Repetição de indébito nos tributos indiretos.

4. Considerações finais

            A repetição do indébito tributário é uma obrigação de devolução que decorre de um pagamento indevido de um tributo, formando um vínculo entre o particular e a Administração Pública consistente na devolução dos indébitos advindo desse pagamento.

            Essa consideração é a regra geral do instituto elencado no art.165 do CTN. A exceção é o art.166 do mesmo diploma legal. Como toda exceção é um desvio de regra, do comum, do usual, o referido artigo é essência de sua polêmica pelas peculiaridades que ampara. Se o ordinário é o direito à devolução das quantias pagas indevidamente, as exigências do art.166 referido são o artifício legal que o Fisco utiliza-se para não satisfazer tal direito.

            É com fulcro nos requisitos e fundamentos da repetição de indébito nos tributos indiretos – veiculada pelo art.166 do CTN – que se verifica a ilegalidade e inconstitucionalidade para efetividade da restituição do pagamento indevido pelo contribuinte de jure dos tributos indiretos, a partir dos seus fundamentos.

            O art.166 veicula norma que abrange a classificação de tributos em diretos e indiretos com supedâneo no critério da repercussão econômica. Primeira premissa a ser derrocada, a repercussão econômica é um critério, um conceito econômico que o legislador transportou negligentemente da Ciência das Finanças para seara do Direito Tributário, não respeitando a natureza das terminologias distintas que cada uma abrange, em troca de uma "simples" classificação didática.

            Destarte, é um critério, frágil, inseguro e impraticável porque dependem de condições econômicas e não jurídicas. O mesmo vale para o critério legal. Este está jungido ao insucesso, isto é, cai na "vala comum" de saber como a norma jurídica irá prevê todos os momentos da transferência do encargo econômico, correspondente aos tributos indiretos, exigido pelo art.166 do CTN.

            Definitivamente, conclui-se pela inexistência dos tributos "indiretos". Não existe um critério que defina esta figura híbrida, ou que "batize" quando um tributo é direto ou indireto. Inexistindo os mesmos, não há sustentação jurídica da relevância do contribuinte de fato que parte da doutrina e jurisprudência aponta. A classificação canhestra dos tributos indiretos é que dá origem a dualidade de contribuintes: o de direito e o de fato. No entanto, este não tem nenhum liame jurídico com o sujeito ativo da relação jurídica tributária.

            A relação jurídica tributária só admite um sujeito passivo, o contribuinte. Este já definido legalmente pelo art.121 do CTN como sujeito passivo de uma obrigação principal ex lege. Deste modo, o contribuinte que faz parte intimamente dessa relação jurídica tributária, é tão somente, aquele que a lei define por um critério exclusivamente jurídico, qual seja: o sujeito passivo tributário, ou o redundante contribuinte de direito.

            Somado a essas conclusões, tem-se que o contribuinte de fato não paga tributo, mas sim preço de bens e de serviços, e não de uma prestação pecuniária definida pelo art.3º do CTN que não lhe compete pagar. Portanto, se não existe objeto da obrigação tributária ex lege, muito menos existirá o crédito tributário. Não tendo crédito não há pagamento indevido. Não tendo este, não há direito à repetição do indébito pelo contribuinte de fato, apesar do art.166 rezar de forma inadequada e incompatível com o Sistema Tributário Brasileiro.

            A alegação dos tribunais superiores, pelas Súmulas 71 e 546 do STF, concebendo legitimidade ao contribuinte de fato numa relação jurídica baseada na teoria do enriquecimento sem causa é equivocada. É uma teoria jusprivatística que dentro do Direito Público – e mais rigorosamente no Direito Tributário – não tem relevância científica e jurídica. Não se pode confundir relação jurídica de direito público com a relação jurídica de direito privado, pois são regras jurídicas tributárias que regulam a matéria da repetição de indébito tributário.

            O contribuinte de fato só tem legitimidade para pleitear seu direito a repetição do indébito perante o contribuinte de direito nos moldes da lei civil. O vínculo entre os contribuintes ‘de jure’ e ‘de fato’ pelo qual o fenômeno da translação legalmente reconhecida se opera, é de natureza privada. O mais próximo que o contribuinte de fato pode chegar da relação jurídica tributária é figurando na relação econômica de translação ou para implementar o primado constitucional da não-cumulatividade, em que participa de uma relação jurídica de direito ao crédito. Mas perante o Fisco denota-se inviável.

            Com a comprovação da impraticabilidade e imprecisão dos tributos indiretos, consecutivamente, a conflitante expressão contribuinte de fato, tem-se consumada a verdadeira relação jurídica tributária: uma obrigação tributária designando o vínculo que adstringe o sujeito passivo (contribuinte) e o sujeito ativo (Fisco) formando uma relação jurídica específica que tem como objeto o pagamento de um tributo.

            Na seara da repetição de indébito tributário indireto, o que se necessita é a exigência do tributo em descompasso com as regras superiores do Sistema Tributário Brasileiro que fundamentará o dever jurídico de devolver o indevidamente pago e recolhido pela Administração Pública. Satisfaz a prova da ilegalidade do pagamento para justificar o pedido de repetição do indébito, não importando se o pagamento tenha causado empobrecimento ao particular em favor do Estado.

            A inconstitucionalidade decorre do princípio da estrita legalidade, pois este garante o indivíduo de ser tributo em virtude da lei. Esta impõe a correlata aplicação com ordenamento tributário a que pertence, e qualquer aplicação incorreta, a norma tributária se revestirá do vício da ilegalidade. Portanto, se a CF não limita o direito à repetição do indébito, não pode uma lei infraconstitucional limitar tal direito, pois o fundamento último de qualquer norma jurídica tributária sob o ponto de vista de hierarquia das normas jurídicas é a Constituição.

            O que se vislumbra é que o Estado cobra impostos "indiretos" indevidos com bases ilegais e inconstitucionais do art.166 do CTN, no que concerne: oposição à repetição do indébito pela insegura classificação dos tributos indiretos, atribuir legitimidade ao contribuinte de fato que é estranho a relação jurídica tributária, e exigindo prova insuportável pelo contribuinte de direito. No entanto, por incrível que possa acontecer, a norma veiculada pelo dispositivo tem seu campo de atuação em tais ilegalidades.

            Assim, o art.166 do CTN, embora contido no corpo de um típico veículo introdutório de normas tributárias, veicula, nesta parte, norma específica de direito privado. A identificação do possível campo de aplicação da norma veicula pelo dispositivo legal responde à indagação acerca da compatibilidade com as demais regras do Sistema Tributário Brasileiro. Conclui-se pela incompatibilidade, pois dentro da matéria do pagamento indevido, não pode uma norma jurídica tributária, num mesmo ordenamento jurídico, ser óbice ao exercício do direito à repetição, sendo conflitante ao consagrado art.165 do CTN.

            Assim, podemos concluir que o direito subjetivo do contribuinte à repetição do indébito tributário tem fundamento constitucional e, por isso, o art. 166 do CTN, assim como qualquer outra norma legal tendente a suprimir esse direito será evidentemente inconstitucional; e que a relação jurídico tributária que dá origem ao direito de repetir o indébito se estabelece apenas entre o contribuinte legal e o fisco, restando sem qualquer conseqüência jurídica a figura do contribuinte de fato.

            Em relação ao contribuinte de fato, que por vezes suporta o ônus do tributo, há um aspecto importante a ser ressaltado: o legislador ordinário deve conceber uma disciplina legal que torne justa a relação de direito privado entre os assim chamados contribuintes de fato e de direito, dando elementos que tornem eficaz o exercício dos direitos de ambos.

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            As considerações acima intencionam a contribuir e alertar os operadores do direito, Poder Judiciário e o próprio legislador em evitar que o órgão público que exige imposto indevido, ainda que "indireto", seja estimulado a infringir o princípio constitucional da estrita legalidade.

            O Estado é antes de tudo um ser ético e existe para servir à sociedade e não de se servir dela. Não pode, pois, valer-se de meios reprovados pela lei e a moral para alcançar seus objetivos. Os fins não justificam os meios. Não se podem deprimir as garantias constitucionais, invocando nenhum tipo de interesse público, por mais elevados que possam parecer.

            É lamentável que direitos legítimos sejam sufocados e amesquinhados por retrógrado legalismo imperante no Brasil. A conseqüência disso é um locupletamento do Fisco com bases ilegais e inconstitucionais do art.166 do CTN, cabendo caso situação ocorra, a indiscutível Repetição de Indébito nos Tributos Indiretos.

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Notas