Sumário: 1. Introdução e Delimitação do Objeto de Estudo; 2. Considerações acerca da Regra Matriz de Incidência Tributária do IRPJ; 3. Princípio da Capacidade Contributiva e da Vedação de Confisco; 4. Análise do Conceito de Despesa operacional para Apuração da Base e Cálculo do IRPJ; 5. Interpretação do Art. 9º da Lei nº 9.430/96 e seu objeto de incidência; 6. Entendimento jurisprudencial acerca da dedutibilidade dos descontos concedidos; 7. Conclusão; 8. Bibliografia.
1. Introdução e Delimitação do Objeto de Estudo
O artigo 9º, da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (“Lei nº 9.430/96”)[1], estabelece os requisitos a serem cumpridos para que as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica possam ser deduzidas na apuração do Lucro Real, base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (“IRPJ”) para os contribuintes optantes por essa modalidade de tributação.
De fato, verifica-se que o recebimento de créditos é inerente a quase todas as atividades empresariais, porquanto, o seu faturamento, em geral, acaba sendo composto pela venda de mercadorias e/ou serviços aos seus clientes.
Também é de conhecimento amplo e notório que uma significativa frente de atuação de grande parte dos bancos brasileiros é representada pela carteira de concessão de crédito, tanto às pessoas físicas, bem como para pessoas jurídicas.
Nota-se, ainda, que o problema relacionado à inadimplência dos créditos relacionados à atividade operacional das pessoas jurídicas afeta diretamente a sua liquidez e capacidade de investimento. Isso porque, diante da necessidade de capital de giro para o exercício de suas atividades operacionais, torna-se imperioso transformar os direitos creditórios vencidos e inadimplidos a favor da pessoa jurídica em efetivo incremento de caixa.
Ademais, os créditos vencidos e inadimplidos implicam também em diversos tipos de custos para as pessoas jurídicas, como, por exemplo, a necessidade de gastos com advogados, custas judiciais, contratação de empresas especializadas em cobrança, manutenção e gestão de arquivos etc.
Nesse contexto, onde de um lado existem clientes inadimplentes e do outro lado estão as pessoas jurídicas com necessidade de aumento de sua liquidez e, por consequência, da sua capacidade de investimento, são comuns as renegociações de dívidas entre as aludidas partes.
Em tais tratativas, usualmente são concedidos descontos sobre os valores originários das dívidas vencidas, com o objetivo de estimular a sua quitação.
Por se tratarem de perdas definitivas, os descontos concedidos em operações de crédito, são deduzidos como despesas na apuração do lucro real, no mesmo ano-calendário em que ocorrem, em observância ao regime de competência. A base legal para esse procedimento é o artigo 311 do Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018 (“RIR/2018”)[2].
Segundo o entendimento defendido pelos contribuintes, os descontos concedidos acarretam a diminuição do patrimônio do credor de forma definitiva, resultando de prática negocial lícita, normal, usual e necessária à atividade da empresa, bem como à manutenção da respectiva fonte produtora.
Contudo, segundo o entendimento da Receita Federal do Brasil, para que os descontos em tela possam ser considerados como dedutíveis, os contribuintes devem observar os requisitos estabelecidos pelo supramencionado artigo 9º, da Lei nº 9.430/96.
Conforme o entendimento das autoridades fiscais, o aludido dispositivo legal não fez qualquer tipo de distinção entre perdas efetivas e perdas provisórias, razão pela qual deveriam ser aplicados indistintamente a todas as situações. Assevera-se, ainda, que os descontos concedidos são meras liberalidades concedidas aos devedores.
Como resultado, na hipótese de descumprimento dos requisitos estabelecidos na referida norma jurídica, são lavrados autos de infração glosando as despesas deduzidas de forma supostamente ilegal, mediante adição ao lucro líquido para recomposição do lucro real, cobrando-se a eventual diferença do IRPJ acrescida de multa de ofício[3] e de juros calculados de acordo com a taxa Selic.
Diante da situação acima exposta, o objetivo do presente trabalho é buscar esclarecer que os requisitos estabelecidos pelo artigo 9º, da Lei nº 9.430/96 são aplicáveis apenas às perdas provisórias, motivo pelo qual estão fora do seu âmbito de incidência os descontos concedidos para liquidação de créditos inadimplidos, visto que, nesse caso, trata-se de perdas definitivas e dedutíveis como despesas operacionais nos termos do artigo 311 do RIR/2018.
2. Considerações acerca da Regra Matriz de Incidência Tributária do IRPJ
A fim de possibilitar a análise adequada sobre a dedutibilidade dos descontos concedidos como despesas operacionais na apuração do lucro real, são imprescindíveis algumas considerações acerca da regra matriz de incidência tributária do imposto sobre a renda.
Antes contudo merece relevo considerações precedentes acerca da regra matriz de incidência tributária e seus critérios. Há dois tipos de normas jurídicas no ordenamento do direito positivo, a saber, as regras de comportamento, que regem o comportamento das pessoas em suas relações de intersubjetividade; e as regras de estrutura, que dispõem sobre a maneira de como deve ser, a norma jurídica, criada, transformada ou até mesmo, expulsa do sistema. A regra-matriz de incidência tributária vem a ser uma regra de comportamento, pois se reporta a disciplinar a conduta do devedor da prestação fiscal, perante o credor desta mesma prestação, ou seja, o sujeito ativo.
No critério material, há referência a um comportamento de pessoas físicas ou jurídicas. Na doutrina tradicional, este critério é quase sempre tratado condicionadamente com o critério espacial e o temporal. Desvinculando-o dos demais critérios, dir-se-á que o material irá designar sempre o próprio comportamento das pessoas, nos casos de "fazer", "dar" ou simplesmente "ser". Na verdade, o critério material está ligado a um verbo, seguido de seu complemento, como por exemplo: circular mercadorias, importar produtos industrializados, ou ser proprietário de imóvel em área urbana, etc. Esse critério tem notável importância, quer para a definição da norma-padrão do tributo, quer para permitir o esclarecimento da fenomenologia das isenções tributárias, como sustenta PAULO DE BARROS CARVALHO.
No critério espacial, há elementos condicionadores de espaço na norma tributária, os quais nos conduzirão a classificação do gênero do tributo. Isso ocorre porque o legislador, ao elaborar as normas, nem sempre deixa claramente expressos, os locais em que o fato deve ocorrer, para que possa produzir efeitos. Entretanto, quando isso acontecer, mesmo que pareça-nos que o legislador olvidou-se de mencioná-los, haverá sempre, indicações implícitas que permitirão saber onde se deu o fato que fez nascer o laço obrigacional.
A hipótese é o descritor da norma, que anuncia os critérios para o reconhecimento de um fato. O consequente, por sua vez, irá fornecer os dados para a identificação do vínculo jurídico em si. Este vínculo ao nascer, possibilita-se reconhecer os sujeitos da relação obrigacional tributária, bem como torna evidente o objeto, que é o comportamento imposto pela norma. O consequente normativo, portanto, identificará a própria relação jurídica, a partir da concretização do fato ou evento. São os critérios para a identificação da relação jurídica: o pessoal e o quantitativo.
O critério pessoal é o conjunto de elementos colhidos no prescritor da norma, que revela quem são os sujeitos (ativo e passivo) da relação jurídica. Ele definirá a quem foi atribuído o direito de crédito, tendo como contra nota, aquele a quem a norma tributária impõe o dever obrigacional.
O critério quantitativo tratará do objeto da prestação. No caso da regra matriz de Incidência Tributária, o objeto se consubstanciará na base de cálculo do tributo, e na alíquota a ser aplicada. Esse critério refere-se à grandeza mediante a qual, o legislador dimensionou o fato jurídico tributário, definindo a quantia a ser paga pelo devedor, a título de tributo.
Pois bem, feitas essas considerações, tracemos a regra matriz de incidência do imposto de renda. De acordo com o artigo 43 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, que instituiu o Código Tributário Nacional (“CTN”), o fato gerador do imposto sobre a renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou proventos de qualquer natureza, in verbis:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”
Mediante a análise do artigo acima transcrito, observa-se que o acréscimo patrimonial poderá ocorrer em razão de duas origens: ou será decorrente de renda resultante do capital, do trabalho, ou da cominação de ambos, ou será decorrente de proventos de qualquer natureza, cuja origem será qualquer outra que não aquela inerente ao conceito de renda.
Conforme o artigo 91, da Lei nº 10.406 de 10 de janeiro de 2002 (“Código Civil”), o patrimônio ao qual o acréscimo deverá se incorporar será constituído por uma universalidade de direito, consubstanciada no complexo de relações jurídicas, de uma pessoa, dotadas de valor econômico. Em outras palavras, o patrimônio de uma pessoa é constituído de direitos e deveres passíveis de ser avaliados em dinheiro.
A interpretação da expressão aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica nos permite concluir que apenas os efetivos acréscimos ocorridos no patrimônio do sujeito passivo é que poderão servir de base de cálculo para o imposto sobre a renda. Nesse sentido, não se pode admitir que o imposto em questão incida sobre acréscimos meramente potenciais, carentes de liquidez e certeza.
Deveras, a premissa defendida no parágrafo anterior possui amparo no parágrafo 1º, do artigo 145, da Constituição Federal de 1988, o qual estabeleceu o princípio da capacidade contributiva, bem como na vedação ao confisco, positivada nos artigos 5º, inciso XXII, 150, inciso IV, e 170, inciso II, também da Carta Magna. A tributação do imposto sobre a renda à luz de tais princípios constitucionais é fundamental para evitar que, ao invés de se tributar o efetivo acréscimo patrimonial, acabe-se apenas destruindo o patrimônio já existente.
Nesse sentido, vale mencionar que, já em 1953, o Ministro do Supremo Tribunal Federal, Orozimbo Nonato[4], consignou em sábias palavras que “o poder de taxar não pode chegar à desmedida do poder de destruir, uma vez que aquele somente pode ser exercido dentro dos limites que o tornem compatível com a liberdade de trabalho, comércio e indústria e com o direito de propriedade”.
Sobre o princípio da capacidade contributiva, também merecem ser citados os ensinamentos de VICTOR BORGES POLIZELLI[5], ao aduzir que “O Princípio sob análise, portanto, conduz a produção das regras inerentes à apuração da renda tributável, impedindo que a tributação atinja eventos econômicos que, embora possam denotar a presença de renda tributável, não revelam condições de certeza e segurança consideradas suficientes a deflagrar a incidência tributária. Nesse sentido, o princípio da realização exerce uma função bloqueadora, visto que afasta situações que sejam incompatíveis com o estado ideal de coisas a ser promovido”.
As premissas anteriores nos permite concluir que a base de cálculo do imposto sobre a renda jamais poderá ser representada pelo rendimento bruto, mas, sim, pelo rendimento líquido. Sob tal raciocínio, os valores incorridos necessários para a produção da renda deverão ser excluídos quando da apuração do efetivo acréscimo patrimonial.
Tal premissa, mesmo àqueles sem qualquer tipo de conhecimento técnico sobre as ciências das finanças ou da contabilidade, está arraigada no conceito popular de lucro, como sendo o efetivo acréscimo patrimonial após a realização de um investimento. Em um exemplo singelo, até mesmo o vendedor de balas no semáforo sabe que ao comprar determinada mercadoria por $ 1 e vendê-la por $ 2 a riqueza efetivamente produzida por essa venda é apenas $ 1 e não $ 2, pois o valor de $ 1 já constava em seu patrimônio.
Justamente por isso, a permissão para a dedução das despesas necessárias à produção da renda revela-se indispensável para a incidência do imposto sobre a renda sem que haja ofensa aos já mencionados princípios da capacidade contributiva e da vedação ao confisco. A análise em questão também acaba sendo relevante em homenagem “princípio da renda líquida”, defendida inicialmente por BRANDÃO MACHADO[6]. Sobre o assunto em tela, também são enriquecedoras as lições de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA[7]:
“Renda, isoladamente considerada, é um fator positivo (um direito) que agrega um novo valor ao patrimônio, mas renda não é todo o valor agregado, pois se reduz a esse valor menos os valores gastos que foram necessários a produzir esse novo agregado, cujos gastos foram suportados (pagos ou ao menos incorridos) com recursos que já estavam no patrimônio, ou que foram contraídos para produzir aquele novo agregado.
O valor total que se agrega ao patrimônio é o valor do direito representado pela receita, mas ela, em sua integralidade, não é renda. Ela carrega para dentro do patrimônio, embutida nela, a renda, mas esta somente exsurge da consideração da receita e dos custos e despesas correlatos.(...)” (grifos nossos)
Transpondo os conceitos desenvolvidos nesse tópico para a situação relacionada à análise sobre a dedutibilidade dos descontos concedidos, em uma análise preliminar nos parece que o impedimento para a dedução imediata de uma despesa incorrida para recebimento da receita relacionada ao crédito inadimplido, colide frontalmente com os princípios da capacidade contributiva, da vedação ao confisco e da tributação da renda líquida.
Com efeito, não permitir a dedução do abatimento concedido ao devedor inadimplente para recebimento da dívida, implica na tributação de base de cálculo diferente daquela objeto de incidência pelo imposto sobre a renda, uma vez que a confusão entre o conceito de receita e renda é evidente.
3. Princípio da Capacidade Contributiva e da Vedação de Confisco
Com o advento da Constituição Federal de 1988, na seção I do capítulo do Sistema Tributário Nacional, o princípio da capacidade contributiva encontra-se expresso e com um significado particularmente importante. Foi acolhido na Carta Magna como um princípio segundo o qual o cidadão tem a garantia de não sofrer uma exação fiscal acima de sua capacidade econômica. O referido princípio, sempre esteve presente, ainda que de maneira implícita, dentro do princípio da igualdade.
O tributo incide sobre manifestação ou, melhor dizendo, exteriorização de riqueza. Por silogismo conclui-se que, não havendo exteriorização de riqueza, não haveria que se falar em tributação. Havendo exteriorização mediana de riqueza, a tributação deveria acompanhar a proporcionalidade. Por fim, havendo vultosa exteriorização de riqueza, a tributação deveria naturalmente incidir de modo mais gravoso.
A Constituição Federal positivou essa conclusão:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Analisando a questão sob prisma diferenciado, o tributo não deve incidir sobre qualidades ou circunstâncias pessoais, físicas ou intelectuais do contribuinte, sendo prudente afirmar que ao tributo interessa apenas a exteriorização de riqueza, pouco importando se esta decorre, por exemplo, de um trabalho mecânico ou de investimentos no mercado acionário.
O acréscimo ou decréscimo da tributação em função da exteriorização da riqueza relaciona-se com o princípio da capacidade contributiva. Sobre isso, pode-se afirmar que caso a tributação suplante a exteriorização de riqueza demonstrada pelo contribuinte, haverá inconstitucionalidade por ofensa a esse princípio. Outra não é a opinião de José Eduardo Soares de Melo[8]:
“É cediço que só deve ocorrer imposição tributária quando se está diante de fatos, operações, situações e estados que denotem fundamento econômico (riqueza), jamais tendo cabimento incidir tributo sobre qualidades pessoais, físicas ou intelectuais.
Considerando-se que a tributação interfere no patrimônio das pessoas, de forma a subtrair parcelas de seus bens, não há dúvida de que será ilegítima (e inconstitucional) a imposição de ônus superiores às forças desse patrimônio, uma vez que os direitos individuais compreendem o absoluto respeito à garantia de sobrevivência de quaisquer categorias de contribuintes”
Tendo em vista a necessária graduação da carga tributária em função da exteriorização da riqueza, alguns sustentam a inconstitucionalidade dos tributos cuja alíquota não flutua em relação ao aspecto quantitativo do fato gerador.
O conceito do que possa representar a ideia de capacidade contributiva encontra-se ligado à noção de justiça em matéria de tributação, e carrega em si a marca do princípio constitucional da igualdade, conforme dito anteriormente.
A noção de capacidade contributiva está ligada a duas considerações básicas para a imposição tributária: o conteúdo econômico e a ideia de justiça da tributação. Assim, no que diz respeito ao princípio da capacidade contributiva não se pode negar o fundamento econômico-financeiro do conceito, muitas vezes identificável com “capacidade econômica”, e não se pode refutar seu conteúdo jurídico-político, na medida em que se encontra amalgamado com a ideia de justiça tributária.
Embora a capacidade contributiva, a princípio, só se aplique aos impostos por expressa disposição constitucional, o referido princípio pode assumir duas feições: a absoluta e a relativa.
Segundo a acepção relativa, a capacidade contributiva deve ser observada por todas as espécies tributárias não se limitando aos impostos. Nessa linha, não tendo o contribuinte o mínimo para sua sobrevivência, não pode ele ser constrangido a contribuir para despesas públicas, ainda que ele as tenha causado, uma vez que o serviço público é sempre de interesse público, mesmo que dirigido a alguém.
Já na acepção absoluta, não há que se discutir que a capacidade contributiva está relacionada apenas aos impostos, por força do comando contido no art. 145, § 1º da Constituição Federal. Nos dizeres de Luís Eduardo Schoueri[9]:
“(...) Com efeito, embora, em princípio, idêntico raciocínio pudesse ser estendido às taxas – e em outros países se aceite que as taxas se dobrem ao Princípio da Capacidade Contributiva também em seu sentido objetivo – deve-se repisar que o constituinte brasileiro, por meio do § 2º do artigo 145, vedou o emprego de base de cálculo própria de impostos às taxas. Ora, base de cálculo “própria” de impostos é aquela que se vale da capacidade contributiva objetiva, pois é índice de riqueza. Ao vedar o emprego de semelhante base de cálculo para as taxas, vedou o constituinte que considerações de capacidade contributiva objetiva se estendessem àquela espécie tributária, onde descabem considerações sobre solidariedade. Quanto às contribuições especiais, o tema já foi explorado acima, com idêntica conclusão: o Princípio da Capacidade Contributiva é o reflexo, na matéria tributária, do princípio da solidariedade e por tal razão é critério para discriminação entre contribuintes que se igualam em outros critérios. Assim, enquanto nos impostos, a capacidade contributiva aparece imediatamente como critério de discriminação exigido pelos Princípios da Igualdade e da Solidariedade, no caso das contribuições especiais, o primeiro critério de discriminação está na referibilidade (i.e.: pertencer, ou não, ao grupo afetado); dentro do grupo, será a capacidade contributiva que permitirá que se efetuem diferenciações entre contribuintes”
Relacionado ao princípio da capacidade contributiva, tem-se o princípio da proibição do tributo com efeito confiscatório, assim entendido aquele que mina a capacidade dos contribuintes voltarem a produzir riquezas. Tamanha a importância dessa conclusão que o constituinte houve por bem positivá-la no Texto Constitucional:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
O princípio da vedação ao confisco está relacionado a ideia de proibição a tributação exagerada, verificando se, além do fato do contribuinte estar sendo gravado mais do que outro, o tributo exigido não ultrapassou o necessário para atingir sua finalidade.
O referido princípio se integra ao sistema político e econômico da Constituição Federal, dada a garantia da propriedade, salvo nos casos de desapropriação (art. 5º, incisos XXII a XXIV da CF). Porém, a grande dificuldade reside na confirmação do efeito confiscatório da tributação, uma vez que o confisco se mostra um conceito indeterminado. Diante disso, o intérprete ou aplicador do direito, pode encontrar dificuldade para identificar uma situação de confisco, contudo uma vez que a mesma for localizada, o comando constitucional é claro, proibindo tal tributação.
A observância da ocorrência do tributo com efeito confiscatório tem se pautado pelos critérios da proporcionalidade e da razoabilidade e devem ser analisados caso a caso. É evidente a dificuldade no debate no que se refere à quantificação do confisco, ou seja, a partir de qual valor exato estaria se verificando o efeito confiscatório de determinado tributo. Porém, ao analisarmos a questão do ponto de vista qualitativo, certamente a resposta estará atrelada a suportabilidade da carga tributária.
4. Análise do conceito de despesa operacional para apuração da base de cálculo do IRPJ
Outra análise fundamental a respeito da dedutibilidade dos descontos concedidos é a adequação de tal despesa ao estabelecido no artigo 311 do RIR/99. Nos termos desse dispositivo, despesas operacionais[10] são aquelas necessárias, usuais e normais à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, in verbis:
“Art. 311. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47).
§ 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 1º).
§ 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, § 2º).
§ 3º O disposto neste artigo aplica-se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem.””.
Por meio do artigo em análise, pretendeu o legislador impor alguns requisitos a serem cumpridos pelas pessoas jurídicas para que determinadas despesas possam ser consideradas como operacionais e, consequentemente, deduzidas na apuração da base de cálculo do IRPJ.
A necessidade da despesa é comprovada na medida em que ela é empregada na otimização das operações ou dos negócios exigidos pela atividade que constitui o objeto social da pessoa jurídica. Ademais, uma despesa será necessária quando for justificável do ponto de vista gerencial da empresa.
No que se refere ao atributo da necessidade, a Receita Federal do Brasil já se pronunciou no seguinte sentido ao proferir o Parecer Normativo CST n° 32, de 17 de agosto de 1981[11]:
“4. Segundo o conceito legal transcrito, o gasto é necessário quando essencial a qualquer transação ou operação exigida pela exploração das atividades, principais ou acessórias, que estejam vinculadas com as fontes produtoras de rendimentos.”
Em razão do conceito legal existente, a despesa apenas poderá ser considerada uma mera liberalidade quando não estiver relacionada ao objeto social da pessoa jurídica. Nesse sentido, é o entendimento de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA[12] ao asseverar que:
““Não se deve entender que o conceito de necessidade envolve a característica de obrigatoriedade ou compulsoriedade. Neste particular, muita confusão tem surgido, através da inadequada consideração do que seja liberalidade.
(...)
Tudo isso demonstra que o conceito de necessidade deve ser estabelecido objetivamente. Só um critério objetivo ao alcance indiscriminado de todos, explica a dedutibilidade das despesas referidas nos exemplos acima e exclui a controvérsia de interpretação originada de subjetivismo, variáveis de indivíduo para indivíduo.
Tendo presente esta premissa, podemos dizer que uma despesa é necessária quando for inerente à atividade da empresa, ou dela decorrente, ou com ela relacionada, ou até mesmo que surja em virtude da simples existência da empresa e do papel social que desempenha.
Em contraposição, a despesa é não necessária quando for decorrente de ato de liberalidade, não no sentido de espontaneidade, mas no sentido de ato de favor, estranho aos objetivos sociais.
Só com este critério objetivo é possível conhecer e determinar exatamente, sem perigo de controvérsias pessoais, a natureza de despesa com despesa necessária à empresa.” (grifos nossos).”
A usualidade pode ser definida em razão de a despesa ser habitual para a realização do objeto social, ainda que essa despesa não seja reiteradamente verificada na prática. Basta que ela seja justificável do ponto de vista negocial, pois assim possui potencial para tornar-se usual.
No que tange à normalidade, há que se considerar se determinada despesa é normal na realização das atividades e negócios pertinentes ao objeto social exercido pela empresa, ou seja, se é comumente verificada na realização do objeto social pelas empresas do seguimento de atividade.
Com relação aos critérios da usualidade e da normalidade, convém citar o festejado entendimento de HUGO DE BRITO MACHADO[13], ao condensar ambas as características na condição da pertinência às atividades empresariais:
“Na determinação do valor da renda tributável devem ser considerados, isto sim, os seguintes aspectos:
(a) Efetividade – as despesas devem ser verdadeiras, isto é, devem ter essa natureza econômica, e não devem acobertar práticas evasivas, fraudulentas ou não.
(b) Pertinência – as despesas devem ser pertinentes, posto que as despesas admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Como usuais ou normais devem ser entendidas aquelas que sejam uma contingência da atividade, ou a elas inerentes, e não somente aquelas que decorram de um desempenho lícito da atividade, posto que ao Direito Tributário essa licitude é relevante.”
A respeito da necessidade, usualidade e normalidade das despesas, também leciona JOSÉ LUIZ BULHÕES PEDREIRA[14]:
“A necessidade não é referida, genericamente, ao tipo de atividade da empresa, mas a cada um dos seus negócios ou operações. A despesa é necessária desde que paga ou incorrida para realizar qualquer negócio exigido pela atividade do contribuinte.
Despesa normal é a usual, costumeira ou ordinária no tipo de negócios do contribuinte. O requisito legal não é que seja usualmente paga pelo contribuinte: pode ser excepcional ou esporádica na experiência do contribuinte, desde que possa ser considerada como usual ou normal do tipo de seus negócios, operações ou atividades.”
Deveras, a caracterização de tais requisitos dependerá em grande parte da análise dos casos concretos, e, na grande parte das situações, ficará, invariavelmente, sujeita a uma análise subjetiva do intérprete da lei. Nesse sentido, são as palavras de NOÉ WINKLER[15], in verbis:
“Refere-se a lei a despesas necessárias, definindo-as como usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa. Há nessa conceituação, acentuado grau de subjetividade pela ausência, mesmo exemplificativa, das despesas indedutíveis, ou ‘desnecessárias’, no conceito fiscal, pela própria impossibilidade de fazê-lo.
O Fisco tem impugnado encargos que aparentemente podem não trazer o rótulo de necessárias para a fonte produtora, mas que indiscutivelmente se constituem em ônus, embora esporádicos, inerentes ao risco do negócio.
Cada situação contém suas peculiaridades.” (grifos nossos)”
A problemática em questão pode ser ilustrada pela situação fática relacionada à dedutibilidade de despesas com arrendamento mercantil de aeronave, analisada no acórdão nº 1302-00.056, proferido pela 3ª Câmara/2ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”).
Segundo a avaliação subjetiva da Autoridade Fiscal, bem como da própria Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento, inexistiria um nexo causal entre as despesas com o arrendamento mercantil da aeronave e as atividades da empresa autuada.
De fato, de acordo com o senso comum presente no imaginário popular, em uma análise superficial da situação em foco, o fato de certos executivos brasileiros se locomoverem mediante a utilização de aeronaves particulares, e não por voos comerciais regulares, aparenta ser mero sinônimo de luxo e ostentação totalmente prescindíveis.
Todavia, de acordo com os argumentos de defesa aduzidos pelo contribuinte, comprovou-se (i) o fato de a empresa autuada possuir diversos estabelecimentos espalhados por todo o território nacional, e que, (ii) mediante a análise dos diários de bordo da aeronave, os destinos da aeronave se relacionavam justamente aos lugares nos quais se situavam os negócios a serem administrados. Por esses motivos, ficou evidente a necessidade das despesas incorridas.
Nesse sentido, confira-se a ementa do acórdão em questão:
“(...)Dedutibilidade de despesas com arrendamento mercantil de aeronave.
Demonstrado pelo contribuinte por indícios congruentes a necessidade da despesa, cabe ao fisco aprofundar a investigação para demonstração da falta do atributo e consequente glosa da despesa (...)”.
A análise da ementa acima transcrita deixa claro que o intérprete do artigo 311 do RIR/2018 deve apurar a real necessidade de uma despesa nas atividades de uma empresa com a menor carga de subjetividade possível. Considerando-se que o lançamento do crédito tributário é ato administrativo vinculado, os contribuintes não podem ficar à mercê de análises subjetivas acerca da configuração da necessidade, usualidade e normalidade das despesas nos casos concretos.
Com efeito, é imprescindível que a não configuração de uma despesa como necessária às atividades operacionais de uma empresa seja feita à luz de uma análise objetiva sobre o tipo de negócio que se exerce e não apenas sob o senso comum e mero arbítrio do intérprete da lei.
Sobre o assunto em questão, também merece destaque o entendimento exposto pela Câmara Superior de Recursos Fiscais do antigo Conselho de Contribuintes no Acórdão nº CSRF/01-0.834:
“A necessidade, no caso vertente, mede-se pela correlação com a atividade da empresa, na medida em que, na avaliação feita por seu gerenciamento empresarial, os serviços de despachante não cobrados atuem como fator de atração de clientela e incentivo à realização de seus negócios.
Só uma gerência despreparada, para dizer o mínimo, arcaria com os custos dos serviços de despachante se não atentasse para o binômio custo-benefício.
Ninguém assume despesas do gênero só para deduzi-las do imposto de renda, ou como ato de liberalidade, sem esperar retorno econômico. Esses aspectos, que se me afiguram elementares, aparentemente foram ignorados para se chegar à glosa das despesas de que se trata.
Por outro lado, despesas de despachantes para licenciamento e transferência de veículos, por parte de empresa que negocia com veículos, têm inteira e plena pertinência com a manutenção da fonte produtora, parecendo-me, também, normais. Se ainda não usuais, no sentido de generalizadamente praticadas pelas empresas do ramo, nada impede que o sejam.” (grifos nossos)”.
Apesar de não haver disposição expressa na redação do artigo 311 do RIR/2018, para que a despesa seja plenamente dedutível na apurável do IRPJ, faz-se necessária a comprovação de sua escrituração de acordo com observância das leis fiscais e comerciais[16].
No caso específico dos descontos concedidos, a dedutibilidade de tais despesas deverá necessariamente ser comprovada mediante arquivo dos contratos relacionados às atividades da pessoa jurídica originários dos créditos inadimplidos, dos acordos de quitação, ou, no caso de cobrança mediante ingresso de ação judicial, pela cópia da homologação judicial do acordo entre as partes.
Além disso, deverá estar registrado na contabilidade fiscal e societária do contribuinte todos os lançamentos relacionados às operações envolvidas, valores concedidos a título de desconto para quitação das dívidas, datas dos eventos etc.
O fundamento legal de tais recomendações está registrado na redação do parágrafo 1º, do artigo 9º, do Decreto-lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, ao dispor que “A escrituração mantida com observância das disposições legais faz prova a favor do contribuinte dos fatos nela registrados e comprovados por documentos hábeis, segundo sua natureza, ou assim definidos em preceitos legais.”
Destarte, uma vez comprovada a escrituração contábil da despesa computada na apuração do lucro real mediante o devido suporte documental, o ônus da prova caberá integralmente à Fiscalização caso queira descaracterizá-las, a fim de promover a recomposição da base de cálculo do IRPJ.
Apesar da análise específica acerca da dedutibilidade dos descontos concedidos ser tema pertinente aos tópicos seguintes, preliminarmente nos parece que a concessão de descontos aos devedores em atraso para quitação dos créditos inadimplidos, aparenta ser uma necessidade a qualquer pessoa jurídica, independente do objeto social por ela desenvolvido, para a viabilização da manutenção da fonte produtora da renda.
A conclusão preliminar exposta acima fica ainda mais evidente quando analisamos a dedutibilidade dos descontos concedidos no caso específico das instituições financeiras, nas quais a concessão de crédito decorre especificamente do seu objeto social. Nesses casos, a concessão de descontos aos clientes inadimplentes representa prática usual e normal no mercado financeiro, acentuando-se, ainda mais, o caráter operacional de tais despesas.
5. Interpretação do Art. 9º da Lei nº 9.430/96 e seu objeto de incidência
O regramento da dedutibilidade das perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica atualmente é estabelecido pelo artigo 9º da Lei nº 9.430/96, com a recente atualização de valores promovida pela Lei nº 13.097, de 19 de janeiro de 2015[17].
Em linhas gerais, o artigo 9º da Lei nº 9.430/96 determina que para a dedutibilidade dos créditos inadimplidos deve ser comprovado o transcurso de determinado lapso temporal, bem como a ocorrência de prévia tentativa de cobrança administrativa ou o ingresso de ação judicial (dependendo do valor do crédito), objetivando o adimplemento obrigação vencida.
O que se verifica é a ocorrência de um disciplinamento sobre o gerenciamento de perdas provisórias. A redação legal busca estabelecer critérios relacionados às perdas provisórias, prevendo que, se cumpridas determinadas condições, haverá uma presunção legal sobre o seu caráter definitivo e a possibilidade de contabilização como perda definitiva.
A título exemplificativo, a alínea “a”, do parágrafo 7º, do artigo 9º prevê que na hipótese do crédito não recebido ser no montante de até R$ 15.000,00, vencido há mais de seis meses, ele poderá ser registrado como perda, independente de iniciado qualquer procedimento judicial objetivando a sua cobrança.
Ou seja, a lei não exige nenhum documento comprobatório adicional15 para que o crédito não recebido seja considerado como definitivo e depois seja contabilizado como perda, visto que esse não é o seu objetivo.
O legislador apenas exige a comprovação de fluência de determinado lapso temporal – no exemplo acima, de seis meses – para que o contribuinte de beneficie da presunção de que tal perda, anteriormente provisória, receba tratamento de perda definitiva.
Deveras, a situação que necessitou o regramento por parte do legislador, por intermédio da publicação da Lei nº 9.430/96, foi o tratamento fiscal das perdas provisórias e não definitivas, pois, de acordo com a redação do artigo 311 do RIR/2018 já se sabia que aquelas últimas eram despesas operacionais.
Fato que comprova que a disciplina estabelecida pelo dispositivo em estudo refere-se apenas às perdas provisórias é a exceção prevista no inciso I, do parágrafo 7º, o qual possibilita o registro imediato como perda para aqueles créditos nos quais já tenha havido declaração de insolvência do devedor, veja-se:
“(...)§ 7º Para os contratos inadimplidos a partir da data de publicação da Medida Provisória nº 656, de 7 de outubro de 2014, poderão ser registrados como perda os créditos: (Incluído pela Lei nº 13.097, de 2015)
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário; (Incluído pela Lei nº 13.097, de 2015)”.
Com efeito, a justificativa para a possibilidade de dedução imediata nessa hipótese é o fato de que a perda, na qual já existe declaração de insolvência contra o devedor, já se configurou como efetiva, não remanescendo qualquer possibilidade de recebimento do direito creditório.
Em outras palavras, na situação do devedor cujos ativos já foram reconhecidamente inferiores aos seus passivos, é certo que o seu credor não possui mais nenhuma chance de receber o seu direito creditório.
Verifica-se, ainda, que o segundo argumento capaz de comprovar que as prescrições contidas no artigo 9º da Lei nº 9.430/96 referem-se apenas às perdas provisórias diz respeito à impossibilidade de ingresso/manutenção de ação judicial ou procedimento de cobrança administrativa para aqueles créditos cuja liquidação já foi realizada com uma perda efetiva em razão de acordo entre as partes.
Como é cediço, para o ingresso de qualquer tipo de ação judicial é necessária a comprovação das condições da ação, estabelecidas no artigo 3º do Código de Processo Civil (“CPC”), representadas pelo interesse de agir, a legitimidade “ad causam” e a possibilidade jurídica do pedido.
Isso porque, a ausência de comprovação de tais requisitos implica na extinção do processo sem o seu julgamento de mérito, nos termos do artigo 267, inciso VI, do CPC.
Nesse sentido, transpondo as disposições do CPC para o presente caso verifica-se a impossibilidade de se comprovar, por exemplo, a manutenção dos procedimentos judiciais para o recebimento dos direitos creditórios nos quais foram concedidos descontos para a sua liquidação, uma vez que para tais situações inexiste interesse de agir para ingresso ou manutenção de ação judicial.
Deveras, ao observar que a lide perdeu o seu objeto em razão da liquidação da operação de crédito, não haveria alternativa ao juiz senão a determinação de extinção do processo, motivo pelo qual também se comprova que as condições estabelecidas no artigo 9º da Lei nº 9.430/96 se aplicam exclusivamente às perdas provisórias.
Um argumento bastante comum para fundamentação das autuações fiscais é a alegação de que os descontos concedidos seriam meras liberalidades concedidas pelos credores.
De acordo com DE PLÁCIDO E SILVA[18], a liberalidade está relacionada a um ato de bondade de quem o concede, in verbis:
“LIBERALIDADE. Do latin liberalitas, na técnica jurídica significa toda disposição ao ato a título gratuito, tais como a doação, o legado ou quaisquer outras instituições que venham favorecer a outrem.
Caracteriza-se por ser ato espontâneo de mera bondade ou magnanimidade, em virtude da qual a pessoa é favorecida ou beneficiada economicamente.” (grifos nossos).
Em síntese, a liberalidade está caracterizada no ato de fazer ou transferir algo a alguém sem esperar nada em troca. Todavia, no âmbito das relações empresariais, nas quais se visa sempre ao lucro, defender a tese de que os descontos concedidos são expressões de liberalidade concedidas pelos credores nos parece dissonante da realidade.
A liberalidade estaria configurada apenas caso, independente da concessão do desconto, o devedor adimplisse a obrigação em mora sem qualquer tipo de resistência.
Essa não parece ser a situação na qual credor e devedor já possuem uma lide, seja administrativa, seja judicial, na qual o credor objetiva o recebimento do seu direito creditório e o devedor resiste a essa pretensão.
Se o credor concede o desconto ao devedor em mora é porque ele vislumbra agregar liquidez aos seus ativos, bem como cessar os custos relacionados à manutenção de discussões judiciais/administrativas, manutenção de arquivos, honorários advocatícios e de empresas especializadas em cobranças etc.
Portanto, afasta-se, também a alegação de que os descontos concedidos são mera liberalidade das pessoas jurídicas que os concedem.
Vale lembrar que a própria Receita Federal do Brasil, mediante a edição do Ato Declaratório SRF nº 085, de 27 de outubro de 1999, já reconheceu que os descontos concedidos na renegociação do crédito rural poderiam ser deduzidos das bases de cálculos do IRPJ e da CSLL, in verbis:
“Art. 1º A redução do montante a ser recebido pela instituição financeira, proveniente da renegociação de dívidas originárias de crédito rural, autorizadas pela Lei Nº 9.138, de 1995, conforme parâmetros estabelecidos na Resolução Nº 2.471, de 1998, do Conselho Monetário Nacional, é dedutível na apuração do lucro real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.
Art. 2º Na hipótese do artigo anterior, a pessoa jurídica devedora registrará a parcela correspondente à redução de sua dívida como receita financeira.”[19] (Grifos Nossos)
Com efeito, em homenagem ao princípio da segurança jurídica e da isonomia, não se pode admitir que se deixe de aplicar o entendimento favorável já exarado pela Receita Federal do Brasil ao analisar situação praticamente idêntica àquela ocorrida nos descontos concedidos. As premissas relacionadas à análise da renegociação de dívidas do crédito rural em nada se diferenciam da situação ora analisada.
Por fim, é necessário destacar que a redação do parágrafo 3º, do art. 10, da Lei nº 9.430/96 também ratifica o até então exposto. Isso porque, de acordo com a redação desse dispositivo legal, caso ocorra acordo entre as partes para recebimento de valor que já havia sido registrado como perda na contabilidade, a reversão dessa perda deverá ser feita apenas com relação ao “saldo a receber renegociado”, in verbis:
“Art. 10. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Lei serão efetuados a débito de conta de resultado e a crédito:
I - da conta que registra o crédito de que trata a alínea a do inciso II do § 1o do art. 9o e a alínea a do inciso II do § 7o do art. 9o; (Redação dada pela Lei nº 13.097, de 2015)
II - de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.
§ 1º Ocorrendo a desistência da cobrança pela via judicial, antes de decorridos cinco anos do vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá ser estornada ou adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao período de apuração em que se der a desistência.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, o imposto será considerado como postergado desde o período de apuração em que tenha sido reconhecida a perda.
§ 3º Se a solução da cobrança se der em virtude de acordo homologado por sentença judicial, o valor da perda a ser estornado ou adicionado ao lucro líquido para determinação do lucro real será igual à soma da quantia recebida com o saldo a receber renegociado, não sendo aplicável o disposto no parágrafo anterior.
§ 4º Os valores registrados na conta redutora do crédito referida no inciso II do caput poderão ser baixados definitivamente em contrapartida à conta que registre o crédito, a partir do período de apuração em que se completar cinco anos do vencimento do crédito sem que o mesmo tenha sido liquidado pelo devedor.” (grifos nossos)
Portanto, conclui-se que o valor do desconto concedido que não compõe o saldo a receber renegociado deve ser registrado como uma perda permanente e, portanto, dedutível das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Em razão de todos os argumentos expostos, conclui-se que os descontos concedidos para o recebimento de créditos inadimplidos são perdas efetivas e trata-se de despesas operacionais para as pessoas jurídicas que o concedem, podendo ser dedutíveis, portanto, com fundamento no artigo 311 do RIR/2018.
Com efeito, deve-se afastar a aplicação dos requisitos estabelecidos no artigo 9º da Lei nº 9.430/96 nesse tipo de situação, pois o regramento ali previsto abrange apenas as perdas provisórias.
6. Entendimento jurisprudencial acerca da dedutibilidade dos descontos concedidos
Com relação ao tema discutido no presente trabalho, a jurisprudência proferida no âmbito administrativo vem caminhando em sentido favorável aos contribuintes. Como exemplo dos diversos julgados favoráveis à dedutibilidade dos descontos concedidos como despesas operacionais, podemos citar o acórdão nº 101-95.469, prolatado pela Primeira Câmara do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes[20]:
“PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS. DESPESAS OPERACIONAIS — ABATIMENTOS CONCEDIDOS NA LIQUIDAÇÃO DE CRÉDITOS — DEDUTIBILIDADE — Não se tratando a situação fática de perdas com créditos de liquidação duvidosa, prevista no artigo 43 da Lei nº 8.981/95, não há que se falar em esgotamento das possibilidades e meios de cobrança. Os abatimentos concedidos ao devedor na liquidação de operações de crédito classificam-se como despesas operacionais e são dedutíveis do lucro operacional.” (grifos nossos)
Nesse sentido, confiram-se as palavras da Conselheira Relatora Sandra Maria Faroni:
“Quanto à questão da liberalidade, peço vênia para discordar do ilustre Relator. É notório que, para as instituições financeiras, em negociações com os clientes para possibilitar o recebimento dos créditos, a concessão de descontos, mesmo expressivos, não representa liberalidade, caracterizando-se como despesa necessária, usual e normal.
(…)
As disposições dos §§ 8º e 9º do artigo 43 da Lei 8.981/95 e do art. 9º da Lei 9.430/96 dizem respeito a perdas provisórias, isto é, a créditos para os quais não foi dada quitação ao devedor, mas que já estejam vencidos há um ou dois anos, ou para os quais tenham sido esgotados os meios legais de cobrança. Não se compreendem, aí, os créditos já liquidados (perdas definitivas).
De fato, o § 7 do artigo 43 da Lei 8.981/95 determina que os prejuízos realizados no recebimento de créditos serão obrigatoriamente debitados à provisão e o eventual excesso verificado será debitado a despesas operacionais. Portanto, não há qualquer condição para a dedução das perdas definitivas. Apenas, eram elas debitadas à provisão antecipadamente constituída para suportá-las, sendo debitadas a despesas em caso de a provisão ser insuficiente para suportá-las.
O parágrafo 8º do art. 43 permitia o débito de perdas provisórias, isto é, de créditos vencidos há um ou dois anos (conforme o valor), mas para os quais o credor não deu quitação ao devedor.
Da mesma forma, o § 1º do art. 9º da Lei 9.430/96 trata das condições para dedução de perdas não definitivas, mas que em certas circunstâncias relacionadas com a existência de garantia e o tempo decorrido desde o vencimento, já podem ser consideradas perdas.” (grifos nossos)
No acórdão nº 1101-00.025, proferido nos autos do processo administrativo nº 16327.001275/2005-31, também existe interessante posicionamento ao se asseverar que “A argumentação da autoridade administrativa no sentido da indedutibilidade da parcela não recebida, por representar perdão de dívida, não se sustenta. É inerente à atividade operacional das instituições financeiras conceder descontos em dívidas de difícil recuperação para poder recebê-las. Nesse caso, a perda glosada não representa mera liberalidade, mas resulta de lícita prática negocial, no sentido de evitar maiores prejuízos, e ocorre em razão do acerto final para o recebimento dos haveres. São comparáveis, a grosso modo, com a perda ocorrida no setor produtivo de uma indústria ou a quebra verificada com mercadorias perecíveis em uma empresa comercial”.
Apesar do trecho acima ter citado o caso das instituições financeiras, acreditamos que o raciocínio em questão se aplica a qualquer pessoa jurídica, porquanto se configura prática totalmente normal, usual e necessária a concessão de descontos para viabilizar o recebimento de créditos inadimplidos, independente do ramo de atividade que se esteja analisando.
Em uma análise superficial sobre as finanças empresariais, não raro existem situação de empresas com extensas carteiras de créditos vencidos em seus balanços que chegam ter seriamente comprometido o seu capital de giro em razão dessa situação.
Contabilmente, em razão do regime de competência, tais empresas possuem uma situação patrimonial aparentemente confortável. Contudo, em razão da ausência de efetivo incremento do caixa, tais empresas acabam se encontrando na situação paradoxal de terem que recorrer ao capital de terceiros para viabilizarem as suas atividades.
Outrossim, vale lembrar que os juros incorrido na captação de recursos de instituições financeiras são em percentual menor do que aquele incidente sobre os créditos inadimplidos pelos clientes da pessoa jurídica. Com efeito, a medida que não se gera liquidez aos créditos inadimplidos, acaba-se corroendo as finanças da empresa com o pagamento de juros decorrentes de financiamentos contraídos.
Em razão disso, é inegável que as despesas relacionadas aos descontos concedidos, independente do ramo de atividade no qual se encontra a pessoa jurídica, estão intimamente relacionados à manutenção da fonte produtora.
Entre as decisões favoráveis sobre o tema em foco, também se destacam os entendimentos consignados nos acórdãos nº 101.96.433; 1103-00.453; e 107-6.506.
Contudo, em sentido oposto, mediante a análise das decisões proferidas no âmbito judicial, o que se verifica é o posicionamento contrário aos contribuintes, sob a alegação de que as tratativas negociais havidas entre as credores e devedores não possuem o condão de alterar as regras prevista no artigo 9º da Lei nº 9.430/96.
Por conseguinte, o que se nota é que, não obstante a existência de diversas decisões favoráveis sobre a dedutibilidade dos descontos concedidos no âmbito administrativo, o entendimento exarado em tais precedentes não tem sido reproduzido pelo judiciário brasileiro.
Tal constatação em muito surpreende, uma vez que, diante da possibilidade de julgamento de ilegalidade e inconstitucionalidade de leis pelo CARF, esperava-se que a análise da problemática objeto do presente estudo fosse encontrar espectro mais amplo do que aquele encontrado no âmbito administrativo.
Todavia, o posicionamento dos tribunais sobre a matéria foi deveras superficial, não ocorrendo sequer debate sobre a ofensa aos já mencionados princípios da capacidade contributiva, da vedação ao confisco e da tributação da renda líquida.
Em razão disso, acredita-se que a discussão sobre a dedutibilidade dos descontos concedidos ainda possui um grande caminho a percorrer, especialmente considerando-se a ausência de análise do tema pelo Superior Tribunal de Justiça e pelo Supremo Tribunal Federal.
7. Conclusão
Como exposto no tópico inicial do presente trabalho, a tributação pelo imposto sobre a renda deve respeitar os princípios da capacidade contributiva, da vedação ao confisco, bem como da tributação da renda líquida.
À luz de tais princípios, não se pode permitir a tributação de todo o valor agregado ao patrimônio da pessoa jurídica sem a devida dedução das despesas incorridas pela pessoa jurídica. Caso contrário, corre-se o risco de tributação da receita e não da renda auferida pelo sujeito passivo tributário.
Todavia, não é demais ressaltar que, de acordo com a redação do artigo 311 do RIR/2018, serão dedutíveis do lucro real apenas as despesas usuais, normais e necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
Ademais, partindo-se do pressuposto que o critério da necessidade encontra-se atendido na medida em que a despesa deduzida esteja relacionada à atividade operacional da pessoa jurídica, apenas as despesas que não cumpram tal finalidade é que poderão ser consideradas como meras liberalidades.
À luz de tais premissas é que deverá ser analisado o disposto no artigo 9º da Lei nº 9.430/96, o qual estabelece, em síntese, que para a dedutibilidade dos créditos inadimplidos deve ser comprovado (i) o transcurso de determinado lapso temporal, bem como (ii) a ocorrência de prévia tentativa de cobrança administrativa ou o ingresso de ação judicial (dependendo do valor do crédito), objetivando o adimplemento obrigação vencida.
Deveras, o que se verifica é a ocorrência de um disciplinamento sobre o gerenciamento de perdas provisórias, uma vez que o aludido artigo prevê que, se cumpridas determinadas condições, haverá uma presunção legal sobre o seu caráter definitivo e a possibilidade de contabilização como perda definitiva.
Situação diferente é aquela verificada nos descontos concedidos, visto que não existe qualquer necessidade de aguardar a fluência um lapso temporal e da respectiva comprovação da manutenção da cobrança para uma perda que já é líquida e certa no patrimônio do credor.
Também não se pode alegar que os descontos concedidos seriam liberalidades concedidas pelos credores, uma vez que essa premissa apenas seria verdadeira caso fosse devidamente comprovado que a dívida seria paga independente do desconto. Caso contrário, tal alegação não há como prevalecer.
Em razão dos argumentos ao longo do presente trabalho, é possível concluir que os requisitos estabelecidos no artigo 9º da Lei nº 9.430/96 são aplicáveis apenas às perdas provisórias e não às perdas definitivas, cuja dedutibilidade deverá ocorrer com fundamento no artigo 311 do RIR/2018, haja vista o seu caráter de despesa operacional.
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