Procura-se esclarecer o conflito de competência das operações de industrialização por encomenda e das obrigações de dar e fazer, de modo a enquadrá-las nas regras-matrizes de incidência tributária do ISS e do IPI.

1 - INTRODUÇÃO                                        

O processo de industrialização por encomenda surgiu a partir da segmentação das etapas industriais, concretizando os ensinamentos do fordismo, conjunto de conceitos estabelecidos e difundidos durante a 2ª Revolução Industrial. Com o fito de reduzir os custos atrelados à produção industrial, a industrialização por encomenda é aplicada pelos estabelecimentos industriais que, segmentando as etapas produtivas, repassam determinada fase do processo a um terceiro, dotado de know-how específico, visando principalmente à racionalização do processo produtivo, à ampliação da produção e à redução do tempo despendido, de modo a elevar o lucro e enfrentar a forte concorrência mercadológica com melhores preços.

Em razão da complexidade desta operação e a obscuridade da legislação infraconstitucional brasileira, apesar da Carta Maga traçar as competências tributárias de maneira clara, criou-se um conflito de competência entre o ISS e o IPI (e, consequentemente, o ICMS), ocasionando uma bitributação por entes distintos da Administração Pública – Federal, Estadual e Municipal – e trazendo impactos significativos aos contribuintes, uma vez que são atingidos por inequívoca e ilegal bitributação vinculada a um mesmo fato gerador.

Buscando sanar tal ilegalidade, este estudo se debruça sobre as nuances atreladas às obrigações de dare e facere, bem como esmiúça as regras-matrizes de incidência tributária dos tributos em questão, de modo a fundamentar o entendimento acerca da melhor interpretação a ser dada para subsunção do fato – realizar industrialização por encomenda – à norma tributária.

Ainda na tentativa de elucidação deste conflito de competência, buscar-se-á analisar a jurisprudência hodierna existente sobre a matéria, enfocando nos recentes julgados emanados pelo Supremo Tribunal Federal acerca do tratamento tributário a ser conferido às operações de industrialização por encomenda – mesmo que tal orientação não esteja sendo majoritariamente seguida por outras cortes judiciais e, especialmente, por auditores e tribunais administrativos.

Tendo dito tudo isto, este estudo se iniciará com uma breve introdução aos conceitos fundamentais do direito tributário, que servirão de base para uma análise mais aprofundada a respeito das regras-matrizes tanto do ISS quanto do IPI. Posteriormente, será analisado o instituto da industrialização por encomenda, em suas inúmeras particularidades e gama de serviços possivelmente executados pelo industrializador, estudando-se, consequentemente, o melhor enquadramento na norma tributária. Após, realizar-se-á uma análise jurisprudencial sobre o assunto, considerando o entendimento consolidado no STJ, os julgados recentes proferidos pelo STF e as arbitrariedades e ilegalidades praticadas pelo entes da Administração Pública, em todas as esferas, quando da interpretação e cobrança dos respectivos tributos.

2 - CONFLITO DE COMPETÊNCIA EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA E A SOLUÇÃO CONSTITUCIONAL

Neste primeiro momento, convém trazer sucintos comentários acerca dos conflitos de competência existentes em matéria tributária, expondo a realidade experimentada pelos sujeitos passivos da obrigação tributária em razão da obscuridade praticada pelo legislador durante a delimitação de certas hipóteses de incidência das diversas espécies tributárias. Assim, poderá ser observado que, apesar da Constituição Federal de 1988 estipular de forma segregada a extensão da competência de cada ente federado, a realidade é que estes mesmos sujeitos ativos buscam expandir o máximo possível as hipóteses de incidência dos respectivos tributos, possibilitando assim uma maior arrecadação.

Inicialmente, encontra-se assentado na doutrina moderna que o texto constitucional, especialmente em matéria tributária, deve ter interpretação exaustiva, de modo a afastar por completo quaisquer conflitos interpretativos e, consequentemente, a bitributação vinculada a um mesmo fato gerador. Assim sendo, é pacificado na doutrina que os conflitos de competência nascem por conclusões hermenêuticas equivocadas do intérprete, muitas vezes ocasionadas por redações infelizes e incompletas editadas pelos legisladores infraconstitucionais.

Insta aqui delinear as palavras magistralmente proferidas pelo Professor Roque Antonio Carrazza[1] a respeito dos conflitos de competência:

"(...) os conflitos de competência em matéria tributária não existem nem podem existir. A rígida divisão de competências tributárias, levada a efeito pela Lei das Leis, afastou-as. Com efeito, se o fato ‘A’ só pode ser tributado pela pessoa política ‘X’, não há de haver conflitos entre ela e as pessoas políticas ‘W’, ‘Y’, ‘Z’, etc.

Em verdade, o impropriamente denominado ‘conflito de competência’ é provocado: I – por uma lei tributária inconstitucional; II – por uma pretensão administrativa ilegal (ou inconstitucional) da pessoa tributante; e III – por uma insurgência do apontado sujeito passivo, que vai ao Judiciário demonstrar que: a) a lei que criou, in abstracto, o tributo é inconstitucional; b) o fato por ele praticado não é imponível; e c) o fato por ele praticado subsumiu-se à hipótese de incidência de tributo que, nos termos da Constituição, pertence a pessoa diversa daquela que dele o quer exigir."

Assim sendo, resta claro que os conflitos de competência em questão sequer deveriam existir, caso as regras constitucionais fossem devidamente avaliadas pelo hermeneuta, ao passo que o texto constitucional traz delimitações suficientes para definir as hipóteses de incidência dos tributos e a competência conferida a cada uma das pessoas políticas. Logo, chega-se à conclusão que as hipóteses de incidência previstas pelo Constituição Federal não se confundem nem se sobrepõem, afastando assim os conflitos de competência e evitando a incidência de mais de um tributo sobre um mesmo fato gerador.

Na estrutura proposta para o sistema constitucional brasileiro, a Constituição Federal localiza-se no topo da pirâmide legal, delimitando as competências tributárias e conferindo a cada ente federado a autonomia de constituir e exigir do sujeito passivo o recolhimento do tributo de sua competência[2], de modo que a Administração Pública possua, em todas as esferas, receitas suficientes para atender os objetivos e as necessidades da sociedade – pelo menos assim deveria ser.

Entretanto, como o texto constitucional traz as regras tributárias de forma ampla – como deve ser, sob pena de termos uma Constituição Federal deveras engessada – o legislador constituinte conferiu poderes especiais ao legislador infraconstitucionais para estabelecer normas em matéria tributária. Para isto, o texto constitucional concedeu à Lei Complementar, no bojo do artigo 146, o poder de estabelecer normas gerais em matéria tributária, assim como dispor sobre conflitos de competência configuradas nos três níveis federais: União, os Estados (e o Distrito Federal) e os Municípios.

Impende destacar que o poder conferido pela Constituição Federal à Lei Complementar para solucionar conflitos de competência é apenas abstrato, uma vez que tais conflitos sequer existem em sede constitucional – considerando que a Carta Magna traçou de maneira suficiente a extensão e os limites das hipóteses de incidência. Neste esteio, mister transcrever mais uma vez a lição do ilustre Roque Carrazza[3]:

"Não são, positivamente, estes ‘conflitos’ que a lei complementar tributária, prevista no art. 146 da CF, fará desaparecer. O que ela pode fazer, eventualmente, é reforçar o perfil constitucional de cada tributo, para que, se possível, não surjam. (...)

Como o ‘conflito’ ao qual alude o art. 146 da CF é potencial, abstrato e hipotético, a lei complementar que vai dispor sobre ele deve limitar-se a reforçar o arquétipo genérico (a norma-padrão de incidência) dos tributos que, eventualmente, podem ensejar um dos três fenônemos há pouco referidos. A experiência revelou, por exemplo, que podem, na prática, surgir ‘conflitos’ entre o ISS e o ICMS. A lei complementar, de que ora cogitamos, tentará evitá-los, ‘declarando’, com maior riqueza de detalhes a Constituição Federal, na parte em que ela cuida destes impostos."

Fica claro, portanto, que o papel da Lei Complementar é regulamentar e traçar minuciosamente os campos de incidência dos tributos, evitando assim conflitos de competência e afrontas ao direito do contribuinte, este devidamente alicerçado por todos os princípios contidos no Direito Tributário – especialmente o da legalidade. Entretanto, deve-se salientar que tais regras infraconstitucionais devem guardar guarida com os ditames da Carta Magna, impedindo que as pessoas políticas invadam as competências das demais figuras tributárias.

Assim sendo, conclui de maneira irretocável o ilustre Aliomar Baleeiro:

"A lei complementar não cria limitações que já não existam na Constituição, não restringe, nem dilata o campo por ela delimitado. Completa e esclarece as disposições relativas à limitação, facilitando sua execução de acordo com os fins que inspiraram o legislador constituinte. Mas a lei complementar de normas gerais também não institui o tributo, nem lhe fixa a alíquota, função exclusiva e privativa, insubstituível, da pessoa competente para criá-lo nos termos da Constituição.[4]"

Para corroborar com tal entendimento, propaga sabiamente Paulo de Barros Carvalho:

"Diante da complexidade desse imposto (referindo-se ao ISS) e visando a evitar eventuais conflitos de competência, o constituinte houve por bem eleger a lei complementar como veículo introdutor de normas jurídicas tributárias definidoras de quais sejam os serviços de qualquer natureza, susceptíveis de tributação pelos Municípios. (...) Eis caso típico do papel de ajuste reservado à legislação complementar para garantir a harmonia que o sistema requer.

Essa tarefa, no entanto, assim como quaisquer outras reservadas à lei complementar, há de ser analisada no contexto constitucional. Não podemos esquecer que a lei complementar configura mecanismo de ajuste que assegura o funcionamento do sistema, prevenindo conflitos de competência. Logo, ao dispor sobre quaisquer dos assuntos a que se refere o art. 146 da Constituição, e, mais especificamente, o art. 156, III, desse Diploma normativo, o legislador infraconstitucional deve ater-se à tarefa de elucidar e reforçar os comandos veiculados pelo constituinte. É-lhe terminantemente vedado extrapolar tal função, inovando e prescrevendo condutas diversas daquelas referidas pelo Texto Magno.

Tal ordem de esclarecimentos assume relevância não apenas perante a atividade do legislador, mas também do intérprete: limita a atuação do primeiro e orienta a do segundo. Por isso, o exame de qualquer texto de lei complementar em matéria tributária há de ser efetuado de acordo com as regras constitucionais de competência.[5]"

Neste esteio, percebe-se que apesar do direito conferido pela Constituição ao legislador infraconstitucional de editar normas gerais de matéria tributária através de leis complementares, tal autonomia estará vinculada às regras e ditames previstos no texto constitucional, ficando esse campo de atuação limitado e restringido pelos preceitos constitucionais vigentes. Assim,  não poderá expandir a regra matriz de incidência tributária para além da previsão constitucional, devendo se adequar à norma constitucional aplicável.

Tal hierarquização decorre, como dito anteriormente, da estrutura legislativa da Federação Brasileira, não restando dúvidas acerca da superioridade hierárquica da  Constituição Federal em relação às demais figuras legislativas. Deste modo, a Carta Magna age como balizadora e orientadora das demais regras tributárias – e o faz, ao estabelecer a competência de cada ente, bem como definir a regra matriz de incidência para cada espécie de tributo.

Relativizar a competência da Constituição Federal para delimitar o campo de incidência dos tributos e admitir a capacidade das Leis Complementares de definir hipóteses de incidência   de forma ampla, além dos limites previstos pela Carta Magna, é uma afronta não somente à segurança jurídica do sistema constitucional brasileiro como também ao pacto federativo, uma vez que flexibilizaria certos comandos contidos na Constituição Brasileira (tida como rígida pela maioria da doutrina) e daria um poder demasiado às legislações infraconstitucionais.

Não se vai aqui tecer maiores comentários acerca da autonomia administrativa, financeira e legislativa da União, dos Estados e Distrito Federal, e dos Municípios, uma vez que não é o objeto deste trabalho, mas é inequivocamente necessário, para o real e correto funcionamento da máquina tributária, que sejam colocados freios e medidas a tais funções, sob pena de tornar o sistema fiscal brasileira caótico. Aqui, dizer que os entes federados tem total autonomia, o que é uma verdade constitucional – artigo 18 – não significa dizer que estes mesmos entes tem competência para instituir tributos sobre qualquer natureza. E o freio, neste caso, é a própria a Constituição Federal.

Interessante pontuar, todavia, que em respeito à autonomia das competências tributárias conferidas aos Municípios, Estados, Distrito Federal e União, não poderá a Lei Complementar restringir o campo de atuação destes entes, sob pena de interferência no poder de tributar conferido pela Constituição Federal – atuam portanto, ao bosquejar as normais gerais em matéria tributária, de maneira regulatória, e não supressora. Curial concluir, pois, que as Leis Complementares, assim como não podem expandir, também não poderão limitar as competências tributárias conferidas pela Constituição aos entes políticos – todavia, utilizando-se da capacidade de dispor sobre conflitos de competência, deve evitar que as competências tributárias de determinado ente político sejam usurpadas e invadidas por outro, nos termos delineados na Carta Magna.[6]

Ocorre, entretanto, que o legislador infraconstitucional, dotado deste poder de instituir e regulamentar as normas gerais do Direito por meio de Lei Complementar, nos termos do art. 146 da Constituição Federal, labora muitas vezes em desídia, conforme será demonstrado durante este trabalho, fazendo surgir temerários conflitos de competência sobre algumas hipóteses de incidência tributária, o que causa enormes danos ao contribuinte e uma inevitável insegurança jurídica ao sistema tributário brasileiro, ficando o sujeito passivo exposto ao apetite de mais de um ente federado dotado do competência em exigir o recolhimento de cada um dos respectivos tributos.

Cabe citar, a título meramente ilustrativo, inúmeros exemplos de atos jurídicos que estão situados em uma zona cinzenta, dando margem a diversas interpretações e, consequentemente, à aplicação de dois ou mais tributos vinculado a um mesmo fato gerador. A um, deve-se mencionar o caso da fabricação de medicamentos manipulados, em que o Fisco Estadual entende se tratar de um circulação de mercadoria tributada pelo ICMS, e o Fisco Municipal entende pela incidência do ISS; a dois, cabe citar os serviços desempenhados por provedores de acesso à internet, situados entre a incidência do ICMS-Comunicação e do ISS. Há inclusive casos que o conflito reside não sobre o tributo a ser cobrado, mas sobre o ente federado responsável pela cobrança e recolhimento do tributo – como exemplos, podemos citar o caso do ICMS-Importação, em que reside a dúvida se o imposto tem que ser recolhido em favor do estado em que a mercadoria é desembaraçada ou perante o domicílio do destinatário final da mercadoria; ou ainda nos casos de prestação de serviços intermunicipais, em que as prefeituras se atracam para auferir a receita tributária, muitas vezes cobrando o contribuinte em duplicidade.

Debruçar-nos-emos no presente trabalho sobre um conflito de competência específico, aquele vinculado às operações de industrialização por encomenda, instituto este bastante comum nas cadeias produtivas no Brasil e que, em razão da divergência causada por interpretações distintas das regras infraconstitucionais, somado à ganância dos entes políticos em exigir, concomitantemente, tributos distintos sobre um mesmo fato gerador, tem causado enorme vulnerabilidade aos contribuintes e onerado sobremaneira o processo produtivo de itens industrializados por conta e ordem de terceiros.

Antes de iniciarmos, contudo, a análise detalhada deste instituto, imprescindível tecer comentários e conceituar de maneira cabal as obrigações de dar (dare) e fazer (facere), uma vez que guardam estreita conexão com a conclusão proposta a respeito da tributação incidente sobre as operações de industrialização por encomenda.

3 - SUCINTAS CONSIDERAÇÕES ACERCA DAS OBRIGAÇÕES DE DARE E FACERE e as regras-matrizes de incidência tributária

Tendo em vista a necessidade de fundamentar tal estudo de maneira sólida, é de mister importância introduzir considerações a respeito das obrigações de dar e de fazer, diferenciando-as de forma clara, uma vez que tal diferenciação será de grande-valia para o desenvolvimento do tema central proposto no bojo deste estudo.

Expressão de complexa delimitação terminológica, tendo em vista sua amplitude e abrangência em matéria de Direito, é possível conceituar obrigação, utilizando as palavras da eminente mestre Maria Helena Diniz, como “vínculo que liga um sujeito ao cumprimento de dever imposto por normas morais, religiosas, sociais ou jurídicas”[7].

Atendo-se ao vínculo jurídico, busca-se complementar o conceito acima com a definição dada pelo incomparável Washington de Barros Monteiro, ao dispor de maneira incólume:

 “(...) obrigação é a relação jurídica, de caráter transitório, estabelecida entre devedor e credor e cujo objeto consiste numa prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, devido pelo primeiro ao segundo, garantindo-lhe o adimplemento através de seu patrimônio”.[8]

Neste esteio, pode-se concluir que a obrigação nada mais é do que o elo que une dois indivíduos distintos, derivado de uma relação jurídica que busca o cumprimento de determinada prestação pactuada entre as partes, a ser executada pelo sujeito passivo (devedor) em favor do sujeito ativo (credor).

Dentre as várias categorias criadas pela doutrina pátria para classificar as referidas obrigações, uma delas considera o tipo de cumprimento da sua prestação, dividindo-as em duas modalidades: obrigação de dar (dare) e obrigação de fazer (facere). Sílvio de Salvo Venosa[9] doutrina acerca desta bipartição da seguinte forma, remetendo ao Direito Romano:

“A obrigação de dar (dare) indica o dever de transferir ao credor alguma coisa ou alguma quantia, como no caso da compra e venda.

(...)

A obrigação de fazer (facere) é aquela na qual o devedor deve praticar ou não ato em favor do credor. Abrange, portanto, também, o não fazer (non facere). São exemplos dessa modalidade a locação de serviços, na qual o credor exige do devedor determinada atividade, e o mandato, no qual o devedor compromete-se a praticar determinados atos jurídicos em proveito e em nome do credor."

Tais conceitos são suficientes para observar que as obrigações de dar e de fazer se confundem em muitas operações, misturando-se e tornando a classificação mais complexa. Exemplificadamente, pode-se citar a operação de empreitada, em que o devedor se compromete a realizar obra em favor do credor (obrigação de fazer), ficando aquele obrigado a fornecer o material para execução do objeto do contrato (obrigação de dar). Outro exemplo é a contratação de um artista para pintar um quadro (facere), vinculado à entrega do produto final do credor (dare) ao fim do processo.

Assim sendo, considerando a complexidade da relação obrigacional entre credor e devedor, o que muitas vezes dificulta a classificação diante da proximidade entre os resultados da relação jurídica, é imprescindível que se observe o interesse do credor a ser satisfeito pelo devedor para segregar as obrigações de dar e de fazer. Assim, a predominância da prestação e o resultado desejado pelo credor são elementos fundamentais para definir se se trata de uma obrigação de dar ou de fazer.

Neste diapasão, nada melhor do que transladar ensinamento proferido pelo ilustre Orlando Gomes diante desta controvérsia:

"Nem sempre as obrigações são exclusivamente de dar ou de fazer. Não raro, misturam-se prestações de coisas e de fatos, classificando-se a obrigação, nesses casos,  pela predominância de uma sobre a outra.

(...)

A distinção entre as obrigações de dar e as de fazer deve ser traçada em vista do interesse do credor, porquanto as prestações de coisas supõem certa atividade pessoal do devedor e muitas prestações de fatos exigem dação. Nas obrigações de dar, o que interessa ao credor é a coisa que lhe deve ser entregue, pouco lhe importando a atividade do devedor para realizar a entrega. Nas obrigações de fazer, ao contrário, o fim é o aproveitamento do serviço contratado.  Se assim não fosse, toda obrigação de dar seria de fazer, e vice-versa."[10]

Imprescindível, neste ponto, recomendar a leitura da decisão pioneira[11] exarada pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº 116.121, especialmente dos votos proferidos pelos ministros Marco Aurélio e Celso de Mello, pois traçaram de maneira irreparável os critérios práticos para diferenciação das obrigações de dare e facere em matéria tributária, num processo em que se discutia a incidência do ISS sobre as locações de bens móveis.

Vale transcrever os termos do voto proferido pelo Ministro Marco Aurélio no bojo deste importante e inovador julgado, lançando luz a esta controvérsia ao traçar limites incontestes ao campo de incidência do ISS e afastar de maneira absoluta a aplicabilidade ampla e sobre uma ótica unicamente econômica da lista de serviços tributáveis pelo ISSQN, deixando claro que a expressão “serviços de qualquer natureza” não é tão dilatada quanto desejavam os Fiscos Municipais. Vejamos:

"Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento (no caso ISS). Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais, a conferirem segurança às relações Estado-contribuinte; prevalece, alfim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual tudo será possível no agasalho dos interesses do Estado, embora não enquadráveis como primários."

Assim, definida a linha tênue que existe entre a obrigação de dar e de fazer, e observada a necessidade de se atentar para a preponderância da prestação, admite-se com clareza que tal zona cinzenta trará situações de conflitos de natureza tributária, especialmente quando analisados os campos de incidência do ISS e do IPI, posto que ambos os tributos tem como fato gerador a prestação de serviço – o ato de industrializar, fato gerador do IPI, quando analisado isoladamente, é uma prestação de serviço.

Ocorre, todavia, que a fronteira entre o IPI e o ISS nem sempre é tão clara. Isso porque a hipótese de incidência do ISS é ampla, especialmente após a Constituição de 1988, abrangendo serviços de qualquer natureza. Todavia, como já abordado anteriormente, devem-se respeitar as demais regras de competência tributária prevista na Carta Magna vinculados a um processo industrial. Assim, além de não ser permitido constituir a exigência do ISS sobre serviços vinculados à competência do ICMS (serviços de transporte interestadual e intermunicipal, e os serviços de comunicação), não poderá o ISS abranger serviços ligados à tributação do IPI. É o caso da industrialização por encomenda, como será visto adiante.

Antes de adentrarmos sobre as nuances das regras-matrizes de incidência tributária destas espécies, convém apresentar os regramentos constitucionais relacionados aos fatos geradores do IPI e do ISS:

"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)     

IV - produtos industrializados;

(...)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar."

Ponderando as regras-matrizes de incidência tributária trazidas no texto constitucional, transcritas alhures, e realizando a interpretação isolada da Constituição de 1988, pode-se chegar à inequívoca conclusão de que o legislador buscou tributar os serviços de industrialização pelo IPI[12], os serviços de transporte interestaduais e de comunicação pelo ICMS, e todos os demais serviços não relacionados aos anteriores, desde que listados em lei complementar específica, pelo ISSQN. Como o foco deste trabalho é a dicotomia entre o ISS e o IPI, são necessários destaques para essas duas espécies tributárias.

Conceituando a regra matriz de incidência tributária do ISS, apregoa o douto José Eduardo Soares de Melo (2003, p. 33) que “o cerne da materialidade do ISS não se restringe ao serviço, mas uma prestação de serviço, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de fazer, de conformidade com as diretrizes de direito privado”.

Neste mesmo esteio, nada melhor do que utilizar magistral ensinamento do mestre Marçal Justen Filho[13] para conceituar prestação de serviço:

"Prestação de Serviços é a produção de utilidades (materiais ou não), específicas, peculiares e inconfundíveis de regras irrepetíveis (no sentido da impossibilidade de, uma vez esgotado o serviço, ser ele reiterado de modo exatamente idêntico).

A distinção prende-se à intrínseca natureza da prestação de serviços, que se vincula à noção de atuação personificada e individualizada, de atuação artesanal, não massificada, mas que, contemporaneamente, ocorre estruturação empresarial na prestação de serviços, que possa demandar a utilização de métodos empresariais, com tendência a uma padronização em seu conteúdo, passando a identificarem-se, no plano econômico, as figuras do comerciante, do industrial e do prestador de serviços – unificando-se tudo sob o controle do empresário. (...)

A nota característica do serviço é a sua individualidade, onde cada serviço é um serviço, na acepção de haver em cada oportunidade, uma identidade inconfundível e irrepetível."

Complementarmente, assim leciona Marcelo Caron Baptista[14] acerca da prestação de serviço e do objetivo do tomador ao realizar a contratação:

"O tomador do serviço, quando o contrata, objetiva não a apropriação de um bem mas o resultado do esforço e da capacidade, física ou intelectual, da outra parte, ainda que esse resultado se expresse, no mundo fenomênico, por meio de um bem material. Prestação de serviço, por isso, é prestação jurídica de fazer."

Por outro lado, o IPI – analisando exclusivamente o fato gerador do IPI constante no art. 46, II, do Código Tributário Nacional – tem como materialidade uma obrigação de dar, conforme sustentado pelo professor Eduardo Domingues Bottallo[15]:

"O IPI incide sobre operações jurídicas praticadas com produtos industrializados. Nos termos da Constituição, ele deve ter por hipótese de incidência o fato de alguém industrializar produto e leva-lo para além do estabelecimento produtor, por força de um negócio jurídico translativo de sua posse ou propriedade."

Interessante adir que será considerada industrialização, nos termos da Lei Federal nº 4.502/64, “qualquer operação de que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do produto”, acepção ratificada pelo próprio CTN, em seu artigo 46.

Diante do exposto, fica claro que a principal diferenciação entre a regra matriz de incidência do ISS e do IPI é a obrigação que o sujeito passivo estará praticando – enquanto executor de uma obrigação de fazer, essa prestação de serviço será tributada pelo ISS; por outro lado, ao executar uma operação de industrialização, do sujeito passivo deverá ser exigido o IPI.

Apenas corroborando com a distinção acima, traz-se lição proferida pelo inigualável Kiyoshi Harada, segregando as regras-matrizes de incidência do ISS e do IPI, bem como classificando-as de acordo com a prestação executada pelo contribuinte. Vejamos, ipsis litteris:

"a) o ISS só pode incidir sobre prestação de serviço, assim entendida o produto de esforço humano que se apresenta sob forma de bem imaterial, ou no caso de implicar utilização de material preserve a sua natureza no sentido de expressar uma obrigação de fazer, isto é, ter como objeto da prestação a própria atividade;

b) o ICMS incide sobre circulação de bens corpóreos e incorpóreos, mas a que expressa uma obrigação de dar, cujo objeto da prestação é uma coisa ou direito, algo já existente;

c) o IPI, apesar de a industrialização envolver um ‘fazer’, só pode ter por fundamento uma obrigação de dar, porque, por expressa definição legal, é um imposto que incide sobre a venda, importação ou arrematação de produto industrializado."[16]

Assim, pode-se concluir, de forma muito simplista, que as prestações vinculadas precipuamente a uma obrigação de fazer serão tributadas pelo ISS, enquanto as operações ligadas a uma obrigação de dar ficarão sujeitas à tributação pelo ICMS – quando se falar em circulação de mercadoria – e pelo IPI – quando estiver relacionada à industrialização.

Adicionalmente à conclusão acima, deve-se referendar que o ISS é um tributo de natureza excludente, justamente em razão de sua amplitude – serviços de qualquer natureza, transcrevendo a redação trazida pela Constituição Federal. Assim, antes de ocorrer a subsunção da norma ao caso concreto, deverão ser observadas as hipóteses de incidência dos outros tributos, de modo a respeitar as zonas de abrangência do ICMS (exclusão expressa pelo texto constitucional) e do IPI (exclusão tácita, uma vez que os serviços de industrialização somente poderão ser tributados pela União).

Averiguado o caráter excludente do ISS, deve-se criticar a alteração trazida pelo Constituinte de 1988, uma vez que suprimiu redação que delimitava, de maneira cristalina, os limites da incidência do ISS, do IPI e do ICMS. Assim, ao riscar tal trecho do Constituição, aproximou-se o campo de incidência do IPI, do ISS e do ICMS, acinzentando-se ainda mais a zona de conflito entre os tributos em questão.

A Constituição em vigor estabelece a separação clara entre os serviços tributáveis pelo ISS e pelo ICMS, afastando da tributação do ISS os serviços compreendidos no art. 155, inciso II – ou seja, tributáveis pelo ICMS. Todavia, de maneira questionável, excluiu do texto constitucional as zonas de conflito entre o ISS e o IPI – o que havia sido previsto de maneira expressa pela Constituição de 1969[17], ao prever que competiria aos Municípios tributar os serviços de qualquer natureza, desde que não compreendidos na competência tributária dos demais entes políticos.

Tal omissão constitucional deu margem às legislações infraconstitucionais para abranger a incidência do ISS e usurpar a competência tributária de outros tributos, utilizando critérios unicamente econômicos para alargar de maneira ilegal o campo de incidência do ISS. Para se ter uma ideia da ingerência do legislador complementar, foram incluídos na lista anexa da Lei Complementar nº 116/2003, afastando quaisquer critérios jurídicos, serviços compreendidos no campo de incidência de outros tributos (dentre eles a operação de industrialização por encomenda, esmiuçada adiante), além de incluir como tributável pelo ISS operações que sequer são serviço.

Entretanto, ainda que a Constituição de 1988 tenha sido omissa neste ponto, a interpretação do hermeneuta tem que seguir as lógicas presentes no texto constitucional. Assim, por mais que não conste expressamente, a lógica prevista na Carta Magna anterior continua aplicável – e, clarividente, conclui-se que o ISS tem caráter excludente, não podendo ser cobrado sobre as mesmas hipóteses de incidência do IPI e do ICMS.

Impende relatar, por mero amor ao debate, o entendimento de alguns doutrinadores ao concluir que a Constituição teve a intenção, com esta exclusão, de expandir o campo de incidência do ISS para quaisquer serviços prestados, limitando-o apenas aos expressamente mencionados (serviços tributáveis pelo ICMS, no caso). Entretanto, tal entendimento não merece guarida – o Constituinte apenas não quis dirimir tal conflito de competência de maneira expressa, uma vez que tal atribuição foi conferidas às Leis Complementares.

Assim, em linha com o citado anteriormente e tendo em vista a predominância da Constituição perante as demais normas, cumpre ressaltar que a interpretação deve partir sempre da análise da Carta Magna, para, após, adicionar os complementos e adendos trazidos pelas legislações infraconstitucionais. Assim, haverá sempre a primazia do texto constitucional para definir e delimitar os fatos geradores do IPI e do ISS.

Ocorre que, subvertendo a lógica constitucional e desrespeitando as competências tributárias de outros entes, o legislador infraconstitucional tem buscado expandir cada vez mais o campo de incidência do ISS, ultrapassando a zona limítrofe de competência tributária de outros entes e causando uma ilegal e incabível bitributação ao contribuinte, por entes tributários distintos, vinculada a um mesmo fato gerador: assim, enquanto os municípios exigem o imposto municipal, a União exige o imposto de cunho federal (em conjunto, se for o caso, da cobrança do ICMS pelo Fisco estadual).

Não cabe aqui ingressar sobre tal discussão por não ser o objeto deste estudo, mas vale a pena listar alguns exemplos para demonstrar as inúmeras contradições do legislador infralegal, movido pelo fim meramente econômico de ampliar as receitas tributárias dos deficitários municípios brasileiros. Dentre tantos absurdos, muitas vezes repelidos de maneira imediata pelo Judiciário, encontram-se: a tentativa de tributação do factoring pelo ISS através de Lei Complementar, inequivocamente fora do campo de incidência deste tributo municipal, bem como a tentativa de incluir no item 3.01, felizmente já excluída por veto presidencial, as locações de bens móveis – que sequer são uma prestação de serviço e, portanto, não seriam tributáveis pelo ISS.

Para ilustrar o acima exposto, comprovar a busca histórica pela ampliação das hipóteses de incidência do ISS, muitas vezes equivocadas e eivadas pela ilegalidade, e demonstrar o apetite financeiro insaciável dos Municípios, apresenta-se trecho de um documento preparado pela Confederação Nacional dos Municípios, que deixa claro que a Administração Pública centraliza seus méritos e objetivos unicamente na arrecadação e nos números envolvidos, o que a leva a ignorar as regras ditadas pela Constituição Federal. Vejamos:

"5) Regulamentação de Serviços na Lei Complementar do ISS: a Lei Complementar 116/2003 trouxe um grande alento aos Municípios com a incorporação de inúmeros serviços que o Ente local agora pode tributar. Em razão dessa ampliação na listagem, o Imposto sobre Serviços (ISS), que correspondia a R$ 7 bilhões em 2003, passou a arrecadar mais de R$ 44 bilhões em 2012, mostrando a eficiência dos Municípios na cobrança deste imposto próprio. A proposta agora é incorporar novas operações na lista, tais como: leasing, cartões de crédito e construção civil. Procura-se com esta medida acrescer aos cofres públicos R$ 23,650 bilhões – ISS sobre leasing, R$ 1 bilhão – ISS sobre cartões de crédito e R$ 16 bilhões nos próximos quatros anos – ISS sobre construção civil."[18]

Diante dessa ilegalidade manifestamente perpetrada pela legislação infraconstitucional e aplicada diuturnamente pelas autoridades administrativas, debrucemo-nos a partir de agora à análise do caso específico – mas não único – dos arbítrios aplicados pelos órgãos tributantes acerca da operação de industrialização por encomenda em função do conflito de competência do ISS e do IPI originado da citada modificação do texto constitucional, consumado pelo legislador infraconstitucional e perpetrado pelos Fiscos.

4 - DO INSTUTITO DA INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA E DO ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO

Antes de iniciar o estudo acerca do enquadramento tributário e das nuances fiscais do tema proposto neste trabalho, imprescindível uma introdução conceitual do que vem a ser industrialização considerando a expressão de maneira ampla, para após adentrarmos sobre o conceito da industrialização por encomenda de terceiros. Aqui, deve-se voltar para o conceito industrial, ligado mais às ciências exatas e à engenharia do que ao direito.

Nos mesmos termos trazidos por Marcellus Serejo Ribeiro[19] (apud Blachere, 1977), pode-se definir industrialização como método que,

[...] "entre as várias modalidades de produção, é baseado essencialmente em processos de natureza repetitiva e nos quais a variabilidade incontrolável e casual de cada fase de trabalho, que caracteriza as ações artesanais, é substituída por graus pré-determinados de uniformidade e continuidade executiva, característica das modalidades operacionais parcial ou totalmente mecanizadas."

Depreende-se desse breve conceito acima que o processo de industrialização possui certas características que o tornam peculiar e único: i) tem natureza repetitiva, inexistindo personalização e/ou individualização do produto final; ii) o produto final resultado do processo industrial segue um padrão e é uniforme, desconectado de qualquer capacidade criativa do executor; iii) está vinculado a processo de produção controlado e tecnológico, desprovido de qualquer fase artesanal, de modo a transformar de maneira massiva os insumos aplicados em um produto final a ser disponibilizado ao mercado; iv) visa à padronização dos processos e etapas, resultando na racionalização da mão-de-obra, na especialização técnica e na redução de custos.

Interessante mencionar que tal instituto é mutável e vem se amoldando à história da humanidade e às inúmeras revoluções industriais ocorridas ao longo dos séculos. Assim, resta claro que, após o desencadeamento da Primeira Revolução Industrial e da invenção das máquinas, o processo industrial tem ficado cada vez mais automatizado (Segunda Revolução Industrial) e tecnológico (Terceiro Revolução Industrial), causando uma crescente segmentação e demandando conhecimentos específicos atrelados a cada uma das fases das etapas produtivas.

Assim, em linha com esse movimento de aperfeiçoamento dos processos produtivos, tem-se cada vez mais buscado especialistas para executar cada etapa do processo, já segmentadas, de modo a conferir aos produtos a melhor qualidade possível, aliada à redução de tempo, de recursos e de custos. Assim, a figura da industrialização por encomenda surge e se desenvolve nesse cenário de crescente complexidade e dinamismo no meio industrial, de modo que o encomendante contrata uma (ou mais) empresa(s), perita(s) em determinada fase do processo industrial, para participar de forma direta no aperfeiçoamento e beneficiamento do produto.

Para trazer luz a esta figura tão difundida hodiernamente nas cadeias produtivas e nos ciclos industriais, o instituto da industrialização por encomenda pode ser conceituado como a operação em que o encomendante, após iniciado o processo de industrialização em seu sítio industrial, endereça insumos para um outro estabelecimento industrializador, dotado de know-how específico, para executar determinada fase do processo produtivo, realizar o beneficiamento do produto por conta e ordem do remetente, e, após, devolver a mercadoria devidamente beneficiada para posterior comercialização ou industrialização por parte do encomendante.

Em linha com tal entendimento, vejamos ensinamento proferido por Roberto Biava Júnior[20] em artigo sobre o tema:

(...) "a pessoa jurídica industrial (‘autor da encomenda’) remete a esta pessoa jurídica (‘industrializador por encomenda’) determinados insumos de sua propriedade para que este industrializador proceda com os chamados ‘serviços de industrialização’, podendo este último também agregar novos insumos ao processo industrial. Ao final desta etapa produtiva a pessoa jurídica (‘industrializador por encomenda’) remete o produto industrializado à pessoa jurídica industrial (‘autor da encomenda’), cobrando desta primeira um determinado preço, que engloba os chamados ‘serviços de industrialização’ e o valor dos produtos (insumos) de propriedade do ‘industrializador por encomenda’ que por ventura foram aplicados neste processo produtivo."

                                          

Devidamente conceituado, convém tecer comentários acerca das peculiaridades atreladas à industrialização por encomenda, de modo a edificar de maneira firme a base para opinar, mais a frente, sobre a tributação mais adequada vinculada a tais operações.

Inicialmente, é imediatamente constatado que a contratação da industrialização pelo encomendante não guarda relação com a execução de serviços personalizados. Enquanto na industrialização por encomenda o processo de produção é repetitivo, gerando produtos finais padronizados e produzidos em massa, o processo de personalização é atrelado a um processo criativo e intelectual por parte do contratado, resultando em produtos únicos, individualizados e que não podem ser reproduzidos de maneira sistemática.

Assim sendo, ainda que no processo de industrialização por encomenda o produto final seja produzido nos termos pactuados em contrato e sob especificações exigidas pela empresa encomendante, não há que se falar em personalização deste produto final – aqui, deve-se deixar claro que o ato de personalização/individualização é diferente do simples atendimento às exigências e necessidades do contratante.

Para que fique claro, personalizar é tornar o produto final único e irreproduzível, individualizando-o. Não é, nem nunca será, o objetivo final de um processo industrial, em que o foco é a repetição dos processos e produção em massa, onde o produto final é resultado de uma série repetitiva e pré-estabelecida de fases, de modo a chegar em um produto final padronizado, mas não individualizado.

Fica eminentemente constatado, portanto, que a capacidade criativa e intelectual do industrializador é subjugada à necessidade de entrega do produto final – por mais que o executor da encomenda tenha liberdade para modificar o processo industrial, os produtos finais terão que ser entregues de acordo com as especificações técnicas acordadas entre as partes. Assim, resta claro que o objeto desta relação jurídica entre autor e encomendante é a entrega do bem beneficiado (obrigação de dar, portanto) nos termos esperados e exigidos pelo contratante.

O segundo ponto de atenção a ser abordado é a localização da industrialização por encomenda na cadeia industrial. É de se observar que, do ponto de vista do encomendante, a etapa desempenhado pela empresa contratada ocupa sempre posição intermediária quando analisado o processo global, iniciado no encomendante. Assim, notório que o objetivo da contratação é beneficiar o item (insumo para o contratado, e produto para o encomendante) remetido para industrialização, retornando logo após ao estabelecimento do encomendante para posterior industrialização ou comercialização ao consumidor final. Logo, não há que se falar em relação do autor da encomenda com o consumidor final, uma vez que a relação jurídica neste caso se dá exclusivamente entre as empresas industriais.

Importante pontuar que essa peculiaridade afasta ainda mais uma eventual classificação dessa fase como uma personalização do produto final. Como pode o autor da encomenda prestar um serviço personalizado se nem saberá a quem se destina o produto final a ser colocado no mercado pelo encomendante? Assim, não restam dúvidas de que o produto desta fase intermediária obrigatoriamente voltará ao estabelecimento industrial contratante, para que encerre o processo de industrialização, e, após, ser posto no mercado.

Dito isto, conclui-se que o processo de industrialização por encomenda é uma fase da cadeia produtiva, objetivando agregar valor à mercadoria durante o ciclo industrial para que, após conclusão da industrialização pelo encomendante, seja colocada por este no mercado com maior qualidade e menor custo possível.

Um outro ponto relativo às operações de industrialização de encomenda diz respeito à necessidade (ou não) de o encomendante remeter insumos a serem industrializados pelo autor, e em que percentual. Neste diapasão, merece destaque o Ato Declaratório Interpretativo nº 20/2007, em que a Receita Federal indica a necessidade de haver preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante – todavia, este ato foi revogado em 2008, inexistindo até a presente data qualquer outra regra ou ato que expresse o entendimento da Administração Pública acerca do fornecimento de insumos relativos às operações de industrialização por encomenda.

Diante da ausência de disposição legal e analisando o instituto já conceituado acima, entende-se que sempre deverá haver a remessa do produto oriundo da primeira fase, industrializado pelo encomendante, bem como existir também o emprego de insumos por parte do industrializador responsável pela etapa intermediária. Entretanto, não há que se falar em preponderância de um ou outro produto, tendo em vista que tal proporcionalidade não resultará em um ou outro enquadramento. Ao invés da preponderância, deve-se observar as características da operação.

Assinala-se, contudo, que haverá obrigatoriedade do executor da etapa intermediária, enquanto industrial, empregar insumos próprios para consecução de sua atividade; se assim não o fosse, não poderia ser enquadrado como empresa industrial – ao menos ao executar esta operação específica. Portanto, empregar insumos próprios durante a cadeia intermediária é obrigação do autor da encomenda – sejam matérias-primas, produtos intermediários, ou embalagens, sob pena de desconfigurar uma operação de industrialização e executar um mero serviço.

Por óbvio que se deve observar a preponderância da operação no processo global e focar no objetivo dos participantes, especialmente para fins tributários. De modo a ilustrar a necessidade de se observar essa preponderância – apesar de não ser o tema deste trabalho – pode-se citar o benefício de suspensão do IPI[21] conferido às operações de industrialização por encomenda nas remessas de insumos a serem industrializados por terceiros. Tal suspensão é garantida quando se executa uma industrialização por encomenda. Entretanto, caso a operação executada por esse terceiro abranja grande parte do processo industrial, tem-se um desvirtuamento da obrigação e a participação do remetente fica reduzida a um simples fornecimento de insumos, motivo pelo qual esta operação não deverá ser classificada como industrialização por encomenda nem será beneficiada pela suspensão garantida pelo Regulamento do IPI.

Deste modo, consolida-se que, para uma determinada operação ser classificada como industrialização por encomenda, deverá guardar – ao menos preponderantemente – todas as características mencionadas alhures, respeitando-se sempre a destinação do produto industrializado e a sistematização do processo produtivo de modo a beneficiar produtos de forma massiva, não personalizada. Afastada qualquer das características reportadas acima, não há que se falar em industrialização por conta e ordem de terceiro – ou porque não se configura industrialização (nos casos de processos personalizados), ou porque não foram executadas por conta e ordem de terceiro (nos casos em que há uma participação desproporcional do autor da encomenda).

Assim sendo, fazendo-se um contraponto entre tais características e os comentários tecidos a respeito das obrigações de dare e facere, incontroversa a segmentação entre a incidência do ISS e do IPI nos serviços ligados ao processo de transformação e beneficiamento de produtos: na prestação de serviços voltados à fabricação de itens individualizados e/ou personalizados, não reproduzíveis, há a preponderância da obrigação de facere e estará sujeita à tributação do ISS; por outro lado, na industrialização por encomenda, quando o produto em processo de industrialização é remetido a terceiro para executar uma fase do processo industrial, executada de forma massiva e padronizada, ocorre a predominância da  obrigação de dare, sujeitando-se à tributação pelo IPI. Inequívoco, pois, que a ação de industrializar é um serviço – todavia, o objetivo desta ação não é prestar um serviço individualizado ao contratante, e sim fornecer determinado produto nos termos e condições pactuadas em contrato.

Tendo em vista todo o ora exposto, conclui-se que a industrialização por encomenda deve ser tributada pelo IPI, considerando:

  1. a prevalência da obrigação de dar à de fazer, uma vez que a obrigação do autor é entregar a mercadoria beneficiada/transformada para o encomendante, não se falando em individualização ou personalização do produto final resultado do processo industrial e;
  2. a localização da operação na cadeia produtiva para se realizar a devida classificação: somente são enquadrados como serviços aqueles prestados a consumidor final, no momento em que a prestação se materializa e atende o objeto da contratação. Assim, a industrialização por encomenda, por se localizar no meio da cadeia produtiva e não ser prestada a consumidor final, não poderá ser tributada pelo ISS.

Neste cerne, se a operação executada pela empresa industrializadora estiver localizada no meio da cadeia produtiva, destinando os produtos fabricados a subsequente processo de industrialização ou a posterior comercialização, não poderá ser classificada como serviço – já que não é prestada a consumidor final. Corroborando com tal entendimento, vejamos trecho presente no manual “IPI e ICMS para a Indústria e o Comércio”[22]:

(...) "um serviço estará plenamente caracterizado na hipótese em que for prestado a usuário final. Assim, não poderiam ser considerados como serviços, aqueles realizados no meio de uma cadeia produtiva ou comercial, ou seja, em relação a produtos ou operações não destinadas a usuário final, mas destinadas a posterior comercialização ou industrialização."

Neste mesmo diapasão, vejamos opinião de Condorcet Rezende e Gustavo Brigagão acerca do conflito de competência entre o IPI e o ISS e a localização do serviço na cadeia produtiva:

"O que permite essa definição é a constatação de tais atividades estarem sendo exercidas no ciclo de industrialização do produto. Se for esse caso, o tributo incidente será o IPI, em razão da expressa atribuição de competência à União para tributar os produtos decorrentes daquele ciclo. Nas demais hipóteses, em que aquelas atividades estejam sendo exercidas por encomenda de um usuário final, o imposto incidente será o ISS."[23]

Por fim, admitir a incidência do ISS em face da incidência do ICMS e do IPI, caso a etapa de industrialização promovida pelo contribuinte se encontre no meio do ciclo de fabricação do produto final vendido pela empresa encomendante, acarretaria distorções ao princípio da não-cumulatividade e aumento dos custos vinculados à fabricação da mercadoria que será posta à venda, tendo em vista o condão cumulativo do ISS e a impossibilidade do industrial apurar créditos para abater os custos de produção. Corroborando com tal conclusão, merece destacar trecho do voto proferido pela Ministra Ellen Gracie na Ação Direta de Inconstitucionalidade ADI nº 4.389/STF, abaixo colacionado:

(...) "evento que se encontra no meio do ciclo de fabricação do produto final a ser colocado no mercado, sendo que a sua caracterização como simples prestação de serviços (...), geraria uma distorção na não-cumulatividade do ICMS; a rigor, frustra o objetivo constitucional desse mecanismo (diluir a exigência do ICMS por todo o ciclo econômico de circulação de mercadorias), pois introduz um imposto cumulativo (ISS) no ciclo econômico de mercadorias sujeitas a um imposto não-cumulativo (ICMS). Rompe-se a sequência da não-cumulatividade e oneram-se os custos de ambos (fabricantes e adquirentes de embalagens)."

Desse modo, é de se concluir que, caso a operação seja classificada como industrialização por encomenda, sujeitando o produto a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, nos termos do parágrafo único do art. 46 do CTN, e executada por encomenda em etapa intermediária da cadeia, deverá ser tributada unicamente pelo IPI (e pelo ICMS, se houver circulação da mercadoria) – estando fora, indubitavelmente, do campo de incidência do ISS.

Ocorre que, apesar da clara preponderância da obrigação de dar e da sua subsunção ao campo de incidência do IPI, o legislador infraconstitucional fez questão de inserir as operações de industrialização em bens de terceiros em uma área cinzenta, deixando propositadamente de incluir o critério de destinação da obrigação para distinguir a incidência do IPI e do ISS, dando margem à ilegal tributação desta operação pelos Municípios, em flagrante infração às regras constitucionais e em completo desrespeito aos limites de competência da União.

Impende mencionar que este movimento de aproximar as incidências do IPI e do ISS se deu muito em razão da alteração do texto constitucional. Em que pese a cisão feita pela Constituição atual entre as regras-matrizes de incidência tributária do IPI e do ISS, já destacada no tópico anterior, a redação extensiva e ampla do Constituinte de 1988[24] fez surgir interpretações controversas durante o enquadramento tributário da industrialização por encomenda, tendo em vista o caráter complexo e dinâmico dessa operação. Em linha com tal exercício equivocado do hermeneuta, foram editadas leis complementares que, ao invés de mitigar conflitos de competência, os criava mediante edição de regras distorcidas e omissas.

Neste contexto histórico e utilizando a mudança promovida pela Constituição Federal, foi editada a Lei Complementar nº 116/2003, substituindo o Decreto nº 406/1968, de modo a definir as regulamentar a tributação do ISS e definir, nos termos previstos constitucionalmente, os serviços tributáveis por tal tributo. Ocorre que, além do aumento da quantidade de serviços tributáveis pelo ISS[25], tal legislação estendeu o campo de incidência do ISS para além de sua competência, especialmente no caso dos serviços conectados às operações de industrialização por encomenda. Aqui, nada melhor do que comparar as listas anterior e corrente, na íntegra:

"Lista de Serviços anexa ao Decreto nº 406/1968

72. Recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização;

(...)

74. Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, prestados ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por ele fornecido;

75. Montagem industrial, prestado ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por ele fornecido;

____________________________________________________________________

Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003

14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer.

14.06 – Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, inclusive montagem industrial, prestados ao usuário final, exclusivamente com material por ele fornecido."

Resta claro, após uma breve análise textual, o objetivo do legislador – expliquemos, aqui, utilizando lição irreparável do mestre Alexandre Macedo Tavares e do excelentíssimo ex-Ministro José Delgado:

"Ocorre que a lista anexa à LC nº 116/2003 não utilizou expressamente o critério da destinação para definir o âmbito da incidência do ISS, do ICMS e do IPI, já que houve supressão da expressão “de objetos não destinados à industrialização ou comercialização”, na parte final do item 14.05.

Justamente esse silêncio normativo passou a ser interpretado pelos Municípios como uma franca e implícita autorização de fazer incidir ISS sobre as operações de beneficiamento, ainda que realizadas nas etapas que integram o ciclo industrial....

Não se deve prestigiar canhestro raciocínio jurídico, pois, a toda evidência, afigura-se

incompatível com o critério residual pressuposto constitucionalmente para se extremar os campos materiais de incidência do IPI e do ISS, à medida que a Lei Complementar (LC nº 116/2003) não se revela a via legislativa apta à inserção ou exclusão de certa situação fática no figurino constitucional de incidência do ISS, do ICMS, do IPI ou de qualquer outro imposto.

Em outros termos, inexiste impedimento para que conste, abstratamente na lista de serviços tributáveis pelo ISS, atividades que, objetivamente consideradas, tenham as mesmas características daquelas que configuram industrialização, nos moldes das regras disciplinadoras do IPI (v.g., lavagem, beneficiamento, tingimento). Mas, obviamente, por imperativo constitucional, tais atividades jamais poderão sujeitar-se ao imposto municipal se realizadas numa das etapas do ciclo de industrialização (=industrialização intermediária)" [26]

Assim, há de se criticar a alteração promovida pela Lei Complementar nº 116/2003, uma vez que tal mudança, além de alargar irrazoavelmente o fato gerador do ISS, confundindo-se com o do IPI e do ICMS, acabou por materializar (ao invés de afastar, conforme previsto no art. 146 da Constituição Federal) conflitos de competência tributária, trazendo insegurança jurídica e atingindo sobremaneira o direito do industrial ao onerar pelo ISS, tributo não recuperável, a operação por ele praticada.

Além disso, merece destacar a total incongruência da Lei Complementar nº 116/2003 ao redigir os subitens relacionados às operações de industrialização por encomenda, arrolados majoritariamente no item 14 – Serviços relativos a bens de terceiros. Enquanto o item 14.06 considerada a destinação do serviço, mencionando expressamente que somente serão tributáveis pelo ISS os serviços prestados à usuário final, a redação dos demais itens é omissa, não fazendo qualquer distinção expressa. É de uma heterogeneidade sem razão, uma vez que se está falando de serviços englobados dentro de um mesmo item da lista anexa.

Assim, resta claro que, apesar de a infelicidade praticada pelo legislador ao redigir a Lei Complementar nº 116/2003 causar outras incoerências, este trabalho destaca apenas as relacionadas às operações de industrialização por encomenda, o hermeneuta deve basear toda sua interpretação nas regras basilares da Constituição Federal, para somente então preencher as lacunas com as disposições infraconstitucionais.

Deste modo, analisada a complexidade atrelada a tal instituto e minuciosamente abordado cada um dos detalhes acima discutidos, é de se concluir que as operações de industrialização por encomenda devem ser enquadradas como fato gerador do IPI, afastando-se consequentemente a incidência do ISS. Assim, inequívoco que os entes políticos devem seguir a orientação constitucional, especialmente nos casos em que a legislação infraconstitucional é omissa e obscura, de modo a evitar que o conflito de competência vislumbrado às operações de industrialização por encomenda, e reforçado pelas  interpretações irrazoadas e distorcidas, prejudique o contribuinte e o exponha, enquanto polo hipossuficiente na relação tributária, sujeitando-o ao apetite de mais de um sujeito ativo e a interpretações ilegais que visam unicamente à finalidade arrecadatória dos tributos.

5 - DO ENTENDIMENTO JURISPRUDENCIAL E DO DIRECIONAMENTO CONFERIDO PELOS TRIBUNAIS SUPERIORES

Observado acima o entendimento doutrinário mais adequado a ser conferido às operações de industrialização por encomenda, deve-se destacar, ainda que brevemente, o entendimento jurisprudencial proferido pelos órgãos administrativos e judiciários do Brasil, levando em consideração o caráter moderno do tema e a exposição do contribuinte a mais de um ente tributário.

Como já é de se esperar, o enquadramento conferido pelos órgãos administrativos, em todas as esferas, é eivado por ilegalidades flagrantes que isolam o contribuinte num cenário de insegurança jurídica, uma vez que tais decisões visam apenas à satisfação financeira dos sujeitos ativos, sem considerar aspectos legais e sem dirimir o conflito de competência, situando o contribuinte num contexto de ilegalidade indesejado.

Iniciemos pela análise da atuação administrativa dos Municípios. Como visto, a cobrança do ISS não é devido às operações de industrialização por encomenda. Contudo, o argumento utilizado pelas autoridades fiscais é particularmente simplório – cobra-se o ISS em razão de o serviço estar listado na Lei Complementar nº 116, sem avaliar as características da prestação, nem observar o contexto constitucional quando versa sobre os campos de incidência tributária. Vejamos, a título ilustrativo, auto de infração exarado e confirmado pela 4ª Câmara Julgadora do Conselho Municipal de Tributos de São Paulo:

"ISS - ITEM 14.05 - IRRELEVÂNCIA DA DESTINAÇÃO DO PRODUTO – SERVIÇO PREVISTO NA LISTA - TRIBUTO DEVIDO - ALEGAÇÃO DE APLICAÇÃO DO PRINCÍPIO DA CONSUNÇÃO - IMPOSSIBILIDADE - OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS PREVISTAS EM LEI E DECORRENTES DE FATOS DISTINTOS."[27]

Assim, sem qualquer análise aprofundada na matéria, autua-se o contribuinte e exigem-se, muitas vezes concomitantemente, tributos (IPI e ISS) relativos a uma mesma operação. Neste sentido, é de se criticar o posicionamento da Receita Federal. Ocorre que a União, apesar de ser a parte legítima para cobrar o IPI, não estabelece limites e controles para cobrança do ISS, ignorando a situação e deixando o contribuinte em situação precária. Vejamos solução de consulta proferida pela RFB em 2012:

"EMENTA: RENOVAÇÃO. RECONDICIONAMENTO. CILINDROS USADOS. INDUSTRIALIZAÇÃO. ENCOMENDA DE TERCEIROS. A operação de revestimento de cilindros usados (revestimento com novos componentes elastoméricos), sob encomenda de terceiros estabelecidos com o comércio de tais produtos, caracteriza-se industrialização na modalidade de renovação ou recondicionamento. O estabelecimento que realizar a operação é considerado estabelecimento industrial, contribuinte do IPI e sujeito a todas as obrigações principal e acessórias do imposto. A incidência do ISS naquela operação caracterizada como industrialização é inteiramente irrelevante para determinar a incidência, ou não, do IPI."[28]

Cabe, aqui, uma crítica ao sistema de cobrança de tributos por meio dos diversos entes políticos. A inexistência de um processo uniformizado entre a União, os Estados, o Distrito Federal, e os Municípios, sujeita o contribuinte a várias cobranças atreladas a um mesmo fato gerador, ocasionando bitributação, perdas financeiras com defesas e uma inegável insegurança jurídica. Ademais, quando se recorre às instâncias administrativas para se ter o reconhecimento de seu direito,  o Contribuinte tem como retorno apenas a conclusão sobre a legalidade da cobrança do tributo, independentemente de outro ente público estar cobrando o tributo diverso sobre o mesmo fato gerador. A postura adotada pelos entes, focando apenas na arrecadação sem nenhuma análise holística, é inaceitável.

Tal procedimento é comum entre os órgãos administrativos e precisa ser imediatamente rechaçado. Fazem-se necessárias mudanças nas legislações infraconstitucionais, uma vez que as atuais pecam por omissão e obscuridade, dando margem à bitributação. Além da necessidade de atuação dos legisladores, o contribuinte precisa ser amparado pelo Judiciário, de modo a estabelecer limites claros e inequívocos acerca da extensão da incidência do IPI e do ISS. Aqui, entra-se na análise da jurisprudência judicial relacionada a este assunto, uma vez que, depois de muito tempo desamparado, o Supremo Tribunal Federal resolveu se manifestar e traçar corretamente limites à atuação tributária dos diversos entes políticos.

A decisão pioneira foi proferida ainda em 2011, em sede de medida cautelar à ADI nº 4.389, cujo relator foi o eminente ministro Joaquim Barbosa, em processo que trata acerca da cobrança do ISS (enquadrado pelo Fisco Municipal no item 13.05 da LC 116/2003) em uma operação de industrialização por encomenda de embalagens destinadas à integração ao produto final, a ser retornado ao estabelecimento encomendante para posterior industrialização e comercialização.

O julgamento, o primeiro relativo a este assunto julgado no STF, deu-se por unanimidade, decidindo da seguinte forma:

"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA PARA POSTERIOR INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE AJUIZADA PARA DAR INTERPRETAÇÃO CONFORME AO O ART. 1º, CAPUT E § 2º, DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO ISS. MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA. Até o julgamento final e com eficácia apenas para o futuro (ex nunc), concede-se medida cautelar para interpretar o art. 1º, caput e § 2º, da Lei Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS."[29]

Assim, mesmo com a insistência dos Municípios em tributar as operações de industrialização por encomenda pelo ISS, o Supremo Tribunal Federal avaliou corretamente os argumentos trazidos pelo contribuinte e afastou essa ilegalidade perpetrada, criando precedentes para sustentar o límpido direito dos industrializantes por encomenda de sofrer a incidência de apenas um tributo ao executar etapa intermediária da cadeia produtiva.

Apesar de esse acórdão ter sido o marco inicial para reconhecimento dos argumentos do contribuinte, e apesar de outras decisões terem assegurado o direito do contribuinte [30], curial mencionar o Recurso Extraordinário nº 882.461, em trâmite no Supremo Tribunal Federal, em que o contribuinte se insurge contra cobrança de ISS vinculada a operações de industrialização por encomenda de corte e recorte de bobinas de aço (beneficiamento), enquadrada no item 14.05 da lista anexa da LC 116/2003 pelo Prefeitura de Contagem/MG.

Neste caso, de relatoria do Ministro Luiz Fux, houve a determinação de repercussão geral, referenciando, inclusive, o julgamento incidental proferido na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 4.389. Assim, espera-se que a Corte Suprema acate os argumentos do contribuinte e afaste a ilegal cobrança do ISS - entendimento esse compartilhado pelo Ministério Público Federal no bojo daquele processo, em parecer assinado pelo Procurador Geral da República Rodrigo Janot.

Assim sendo, observa-se que o Supremo Tribunal Federal vem se posicionando de maneira irreparável nas discussões acerca da tributação aplicável às operações de industrialização por encomenda, aplicando os mesmos argumentos levantados neste trabalho. Em razão desse posicionamento recente, observa-se uma mudança de entendimento em outra corte recursal brasileira, o Superior Tribunal de Justiça.

Anteriormente a mencionadas decisões proferidas pelo STF, o Superior Tribunal de Justiça se posicionava sempre pela incidência do ISS, desconsiderando a base constitucional existente e todos os argumentos apresentados pelos contribuintes. Apenas a título ilustrativo, citam-se aqui os Recursos Especiais de nº 1.092.206/SP, de relatoria do falecido Ministro Teori Zavascki, que opinou pela incidência do ISS em processo de industrialização por encomenda de embalagens (item 13.05 da Lei Complementar nº 116/2003), e de nº 888.852/ES, sob assinatura do Ministro Luiz Fux, em que foi proferido acórdão que entendeu pela incidência do tributo municipal em uma operação de beneficiamento feita por conta e ordem de terceiro (item 14.05). O argumento utilizado em ambos os casos foi o simples fato de esses itens estarem elencados na lista anexa à Lei Complementar 116/2003. Não se avaliou, em momento nenhum, as regras de competência tributária previstas na Constituição Federal, nem o fato das operações ora discutidas estarem incluídas em fase intermediária do processo produtivo.

Entretanto, apesar desse entendimento já ter sido consolidado no STJ por meio de vários julgados, percebe-se uma reanálise dos fatos e uma lenta mudança no posicionamento após as decisões inovadoras recentemente proferidas pelo STF. Neste sentido, cumpre destacarmos o voto proferido ao Recurso Especial nº 1.310.728/SP:

"TRIBUTÁRIO.  ICMS E ISS. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. SÚMULA 156 DO STJ.  ADEQUAÇÃO AO ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 4389-MC.

1.  A  Primeira  Seção  do  STJ, em 11.3.2009, no julgamento do REsp 1.092.206/SP,  de relatoria do Min. Teori Albino Zavascki, submetido ao  rito  dos recursos repetitivos nos termos do art. 543-C do CPC e da  Resolução  8/2008 do STJ, consolidou entendimento segundo o qual "as  operações  de  composição  gráfica,  como  no caso de impressos personalizados  e sob encomenda, são de natureza mista, sendo que os serviços  a  elas  agregados  estão  incluídos  na  Lista  Anexa  ao Decreto-Lei    406/68    (item    77)    e   à   LC   116/03   (item 13.05).Consequentemente,  tais operações estão sujeitas à incidência de  ISSQN  (e  não  de  ICMS),  Confirma-se o entendimento da Súmula 156/STJ:   "A   prestação   de   serviço   de   composição  gráfica, personalizada  e  sob  encomenda,  ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS".

2.  Contudo,  em  13.4.2011  o  Pleno do Supremo Tribunal Federal no julgamento  da  Medida  Cautelar  na  ADI  4389,  Rel.  Min. Joaquim Barbosa,   reconheceu   que   não  incide  ISS  sobre  operações  de industrialização   por   encomenda   de   embalagens,  destinadas  à integração   ou   utilização   direta  em  processo  subsequente  de industrialização ou de circulação de mercadoria.

3. Ante a possibilidade de julgamento imediato dos feitos que versem sobre  a  mesma  controvérsia decidida pelo Plenário do STF em juízo precário,  é necessária a readequação do entendimento desta Corte ao que ficou consolidado pelo STF no julgamento da ADI 4389-MC." (...)[31]

Assim, recai ao contribuinte industrializador por encomenda a esperança, após anos de desamparo e insegurança jurídica perpetrados pelos Fiscos Municipal e Federal, que o texto constitucional seja finalmente respeitado e que haja, de pronto, afastamento de qualquer hipótese de incidência do ISS, em razão dos inúmeros argumentos aplicáveis. Este processo educativo é lento e exige participação ativa do Poder Judiciário. Atualmente, após manifestação das cortes superiores em prol do sujeito passivo, tem-se revertido a interpretação dos Municípios, estimulada unicamente de propósitos financeiros.

Neste sentido, relevante que o Recurso Extraordinário nº 882.461 seja votado de forma urgente, concluindo pela impossibilidade de incidência do ISS sobre operações de industrialização por encomenda relacionadas com serviços de beneficiamento, seguindo o entendimento vanguardista conferido no ADI nº 4.389,  de modo a expandir tal entendimento a todas as instâncias judiciais e, reflexivamente, às instâncias administrativas, cuminando no afastamento da exigência do ISS a toda e qualquer operação enquadrável como industrialização por encomenda.

6 - CONCLUSÃO

Após discorrer acerca do instituto da industrialização por encomenda através da presente monografia, pode-se concluir que fica inequivocamente constatada a aplicação da regra-matriz de incidência tributária do IPI (e, complementarmente, do ICMS, nos casos em que houver posterior circulação da mercadoria industrializada), afastando, por conseguinte, tais operações da confluência do ISS, conforme praticado, laborando em clara afronta ao texto constitucional, pelas autoridades administrativas municipais.

Assim, qualquer contribuinte executor de atividade de industrialização feita por conta e ordem de terceiro, desde que tal operação seja assim enquadrada, poderá pleitear a incidência do IPI, tributo não cumulativo que não onerará os custos da cadeia produtiva. Impende destacar que serão classificadas como industrialização por encomenda aquelas que estão relacionadas a uma etapa intermediária do processo industrial, desvinculadas de qualquer processo de personalização do produto, e que não são prestadas diretamente a consumidor final.

Entretanto, apesar de não restarem dúvidas acerca do tratamento tributário a ser adotado, o Fisco Municipal, sedento por receitas tributárias, busca tributá-las também pelo ISS, desrespeitando os ditames constitucionais e os limites da competência tributária da União. Para justificar tal impertinência, o legislador infraconstitucional, utilizando a omissão da Constituição de 1988, aproximou de maneira ilegal os limites tributários dos entes políticos e fez surgir os malfadados conflitos de competência, sujeitando o contribuinte a uma irrazoável bitributação vinculada a um mesmo fato gerador.

Este posicionamento do legislador complementar, conferindo à legislação infraconstitucional um poder além do que efetivamente possui, não deve ser acolhido, tendo em vista a clarividência do texto constitucional ao traçar os limites de competência de cada um dos entes federados.

Resta incontroverso, portanto, que quaisquer eventuais cobranças e autos de infração oferecidos pelos Fiscos Municipais deverão ser desconstituídos pelos órgãos administrativos e judiciais, sob pena de afronta ao princípio da legalidade, nos termos defendidos fartamente pela doutrina vigente e pelas recentes e irreparáveis decisões do Supremo Tribunal Federal acerca da matéria, aplicáveis tanto para as operações de beneficiamento e transformação como também para os fornecimentos de embalagem.

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