, de maneira cristalina, os limites da incidência do ISS, do IPI e do ICMS. Assim, ao riscar tal trecho do Constituição, aproximou-se o campo de incidência do IPI, do ISS e do ICMS, acinzentando-se ainda mais a zona de conflito entre os tributos em questão.
A Constituição em vigor estabelece a separação clara entre os serviços tributáveis pelo ISS e pelo ICMS, afastando da tributação do ISS os serviços compreendidos no art. 155, inciso II – ou seja, tributáveis pelo ICMS. Todavia, de maneira questionável, excluiu do texto constitucional as zonas de conflito entre o ISS e o IPI – o que havia sido previsto de maneira expressa pela Constituição de 1969[17], ao prever que competiria aos Municípios tributar os serviços de qualquer natureza, desde que não compreendidos na competência tributária dos demais entes políticos.
Tal omissão constitucional deu margem às legislações infraconstitucionais para abranger a incidência do ISS e usurpar a competência tributária de outros tributos, utilizando critérios unicamente econômicos para alargar de maneira ilegal o campo de incidência do ISS. Para se ter uma ideia da ingerência do legislador complementar, foram incluídos na lista anexa da Lei Complementar nº 116/2003, afastando quaisquer critérios jurídicos, serviços compreendidos no campo de incidência de outros tributos (dentre eles a operação de industrialização por encomenda, esmiuçada adiante), além de incluir como tributável pelo ISS operações que sequer são serviço.
Entretanto, ainda que a Constituição de 1988 tenha sido omissa neste ponto, a interpretação do hermeneuta tem que seguir as lógicas presentes no texto constitucional. Assim, por mais que não conste expressamente, a lógica prevista na Carta Magna anterior continua aplicável – e, clarividente, conclui-se que o ISS tem caráter excludente, não podendo ser cobrado sobre as mesmas hipóteses de incidência do IPI e do ICMS.
Impende relatar, por mero amor ao debate, o entendimento de alguns doutrinadores ao concluir que a Constituição teve a intenção, com esta exclusão, de expandir o campo de incidência do ISS para quaisquer serviços prestados, limitando-o apenas aos expressamente mencionados (serviços tributáveis pelo ICMS, no caso). Entretanto, tal entendimento não merece guarida – o Constituinte apenas não quis dirimir tal conflito de competência de maneira expressa, uma vez que tal atribuição foi conferidas às Leis Complementares.
Assim, em linha com o citado anteriormente e tendo em vista a predominância da Constituição perante as demais normas, cumpre ressaltar que a interpretação deve partir sempre da análise da Carta Magna, para, após, adicionar os complementos e adendos trazidos pelas legislações infraconstitucionais. Assim, haverá sempre a primazia do texto constitucional para definir e delimitar os fatos geradores do IPI e do ISS.
Ocorre que, subvertendo a lógica constitucional e desrespeitando as competências tributárias de outros entes, o legislador infraconstitucional tem buscado expandir cada vez mais o campo de incidência do ISS, ultrapassando a zona limítrofe de competência tributária de outros entes e causando uma ilegal e incabível bitributação ao contribuinte, por entes tributários distintos, vinculada a um mesmo fato gerador: assim, enquanto os municípios exigem o imposto municipal, a União exige o imposto de cunho federal (em conjunto, se for o caso, da cobrança do ICMS pelo Fisco estadual).
Não cabe aqui ingressar sobre tal discussão por não ser o objeto deste estudo, mas vale a pena listar alguns exemplos para demonstrar as inúmeras contradições do legislador infralegal, movido pelo fim meramente econômico de ampliar as receitas tributárias dos deficitários municípios brasileiros. Dentre tantos absurdos, muitas vezes repelidos de maneira imediata pelo Judiciário, encontram-se: a tentativa de tributação do factoring pelo ISS através de Lei Complementar, inequivocamente fora do campo de incidência deste tributo municipal, bem como a tentativa de incluir no item 3.01, felizmente já excluída por veto presidencial, as locações de bens móveis – que sequer são uma prestação de serviço e, portanto, não seriam tributáveis pelo ISS.
Para ilustrar o acima exposto, comprovar a busca histórica pela ampliação das hipóteses de incidência do ISS, muitas vezes equivocadas e eivadas pela ilegalidade, e demonstrar o apetite financeiro insaciável dos Municípios, apresenta-se trecho de um documento preparado pela Confederação Nacional dos Municípios, que deixa claro que a Administração Pública centraliza seus méritos e objetivos unicamente na arrecadação e nos números envolvidos, o que a leva a ignorar as regras ditadas pela Constituição Federal. Vejamos:
"5) Regulamentação de Serviços na Lei Complementar do ISS: a Lei Complementar 116/2003 trouxe um grande alento aos Municípios com a incorporação de inúmeros serviços que o Ente local agora pode tributar. Em razão dessa ampliação na listagem, o Imposto sobre Serviços (ISS), que correspondia a R$ 7 bilhões em 2003, passou a arrecadar mais de R$ 44 bilhões em 2012, mostrando a eficiência dos Municípios na cobrança deste imposto próprio. A proposta agora é incorporar novas operações na lista, tais como: leasing, cartões de crédito e construção civil. Procura-se com esta medida acrescer aos cofres públicos R$ 23,650 bilhões – ISS sobre leasing, R$ 1 bilhão – ISS sobre cartões de crédito e R$ 16 bilhões nos próximos quatros anos – ISS sobre construção civil."[18]
Diante dessa ilegalidade manifestamente perpetrada pela legislação infraconstitucional e aplicada diuturnamente pelas autoridades administrativas, debrucemo-nos a partir de agora à análise do caso específico – mas não único – dos arbítrios aplicados pelos órgãos tributantes acerca da operação de industrialização por encomenda em função do conflito de competência do ISS e do IPI originado da citada modificação do texto constitucional, consumado pelo legislador infraconstitucional e perpetrado pelos Fiscos.
