INTRODUÇÃO

O Brasil vem passando por uma crise política e econômica, e o reflexo desse cenário é observado pelos Estados da Federação diante da queda da arrecadação. Alguns Estados, diante da diminuição da receita arrecadada pela tributação encontram problemas, inclusive para o pagamento tempestivo dos vencimentos de seus servidores.

O exemplo que nos salta aos olhos é o do Estado do Rio de Janeiro, que vive uma grave crise financeira, acentuada em maior medida pela falta de recursos para pagamento de seus servidores e fornecedores. Tal situação combina déficit, dívida e gastos obrigatórios elevados com a queda na arrecadação, tanto de receitas tributárias como de royalties do petróleo.

Diante disso, e sem adentrar o mérito das medidas adotadas pelo referido Estado para equilibrar suas contas, no final de 2016, por meio da Lei nº 7.428/2016 (regulamentada pelo Decreto nº 45.810/2016) foi instituído o Fundo Estadual de Equilíbrio Fiscal, de caráter temporário pelo prazo de dois anos, com a finalidade de manutenção do equilíbrio das finanças públicas e previdenciárias do Estado do Rio de Janeiro.

A criação do referido fundo, teve amparo no Convênio ICMS nº 42/2016 firmado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, que em sua redação original autorizou os Estados e o Distrito Federal condicionar (mediante depósito de no mínimo dez por cento do valor do benefício em fundo de equilíbrio fiscal) a fruição dos incentivos e benefícios fiscais, financeiro-fiscais ou financeiros, inclusive os decorrentes de regimes especiais de apuração, que resultem em redução do ICMS a ser pago.

Assim, como o Rio de Janeiro, outros Estados da federação acabaram por editar leis para instituição do referido Fundo de Equilíbrio Fiscal, que atualmente, por meio da alteração sofrida no referido Convênio ICMS nº 42/2016 por meio do Convênio ICMS 17/17, permite a criação de Fundo de Desenvolvimento Econômico e ou de Equilíbrio Fiscal.

Dentre os Estados aderentes a criação dos referidos fundos estão: Alagoas (Lei nº 7.835/2016), Bahia (Lei nº 13.564/2016), Ceará (Lei nº 16.097/2016), Goiás (Lei nº 19.261/2016), Maranhão (Lei nº 8.205/2004), Paraíba (PL nº 996/2016), Pernambuco (Lei nº 15.865/2016), Piauí (Lei nº 6.875/2016), Rio Grande do Norte (PL nº 081/2016), Rondônia (PL nº 94/16) e Tocantins (PL nº 29/2016).

Diante da possibilidade conferida aos Estados por meio do Convênio ICMS 42/2016 do CONFAZ, grandes questionamentos foram postos em pauta acerca da legalidade e constitucionalidade da referida norma. Dentre os vários aspectos controversos acerca da possibilidade de se exigir o depósito de no mínimo 10% sobre os benefícios fiscais concedidos pelos Estados, para Fundo de Desenvolvimento Econômico e ou de Equilíbrio Fiscal no presente trabalho iremos nos debruçar sobre a vinculação da receita do referido fundo, face o comando contido no art. 167, IV, da Constituição Federal, bem como a ausência de repasse aos municípios do produto da arrecadação do ICMS proporcional aos montantes depositados e seu descompasso com o art. 158 também da Carta maior.

Para que isso seja possível, mister se faz uma análise de nossa estrutura federativa, sendo revisitado o Pacto Federativo firmado em nossa República, bem como a análise da competência tributária e da impossibilidade da vinculação das receitas oriundas da arrecadação dos impostos, mais especificamente do ICMS. Vejamos.

 I – ESTADO FEDERAL

Para que possamos compreender melhor as incongruências que o Convênio ICMS nº 42/2016 trouxe diante do modelo de República Federativa adotada no Brasil, necessário se faz uma abordagem inicial sobre o Estado Federal.

1.1.  Origem histórica

É inegável que o Federalismo tenha suas primeiras origens nos Estados Unidos. Teve como mote criar um governo eficiente para um amplo território, sendo ao mesmo tempo assegurados os ideais republicanos que surgiram com a revolução de 1776. Diante de tal necessidade, as então colônias britânicas firmaram um tratado de direito internacional, para garantir a independência conquistada, criando uma confederação que tinha como objetivo básico preservar a soberania de cada antigo território colonial.

Nos dizeres de Roque Antonio Carrazza:

“Os Estados confederados, obedecido o pacto que celebraram, comandam por autoridade própria e asseguram – com o emprego da força, se preciso – o cumprimento de seus comandos jurídicos. Como ressaltado por Cooley, na Confederação “cada Estado conserva a sua soberania, a sua liberdade e a sua independência e todo o poder, jurisdição e direito”. Tal se dá porque os Estados confederados pairam juridicamente sobre a própria Confederação, o que, a menos que haja consenso entre eles, dificulta, quando não impossibilita, a tomada de decisões que a todos alcancem. Com esta fragilidade, as Confederações costumam ter duração efêmera. Os Estados que a compõem, uma, de duas: ou recuperam sua total soberania, ou – na hipótese de continuarem presentes os motivos que os levaram a se associarem – acabam formando um Estado Federal (foi o que se deu com os Estados que integravam a Confederação Norte-americana, que acabaram constituindo os Estados Unidos da América).[1]

Contudo, os antigos Estados soberanos confederados deixaram de ser soberanos, mas conservaram a sua autonomia, entregando a uma nova entidade, a União, poderes bastantes para exercer tarefas necessárias ao bem comum de todos os Estados reunidos. Passaram, por outro lado, a compor a vontade da União, por meio de representantes no Senado.

1.2. Características básicas do Estado Federal

Após a experiência americana acima descrita outros Estados assumiram também essa forma de organização ajustando-se às suas peculiaridades, de sorte que não há que se falar em um modelo único de Estado federal a ser recebido como modelo necessário. Nesse sentido, fale destacar o posicionamento do Min. Sepúlveda Pertence, nos autos da ADI nº 2.024-2, ao tratar da cláusula pétrea da forma federativa de Estado, sendo que esta “não pode ser conceituada a partir de um modelo ideal e apriorístico de Federação, mas, sim, daquele que o contribuinte originário concretamente adotou, e como adotou”.

Portanto, tem-se por Estado Federal a forma de organização estatal onde existem, ao menos, duas esferas de poder: uma nos Estados-Membros e a outra na União, cada uma dessas esferas com competências estabelecidas na Constituição Federal. A simples adoção do nome de Estado Federal na Carta Constitucional de determinado estado, embora importante na sua identificação, não irá, por si só, definir o modelo efetivamente adotado por este. Contudo, alguns traços gerais podem ser caracterizados como típicos da referida forma de organização de Estado.

 A soberania, no federalismo, é um atributo do Estado Federal como um todo. Os Estados-membros dispõem de outra característica – a característica da autonomia, que não se confunde com o conceito de soberania. A autonomia significa a capacidade de autodeterminação dentro do círculo de competências traçado pelo poder soberano. Já a soberania, pode ser entendida como poder de autodeterminação plena, não condicionado a nenhum outro poder, externo ou interno.

Ademais, a existência de uma repartição das competências estatais em, ao menos, duas espécies de órgãos superpostos: uns situam-se em nível de Estado-Membro e os outros a nível de Federação. Esta divisão de competências em duas esferas é a principal característica do modelo federal, desta separação se fundamenta a ideia de que o Estado Federal é um modelo complexo de organização estatal que se diferencia de qualquer outra forma de estado, pois na própria Constituição Federal estará previsto esta repartição, com poderes, em regra, enumerados atribuídos à União e os remanescentes ficando a cargo dos Estados-Membros.

Além desta divisão constitucional de competências, a capacidade dos Estados-Membros de produzir suas próprias normas, possuindo os seus governantes, eleitos por sua população, ou seja, a autonomia dos Estados-Membros também é característica fundamental do Estado Federal.

Outra característica essencial para um verdadeiro Estado Federal é a participação das vontades parciais na vontade central. Esta participação pode ocorrer através da existência de um Senado Federal que represente a vontade coletiva nas decisões tomadas pelos órgãos centrais, com igualdade numérica entre todos os membros, independente da população do Estado-Membro.

A simetria que as Constituições locais devem ter frente à Constituição Federal, também é traço marcante na forma complexa de estado, já que no momento em que uma Constituição Estadual contradisser a Constituição Federal, a última predominará.

Por fim, na medida em que os Estados-membros não são soberanos, é comum impedir que os Estados se desliguem da União (sendo este um aspecto que o Estado Federal se distingue da confederação). Sendo assim, é frequente, nos textos constitucionais, a assertiva de ser indissolúvel o laço federativo.

1.3.  O Estado Federal Brasileiro

As características descritas no item anterior são fundamentais a um Estado Federal, ou seja, aquelas sem as quais um estado não poderia ser declarado de fato um Estado Federal. Porém, os elementos desta forma de organização estatal não são os mesmos em todos os estados que vivem ou viveram a forma Federal, cada um destes possui, além dos elementos essenciais, peculiaridades em sua organização, um exemplo claro é a autonomia político-constitucional concedida ao Município no federalismo brasileiro, o que não acontece em várias Federações. Portanto, devido a essa variação de elementos entre os diversos Estados Federais, não há como se contentar apenas com as características fundamentais do Estado Federal, mister se faz um detalhamento da estrutura organizacional do Estado Federal Brasileiro.

O primeiro ponto que deve-se trazer à baila é a nomenclatura utilizada na Constituição Brasileira em seu artigo primeiro: República Federativa do Brasil.

 “Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: (...)”

O próprio nome já traz em si a forma como o Estado Brasileiro deverá se organizar, portanto a primeira característica do Estado Federal Brasileiro é a previsão formal da forma federativa. Além da necessidade de uma previsão constitucional e a impossibilidade de uma regulamentação infraconstitucional quanto à forma estatal, há também a necessidade de uma cláusula constitucional intocável que impossibilite a revogação do dispositivo pelo Poder Constituinte Derivado. Na satisfação desta necessidade se encontra a segunda característica do Estado Federal Brasileiro, no art. 60, § 4º, I, da Carta Magna brasileira encontra-se a proibição ao Poder Constituinte Derivado de abolir ou ameaçar a forma estatal federalista:

“Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta: (...)

§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

I - a forma federativa de Estado;”

A terceira característica encontra-se na existência do Supremo Tribunal Federal como órgão competente para interpretar e proteger a Constituição Federal, e dirimir litígios ou conflitos entre a União, os Estados, outras pessoas jurídicas de direito interno, e as questões relativas à aplicação ou vigência de lei federal. O controle de constitucionalidade e a resolução dos conflitos entre os entes federativos são elementos essenciais no Estado Federal brasileiro e estão previstos como competência do STF no artigo 102, I, “a” e “f”.

O quarto ponto a ser suscitado é a autonomia dos Estados-Membros como essencial ao Estado Federal, sendo ela a revelação de capacidade para expedir as normas que organizam, preenchem e desenvolvem o ordenamento jurídico dos entes públicos”. Esta autonomia está presente no ordenamento brasileiro como pode ser visto no artigo 25 da Carta Política, a saber:

“Art. 25. Os Estados organizam-se e regem-se pelas Constituições e leis que adotarem, observados os princípios desta Constituição. (...)”

Assim como observamos a previsão da autonomia dos Estados-Membros, este dispositivo também trata da simetria necessária entre as Constituições das partes para com a Constituição Federal, outra característica.

A sexta característica do modelo federal brasileiro, trata-se de uma das características fundamentais de um Estado Federal, é a existência de um Senado Federal com representantes dos Estados-Membros no poder central. O Senado é o responsável pela igualdade entre os entes federados, independentemente do seu território e da sua população.

Outro ponto na organização estatal brasileira, que do mesmo modo que o Senado Federal é forma de participação no poder central pelos Estados-Membros, é a possibilidade prevista na Constituição Brasileira das Assembleias Legislativas proporem emendas à Constituição Federal, conforme o artigo 60, III da Carta Magna.

Da mesma forma, a Mesa de Assembleia Legislativa e o Governador possuem legitimidade, respeitando a pertinência temática, para a proposição de Ação Direta de Inconstitucionalidade e Ação Declaratória de Constitucionalidade, atacando lei que afronte a Constituição Federal.

Ao contrário das últimas características mencionadas que se referem às formas de influência da vontade das partes no poder central, a última característica a ser mencionada é aquela que possibilita à União interferir nos Estados-Membros, trata-se da Intervenção Federal. Este instituto, previsto nos artigos 34 e 36 da Carta Constitucional Brasileira, é uma exceção, inerente a um estigma de autoritarismo decorrente da sua utilização na história brasileira, só podendo ocorrer se preenchidos os requisitos materiais e formais estabelecidos nos artigos supracitados. No estado de intervenção, a autonomia do Estado-Membro fica suspensa até que seja sanado o fato ensejador desta. Trata-se de um remédio necessário para a manutenção equilibrada da dialética federativa, obrigando às partes a observarem a tendência centralizadora, do mesmo modo que existem várias características que exigem da União à observância da tendência à diversidade.

Por ser o princípio ordenador da organização estatal brasileira é possível verificar a influência do federalismo, normalmente desdobramentos das características indicadas, em vários outros institutos presentes no sistema normativo nacional. A grande questão é levantada no momento em que determinado ato normativo fere este princípio, se isto ocorrer ele deve ser, rapidamente, expurgado do ordenamento. Isso é o que ocorre com o Convênio ICMS 42/2016 do CONFAZ o qual será melhor abordado mais adiante.

II – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Para que fique clara a impossibilidade de vinculação de receitas decorrentes dos impostos, mais especificamente do ICMS, por meio da destinação da arrecadação de no mínimo 10% dos benefícios fiscais para Fundos de Desenvolvimento Econômico e ou Equilíbrio Fiscal, tal como permitido por meio do Convênio ICMS nº 42/2016, necessário se faz a uma breve análise acerca da competência tributária outorgada por meio da Constituição Federal de 1988. Vejamos.

2.1. Considerações Gerais

A federação, tal como visto no capítulo anterior, é a forma de Estado adotada na Constituição Federal de 1988, o que implica dizer que a União, Estados, Distrito Federal e até os Municípios possuem autonomia política para se auto organizarem, ou seja, aos entes políticos é lícito editar sua própria legislação e fiscalizar o cumprimento por parte dos jurisdicionados. Acerca do federalismo, vale frisar que:

“No Estado Federal há que se distinguir soberania e autonomia e seus respectivos titulares. Houve muita discussão sobre a natureza jurídica do Estado Federal, mas, hoje, já esta definido que o Estado Federado, o todo, como pessoa reconhecida, pelo Direito internacional, é o único titular da soberania, considerada poder supremo consistente na capacidade de autodeterminação. Os Estados federados são titulares tão só de autonomia, compreendida como governo próprio dentro do círculo de competências traçadas pela Constituição Federal.[2]

Pois bem. Como forma de viabilizar a auto-organização da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, a Constituição Federal estatui a forma pela qual a arrecadação propiciada pela carga tributária ou exploração direta da atividade econômica pelo Estado será dividida entre os entes federados, aqui especialmente tratados como entes tributantes. Tratando especificamente do assunto em voga, Luciano Amaro assim se posiciona:

“Numa Federação, especialmente na brasileira, em que mesmo os Municípios têm sua esfera própria de atribuições exercidas com autonomia, a Constituição preocupa-se com prover de recursos os vários entes políticos – União, Estados, Distrito Federal e Municípios – a fim de que cada qual possa atender seus respectivos dispêndios”[3].

Dessa forma, o norte da competência tributária é a forma federativa do Estado. Assim, cada ente político detém competência legislativa plena para editar atos normativos acerca da matéria atribuída pela Constituição Federal.

A competência de cada um dos entes tributantes é detalhadamente estabelecida pela Lei Maior, de forma que, a toda evidência, a atuação legislativa e executiva de determinado ente não pode sobrepor a de outro. Na lição de Roque Antônio Carrazza:

“Com efeito, entre nós, os limites de toda competência estão perfeitamente traçados e bem articulados, de tal sorte que não podem haver, em seu exercício, quaisquer atropelos, conflitos ou desarmonias. Se, porém, vierem a surgir, pela má inteligência da Carta Magna e de suas superiores diretrizes, ela própria nos fornece os remédios jurídicos bastantes para afastá-los, fazendo com que, deste modo, as indesejáveis dissensões sejam afinal reconduzidas ao status quo ante da exata coordenação das pessoas políticas (e de suas respectivas funções), debaixo de sua subordinação às normas constitucionais”[4].

Em meio a esse contexto de atribuição de direitos e deveres a cada um dos entes tributantes e tratamento a respeito da repartição de receitas, a competência tributária assume papel especial.

2.2. A Constituição Federal como a Carta das Competências

Com base no postulado da hierarquia das leis, é sabido que a Constituição Federal corresponde à lei fundamenta do Estado. No caso da Constituição Federal brasileira, rígida e extensa, a Lei Maior corresponde também à lei tributária fundamental. Geraldo Ataliba assim se manifestava sobre o assunto:

“O sistema constitucional tributário brasileiro é o mais rígido de quantos se conhece, além de complexo e extenso. Em matéria tributária tudo foi feito pelo constituinte, que afeiçoou integralmente o sistema, entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinário, a quem cabe somente obedecê-lo, em nada podendo contribuir para plasmá-lo”[5].

Conquanto a Constituição Federal não traga – regra geral – normativos específicos a respeito dos tributos lá enunciados, traz todas as diretrizes básicas para a definição da hipótese de incidência, sujeição passiva e quantum debeatur. Desde já, vale observar que tais diretrizes não podem sofrer vilipêndio por parte dos legisladores locais[6].

De mesma forma, a Constituição Federal vai além e, em alguns de seus dispositivos, proclama por qual forma devem as legislações inferiores tratar determinados assuntos (normas de estrutura, segundo Paulo de Barros Carvalho[7]). Em outros casos, a Lei Maior exige lei complementar para tratar de certos predicados, como por exemplo o disposto no art. 146 do referido texto.

Enfim, a Constituição Federal de 1988 enuncia a competência tributária e, indo além, prescreve diretrizes básicas para a instituição, cobrança e arrecadação de tributos, prescrições estas de cumprimento obrigatório por parte dos entes tributantes.

2.3. Definição

Como consequência do pacto federativo anteriormente mencionado, nota-se que a Constituição Federal optou por um sistema misto de partilha de competência, no qual a aptidão para criar tributos é distribuída a cada um dos entes.

Essa tal “aptidão para criar tributos” é denominada competência tributária. A aptidão, no entanto, não é ilimitada, pois deve obedecer aos limites e diretrizes estatuídos pela legislação constitucional, é o que diz Paulo de Barros Carvalho:

“A competência tributária, em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de normas jurídicas sobre tributos[8]”.

Logicamente que a competência tributária está inserida no contexto de manutenção do próprio Estado e, mais, com advento da segunda e terceira dimensão de direitos fundamentais, a competência tributária está intrinsecamente relacionada com a concretização dos mencionados direitos. A respeito do assunto, é pertinente citar o sempre atual Aliomar Baleeiro:

“Não o diz a Constituição, mas está implícito que esse poder extremo e fundamental corresponde aos encargos com o funcionamento dos serviços públicos, ou exercício das atribuições em que são investidas as três órbitas governamentais. Não havia, aliás, necessidade de deixar expressa essa destinação exclusiva, porque, historicamente, nunca foi de outro modo, desde que a Igreja perdeu competência tributária dos templos coloniais, quando associada outrora à Coroa portuguesa. Os tributos são reservados exclusivamente para fins públicos. Não existem discrepâncias entre os financistas[9]”.

A competência tributária é intransferível, indelegável e circunscreve os poderes de instituir os tributos, arrecadá-los e fiscalizá-los. No entanto, a capacidade tributária, que corresponde apenas à arrecadação e à fiscalização, pode ser delegada livremente, consoante previsão contida no art. 7º do Código Tributário Nacional.

Acerca do assunto, assim se manifesta José Eduardo Soares de Melo, ressaltando a impossibilidade de a competência tributária ser exercida por ente tributante que não aquele previsto expressamente no Texto Constitucional:

A competência tributária é a aptidão para criar os tributos, legalmente e de forma abstrata, indicando todos os elementos da hipótese de incidência, compreendendo o aspecto pessoal (sujeitos ativos e passivos), a materialidade, base de cálculo e alíquota.

A instituição de qualquer espécie tributária só pode ser exercida pela pessoa política eleita pela Constituição, que fixa os respectivos estados, fatos, situações e atividades, de modo a assegurar-lhe a decorrente receita financeira. A competência significa superior princípio constitucional que se caracteriza pela “privatividade, indelegabilidade, incaducabilidade, inalterabilidade, irrenunciabilidade e facultatividade do exercício”.[10]

Desta feita, nota-se que a competência tributária envolve a obrigação, baseada na Lei de Responsabilidade Fiscal, de os entes tributantes instituir os tributos enunciados na Constituição Federal, de modo a, em suas respectivas legislações, carrearem o detalhamento quanto ao aspecto material, pessoal e quantitativo da exação. Na lição de Roque Antônio Carrazza:

“Portanto, a competência tributária é a possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. Como corolário disto, exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato a tributos.

Sublinhamos que, neste passo, estamos aludindo à criação de tributos, tarefa exclusivamente legislativa, e não à sua mera arrecadação, mister que se relaciona com o exercício da função administrativa. Conforme já consignamos, o exercício da competência tributária é uma das manifestações do exercício da fundação legislativa, que flui da Constituição. Em suma, criar tributos é legislar; arrecadá-los, administrar. (...)

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(...) Em suma, a competência tributária identifica-se com a permissão para criar tributos, isto é, com o direito subjetivo de editar normas jurídicas tributárias. Como vimos, a Constituição conferiu este direito subjetivo às pessoas políticas e a ninguém mais. E – agora acrescentamos – de modo inalterável. É que as pessoas políticas, sendo simples delegadas, não têm poderes para alterar as faculdades tributárias que lhes foram atribuídas pela Carta Suprema”.[11]

Apesar de tal distinção não ter sido adotada pelo constituinte, a mais tradicional doutrina brasileira enxerga, a partir da exegese dos dispositivos constitucionais, três modalidades de competência tributária, a saber: privativa, residual e comum[12].

Por imperativo lógico, a competência tributária é privativa quando a aptidão é atribuída com exclusividade a determinado ente tributante. Assim, por exemplo, a instituição do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS somente pode ser exercida pelos Estados membros e Distrito Federal, enquanto que o Imposto sobre Serviços – ISS apenas pode ser exigido pelos Municípios e Distrito Federal.

Embora soe contraditório, a competência residual somente pode ser exercida pela União e corresponde à aptidão para criar impostos não estabelecidos até o momento na Constituição Federal, tal como dispõe a autorização contida no art. 154, II do Texto Maior, sendo imperiosa a citação:

“Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação”.

Por fim, a competência tributária comum diz respeito às taxas e contribuições de melhoria, uma vez que esses tributos podem ser instituídos e exigidos por quaisquer dos entes tributantes.

Ao tratar das modalidades da competência tributária, Luciano Amaro fornece síntese de grande valia, adiante transcrita:

“Designa-se privativa a competência para criar impostos atribuída com exclusividade a este ou àquele ente político; assim, o imposto de importação seria de competência privativa da União; o ICMS pertenceria à competência privativa dos Estados e do Distrito Federal; o ISS comporia a competência privativa dos Municípios e do Distrito Federal. Diz-se residual a competência (atribuída à União) atinente aos outros impostos que podem ser instituídos sobre situações não previstas. Seria comum a competência (referente às taxas e contribuições de melhoria) atribuída a todos os entes políticos: União, Estados, Distrito Federal e Municípios[13]”.

Realizadas essas considerações, convém abordar a discriminação de competência tributária posta no Texto Constitucional. Acerca disso, o art. 153 da Lei Maior de 1988 estabelece competência à União para instituir impostos sobre a importação, exportação, renda e proventos de qualquer natureza, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio e seguro ou a valores mobiliários, propriedade rural e grandes fortunas.

Ainda sobre o feixe de competência tributária atribuída à União, este ente tributante – nos termos do art. 154 da Constituição Federal de 1988 – pode instituir impostos residuais, desde que estes sejam não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios daqueles já previstos na Lei Magna. Por fim, a União também pode instituir impostos extraordinários no caso de guerra externa.

No que diz respeito às demais espécies tributárias, a União pode instituir taxas no que diz respeito às matérias disciplinadas pelos arts. 21 e 22 da Constituição Federal de 1988, podendo, ainda, instituir contribuições de melhoria em relação às obras a que deu causa (CF, art. 145, III), empréstimos compulsórios (CF, art. 148), contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas (CF, art. 149) e contribuições sociais destinadas à seguridade social, tais como o PIS e a COFINS (CF, art. 195 e 239).

No que pertine as Contribuições, enquanto espécie tributária, cabem alguns apontamentos cujo objetivo, de maneira alguma, é esgotar a discussão sobre o assunto. Diferente do que ocorre com os Impostos onde, basta à ocorrência do fato para nascer a obrigação tributária, nas contribuições a obrigação só nasce se verificados, concomitantemente, o benefício e o fato descrito na norma. É por essa razão que encontramos várias contribuições no direito positivo com descrição abstrata de fatos idênticos aos previstos em normas instituidoras de impostos.

Ricardo Lobo Torres, referindo-se ao fato imponível dessas exações, assevera que:

“o fato gerador pode consistir no recebimento do salário em folha de pagamento (contribuição previdenciária), no faturamento ou no ingresso de receita (COFINS), no lucro líquido (CSLL), na movimentação financeira (CPMF), na importação (COFINS-Importação) etc. Essa proximidade com o imposto abriu no direito brasileiro o caminho para a criação de contribuições sociais anômalas (COFINS, CSLL, CPMF), que substancialmente são ‘impostos com destinação especial”.[14]

É fato induvidoso que a destinação ou finalidade do produto da arrecadação dos tributos é irrelevante para a qualificação da espécie tributária ou de sua natureza jurídica específica – se imposto, taxa ou contribuição de melhoria –, consoante o comando inserto no art. 4º, incisos I e II, do Código Tributário Nacional[15].

A esse respeito, Hamilton Dias de Souza preleciona:

“No fundo, entretanto, o fato gerador das contribuições tem uma configuração toda especial, pois não é, como nos impostos, condição necessária e suficiente ao surgimento da obrigação, por supor a existência de um especial interesse (benefício) do sujeito passivo em certa atividade estatal. Assim, o pressuposto ou causa da obrigação é esse benefício, embora se tome como parâmetro, referencial ou fato de exteriorização, algo que ocorre no mundo fenomênico, semelhantemente aos impostos”[16].

Na mesma toada, ao discorrer sobre o fato imponível das contribuições, assevera Miguel Reale que “o fato gerador não atua como mera causa da exação, como acontece com os impostos, mas sim como causa qualificada pela finalidade que lhe é inerente”[17].

No campo das contribuições, todavia, a finalidade traduz-se em “natureza justificadora”, que a destinação específica exerce sobre os fatos imponíveis da afetada exação. Em todas as contribuições, nota-se que a referência feita é à atividade estatal que provoca um especial benefício para um indivíduo ou grupo de indivíduos, não ao fato gerador.

Posto isso, o que caracteriza as contribuições especiais é que o produto de suas arrecadações deve ser carreado para financiar atividades de interesse público, beneficiando certo grupo, e direta ou indiretamente o contribuinte.

No que se refere à competência tributária outorgada aos Estados-membros, a Constituição Federal os autoriza a instituir impostos sobre: a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos; a operação de circulação de mercadorias e serviços de transporte interestadual e intermunicipal, bem como de comunicação; a propriedade de veículos automotores.

Tal como os demais entes tributantes, os Estados-membros, incluindo o Distrito Federal, também podem instituir taxas para suprir o custo dos serviços arrolados nos arts. 23 e 25, § 2º da Constituição Federal, bem como contribuições de melhoria em decorrência das obras a que deram causa. Podem, por fim, instituir contribuição social cobrada de seus servidores, para manutenção dos sistemas de previdência e assistência social (CF, art. 149).

Os Municípios, por sua vez, podem instituir impostos sobre: a propriedade predial e territorial urbana; serviços de qualquer natureza; transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre bens imóveis.

Exercitando a competência tributária dita residual, os Municípios também podem instituir taxas para fazer frente às situações previstas nos arts. 23 a 25 da Constituição Federal, assim como contribuições de melhoria em relação à valorização decorrente da realização de obras a que deram causa. Tal como ocorre com os Estados-membros, os Municípios também podem exigir contribuição de seus servidores, desde que tal contribuição esteja vinculada ao regime previdenciário desses contribuintes (CF, art. 149).

2.4. O Exercício da Competência Tributária

É sabido que a Constituição Federal não cria tributos, mas sim outorga feixes de competências para que os entes tributantes os instituam. Assim, a Constituição Federal não criou o Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana – IPTU, por exemplo. Apenas outorgou a competência para que lei municipal o criasse.

Regra geral e em decorrência do princípio da tipicidade cerrada ou da estrita legalidade, tanto a lei ordinária quanto a lei complementar são os instrumentos que propiciam a instituição dos tributos, bem como sua modificação ou revogação. Logo, afirmar que determinado ente possui competência tributária significa afirmar que esse ente possui competência para legislar sobre determinado tributo, estabelecendo aspectos pessoas, materiais e quantitativos, deste que estes guardem relação com as diretrizes previstas na Lei Maior. Nesse sentido é a disposição contida no art. 6º do Código Tributário Nacional:

Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.

Em meio a isso, tal como defendido nas lições de Roque Antônio Carrazza, a competência tributária possui relação íntima e indissociável com a lei, posto que tal competência diz respeito à instituição de exações fiscais. Uma vez instituído o tributo, não haverá mais que se falar em exercício de competência tributária, mas sim em capacidade tributária, a qual diz respeito à arrecadação e fiscalização:

“A competência tributária esgota-se na lei. Depois que esta for editada, não há falar mais em competência tributária (direito de criar o tributo), mas, somente, em capacidade tributária ativa (direito de arrecadá-lo, após a ocorrência do fato imponível). Temos, pois, que a competência tributária, uma vez exercitada, cede passo à capacidade tributária ativa. De conseguinte, a competência tributária não sai da esfera do Poder Legislativo; pelo contrário, exaure-se com a edição da lei veiculadora da norma jurídica tributária[18]”.

Portanto, conquanto seja lícito aos entes tributantes instituir os tributos a eles consentidos pela Constituição Federal de 1988, esse exercício deve ocorrer – necessariamente – com base na lei e em respeito às limitações ao poder de tributar. Ademais, devem ser respeitados os delineamentos de cada tributo, contidos no Texto Maior[19].

2.5. A Competência Tributária e seus Limites Jurídicos

Ainda no que diz respeito ao exercício do direito (em verdade obrigação) de tributar, faz-se necessário reafirmar que essa condição não pode ser exercida de modo irrestrito, sem obediência das diretrizes postas na Constituição Federal. Isto é, muito embora não tenha o constituinte disciplinado especificamente cada aspecto do tributo, a lei instituidora que parte do ente tributante não pode contraria a natureza da exação.

Além dos limites já contidos na própria idiossincrasia de cada exação fiscal, o exercício da competência tributária deve, ainda, guardar consonância com as limitações ao poder de tributar, dentre os quais se destacam o princípio republicano, o pacto federativo, a segurança jurídica, o princípio da isonomia, da anterioridade, da anterioridade nonagesimal, do não confisco, da capacidade contributiva etc.

Não bastasse, o exercício da competência tributária também é mitigado pelas imunidades constitucionais, sejam elas de característica pessoal – como a imunidade às entidades de assistência social e às igrejas, por exemplo – ou de característica objetiva, tal como a imunidade destinada aos livros. Sobre o tema em voga, assim se manifesta José Eduardo Soares de Melo:

“A imunidade consiste na exclusão de competência da União, Estados, Distrito Federal e Municípios para instituir tributos relativamente a determinados atos, fatos e pessoas, expressamente previstos na Constituição Federal. Do mesmo modo que outorga as competências para instituir tributos sobre determinadas materialidades, a própria Constituição também estabelece outras específicas situações que são afastadas dos gravames tributários[20]”.

Interessante notar que alguns estudiosos da matéria afirmam que não existe limitação ao poder de tributar nas hipóteses supratranscritas. Essa limitação, na visão desses estudiosos, não existe simplesmente porque inexiste a própria aptidão de criar tributos em tais situações. Dessa forma, não é que a competência de se tributar uma igreja foi limitada pela Constituição Federal de 1988, mas sim que tal competência, na atual ordem constitucional e tributária, nunca existiu, vale citar:

“O que fazem, pois, essas limitações é demarcar, delimitar, fixar fronteiras ou limites ao exercício do poder de tributar. São, por conseguinte, instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido de que concorrem para fixas o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, portanto, ser encaradas como “obstáculos” ou “vedações” ao exercício da competência tributária, ou “supressão” dessa competência, consoante, a propósito das imunidades tributárias, já observou Paulo de Barros Carvalho[21]”.

Portanto, independentemente da corrente doutrinária adotada, fato é que a Constituição Federal de 1988 impõe barreiras ao exercício da competência tributária ou simplesmente exclui essa competência em determinadas situações, barreiras estas que podem ser alocadas diretamente no caminho do legislador ordinário, tal como ocorre nas limitações ao poder de tributar, ou barreiras implícitas, tais como os princípios atinentes à estruturação e organização do Estado, e os Direitos Fundamentais tema abordado no presente trabalho. Logo, a competência tributária não se esgota em si mesma.

2.6. A Competência Tributária e o Estado de Sujeição dos Contribuintes

De nada adiantaria aos entes tributantes possuir a aptidão para criar tributos se não possuíssem o poder de fazer cumprir suas respectivas legislações. Isso porque, ao estabelecer a hipótese de incidência da exação fiscal, o ente tributante cria situação abstrata que, acaso verificada no mundo fenomênico, dá origem à obrigação tributária.

Tendo nascido a obrigação tributária a partir da implementação do fato gerador, o agora contribuinte do tributo fica naturalmente sob a égide da legislação relativa ao tributo cuja hipótese de incidência concretizou. Acaso não pague o tributo devido ao ente tributante, este último poderá persegui-lo em busca do que é devido.

Acontece que, mesmo na hipótese de descumprimento da legislação tributária por parte do contribuinte, ainda assim o Estado não pode – a seu critério – expropriar o patrimônio do contribuinte. Ou seja, embora o jurisdicionado esteja sujeito à legislação do tributo, o descumprimento da lei não autoriza a consecução de posturas arbitrárias por parte do Estado.

Desta feita, verificando que determinado tributo deixou de ser recolhido, o Estado deverá lavrar auto de infração em face do contribuinte, oportunizando a este todas as chances de defesa em relação à acusação. Mesmo encerrado o processo administrativo com derrota do contribuinte, ainda assim a expropriação não será automática, pois o interessado deverá inscrever a dívida na dívida ativa para, somente a partir disso, poder proceder à inscrição ativa do débito e consequentemente ajuizamento de execução fiscal.

2.7. A Competência Tributária e a Criação de Tributos

Conforme já abordado no decorrer do presente capítulo, a Constituição Federal não criou tributos, mas sim outorgou feixes de competência para que os entes tributantes os instituíssem. Apesar disso, a Constituição Federal preestabeleceu enunciados a respeito dos tributos, os quais, nos dizeres de Roque Antônio Carrazza, correspondem à norma-padrão de incidência tributária:

“Quando afirmamos que a Constituição não criou tributos, estamos emprestando à frase um significado bem preciso. Reconhecemos que ela cuidou pormenorizadamente da tributação, traçando, inclusiva, a norma-padrão de incidência de cada uma das exações que poderão ser criadas pela União, pelos Estados, pelos Municípios e pelo Distrito Federal[22]”.

Fato é que a previsão constitucional acerca do poder-dever estatal de instituição do tributo não cria, por si só, a obrigação tributária, uma vez que esta depende, necessariamente, da concretização da hipótese de incidência constante em legislação própria do ente tributante. Logo, conforme estabelece a doutrina mais avalizada sobre o assunto, ninguém pode ser compelido a pagar tributo somente porque praticou determinada conduta prevista na Constituição Federal. Há que se ter, para tanto, legislação própria do ente tributante a quem incumbe a competência tributária.

Destoando dos ensinamentos proferidos por grande parcela da doutrina brasileira, Souto Maior Borges discorda de tais assertivas, eis que, em seu entendimento, o pressuposto de validade de toda e qualquer exação está calcado obrigatoriamente no Texto Supremo, motivo pelo qual, a seu ver, a criação da exação fiscal dá-se, inicialmente, na Lei Maior.

Sem embargo e com a devida vênia daqueles que raciocinam em sentido contrário, conquanto a Constituição Federal, por si só, não crie tributos, resta claro que todo o delineamento da exação fiscal a ser instituída já está previsto no Texto Maior, de modo que, ainda que haja certa liberdade para a regulamentação do tributo, tal regulamentação deverá guardar conformidade com a “norma-padrão” já prevista no Texto Maior.

2.8. O ICMS na Constituição Federal

A Constituição Federal prevê a competência dos Estados para instituir o ICMS em seu artigo 155, inciso II. Não obstante a competência estadual do referido imposto, seu caráter predominantemente nacional fez com que a Constituição o regulasse quase que de forma exaustiva, transformando o artigo 155 da Carta Magna em um verdadeiro código tributário específico do ICMS.

Reafirma-se a densidade normativa presente na constituição relativa ao imposto em questão na lição de Paulo de Barros Carvalho:

“A trama normativa das regras de caráter nacional sobre impostos federais, estaduais e municipais é hoje, verdadeiramente, densa e numerosa. Alcança todos os impostos, além das taxas e das contribuições, mas com relação ao ICMS excede os limites da tradição legislativa brasileira. Não há setor do quadro positivo desse tributo que não experimente forte e decidida influência de preceitos do sistema nacional. Sua própria instituição não é faculdade dos Estados e do Distrito Federal: é procedimento regulado com o modal ‘O’ (obrigatório), ao contrário do que sucede com as demais figuras de tributos (...)”.

Nota-se, portanto, que a própria constituição previu a instituição de balizas, a serem instituídas por meio de legislação infraconstitucional de caráter nacional, como forma de mitigar o poder de instituição, por meio de lei ordinária, do ICMS pelos Estados Federados.

III – ISENÇÕES EM MATÉRIA DE ICMS

Feito o apanhado geral acerca do federalismo brasileiro e da competência tributária, necessário se faz adentrarmos a seara dos benefícios fiscais em matéria de ICMS.

III.1. Aspectos Gerais

Destarte, é necessário frisarmos que as isenções, benefícios e incentivos fiscais são institutos distintos e que não se confundem, sendo que os incentivos e benefícios fiscais remetem à ciência das finanças, estando situadas no campo da extrafiscalidade e implica na redução da receita pública de natureza compulsória ou a supressão de sua exigibilidade. É um instrumento do dirigismo econômico; visa desenvolver economicamente determinada região ou certo setor de atividade.

Já o tema das isenções está diretamente relacionado com a competência tributária, pois, conforme a sistemática do direito positivo brasileiro, somente está autorizado a conceder isenções a pessoa que tem a aptidão para instituir tributo. Assim, a Constituição não só repartiu a competência entre pessoas políticas, como também impôs alguns limites ao seu exercício (arts. 151, III; 155, §2º, II e 155, §2º, XII, “g”).

Assim, em regra, a competência para tributar e a competência para isentar são como o verso e o anverso de uma mesma moeda. Ou seja, só a lei pode validamente tributar, só a lei pode validamente isentar (sendo esta ao menos a regra geral).

Nesse sentido, as isenções tributárias podem ser concedidas: (i) por lei ordinária; (ii) por lei complementar; (iii) por tratado internacional, devidamente aprovado, ratificado e promulgado; e (iv) por decreto legislativo estadual ou do Distrito Federal (em matéria de ICMS).

Logo, em princípio, as isenções tributárias são autonômicas, vale dizer, promanam da mesma pessoa política titular da competência tributária para criar o tributo. São isenções de tributos de competência própria, em contraposição às isenções heterônomas, ou seja, isenções de tributos de competência alheia.

Neste contexto, nem os Estados e nem o Distrito Federal, são capazes de conceder isenções unilateralmente, não havendo portanto em matéria de ICMS, a figura das isenções autonômicas.  A Constituição Federal cuida do assunto em seu art. 155, § 2º, XII, “g”.

Da simples leitura do dispositivo acima transcrito, notamos que a lei complementar, no que tange ao ICMS, pode dispor sobre a forma de deliberação interestadual para a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais. Ao nos atermos especificamente às isenções, a forma de deliberação é o convênio.

Dessa forma, os Estados e o Distrito Federal podem conceder (ou revogar) isenções, em matéria de ICMS, não por meio de lei ordinária, mas de decreto legislativo, ratificando convênio entre eles firmado. Só após, aprovados, legislativamente, os convênios que concedem isenções de ICMS passam a ter eficácia. Tal aprovação deve ser feita por meio de decreto legislativo.

Assim, a Constituição Federal exige que todos os Estados-membros da Federação, bem como o Distrito Federal, entrem em acordo, mediante celebração de convênio, para que as isenções de ICMS surjam ou sejam extintas. Tal regra visa evitar a chamada “guerra fiscal” entre as diversas regiões do país. Somente o consenso entre todas as pessoas políticas interessadas – formalizado por meio do convênio – permite a outorga ou revogação de isenção de ICMS.

Portanto, par que as isenções de ICMS surjam validamente, é preciso que os Estados e o Distrito Federal celebrem entre si convênios, que em momento posterior serão transformados em direito interno de cada uma destas pessoas políticas, por meio de sua ratificação pelo decreto legislativo.

Importante destacar que a lei complementar prevista no art. 155, § 2º, XII, “g” da CF não poderá estabelecer o conteúdo dos convênios, mas, apenas, os mecanismos jurídicos que nortearão a sua celebração. Referida lei complementar, deverá apenas dar operatividade técnica ao sistema de celebração de convênios. Não pode dificultar sua celebração, nem estipular seu conteúdo.

A matéria permanece regida pela Lei Complementar 24/1975, que além de estatuir que os convênios deverão versar apenas sobre a concessão ou extinção de incentivos fiscais (arts. 1º e 2º), declara nulos os que inobservarem estes limites (art. 8º).

III.2. Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ

Assim como o federalismo possui uma herança histórica, a disputa tributária entre os entes federados também possui a sua, remontando à década de 20, por ocasião da criação do IVM–Imposto sobre Vendas de Mercadorias (1923), mais tarde substituído por IVC–Imposto sobre Vendas de Consignações (1934), quando eram concedidos benefícios nas alíquotas de exportação.

Com o advento do Código Tributário Nacional mediante a edição da Lei nº 5.172/1966 e a consequente criação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), persistiu a disputa federativa para concessão de incentivos, respeitada, entretanto, a diminuição ou até eliminação da autonomia federativa dos Estados, havida após o início do regime militar, caracterizado pela excessiva centralização de poder administrativo e político. Talvez como decorrência dessa centralização de poder, em 1975 é promulgada a Lei complementar n.º 24/1975.

Ainda que se diga que o CONFAZ tenha nascido para diminuir o desequilíbrio federativo decorrente de políticas fiscais, proporcionando uma harmonização entre os conflitos gerados em decorrência das políticas fiscais dos Estados-membros, é importante que se faça um resgate do momento histórico de sua criação.

O CONFAZ foi criado em plena ditadura militar, sendo conhecido à época como um Conselho de Secretários de Fazenda dos Estados, ou seja, sendo formado por secretários de fazenda representantes dos Estados-membros, cujos governos, além de em grande parte terem governadores indicados pelo regime militar, estavam sujeitos à iminente intervenção federal a qualquer momento.

Dado a essa forma de controle centralizado e diante da ausência de autonomia por parte dos Estados-membros, é possível afirmar que o CONFAZ, a princípio, tratava-se de mero instrumento para implementação das políticas fiscais que advinham da vontade política do governo federal, permitindo, ainda, a possibilidade de um controle efetivo sobre os governos estaduais quanto à essas políticas.

Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, houve o retorno da autonomia dos Estados em matéria tributária, sendo que a redemocratização traz consigo a ideia de descentralização política e administrativa, que inclui necessariamente, as questões tributárias.

Essa nova concepção de organização federativa e a própria “euforia” com a redemocratização e o retorno da autonomia dos Estados-membros fez com que os governos estaduais, no anseio de promover o desenvolvimento, acabassem por instituir incentivos fiscais de forma unilateral, sem a cautela de se prever os efeitos e as consequências com relação à União e aos demais entes federados. Esses incentivos dizem respeito particularmente ao ICMS, diante da competência tributaria atribuída pelo Art. 150, II, da Constituição Federal.

Esse cenário de verdadeira guerra fiscal ocorreu à revelia do CONFAZ, cujas atribuições previstas na Lei Complementar n.º 24/1975, foram recepcionadas pelo texto constitucional atualmente vigente, que em seu artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea "g", dispõe que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos nele elencados, devendo ser definida por lei complementar a forma como os Estados concederão e revogarão isenções, incentivos e benefícios fiscais.

De outro lado a Emenda Constitucional n.º 03/1993, deu nova redação ao § 6º do artigo 150 da Constituição Federal, dispondo que:

 “§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”.

Portanto, no que diz respeito ao ICMS os Estados-Membros e o Distrito Federal não podem conceder isenções, incentivos e benefícios fiscais de forma unilateral, mesmo que mediante lei, diante da necessidade de prévia aprovação pelo CONFAZ.

Muito embora o CONFAZ tenha entre suas atribuições a promoção de ações necessárias à elaboração de políticas mediante a harmonização de procedimentos e normas inerentes ao exercício da competência tributária dos Estados e do Distrito e mesmo diante do novo sistema federativo construído a partir da Constituição Federal de 1988, a verdade é que o conselho não tem sido eficaz na tentativa de diminuição do desequilíbrio federativo decorrente das políticas fiscais.

Contudo, em meio a isso, não pode o referido conselho editar convênios que atentem frontalmente com os conteúdos de nossa Constituição Federal, como é caso do Convênio ICMS nº 42/2016, que iremos ver mais adiante.

III.3. Natureza Jurídica dos Convênios celebrados no âmbito do CONFAZ

É de se notar que a Constituição Federal se atentou à importância do ICMS para a manutenção do equilíbrio federativo, e atribuiu como matéria reservada à lei complementar a competência para regulamentar a forma como os benefícios fiscais relativos a este imposto seriam concedidos ou revogados pelos Estados da federação e pelo Distrito Federal, tal como visto linhas acima.

Esta normatização vem prevista no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea “g” da Magna Carta, prestando obediência à norma constitucional do artigo 146, inciso I, cuja redação impõe o uso de lei complementar para dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre os entes federativos. Frente a esta imposição, tem-se que o regramento aplicável à elaboração destes convênios remete a figura da Lei Complementar nº 24/75, cujo conteúdo estabelece o procedimento necessário para que seja aprovado e vigore uma determinação desta natureza.

Assim sendo, as isenções de ICMS somente serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, sendo necessária a anuência de todos os entes participantes para a aprovação do acordo.

Esta concordância, por sua vez, poderá ser expressa, quando existe a publicação de um decreto estadual ratificando o conteúdo do convênio, dentro do prazo de quinze dias, contado da publicação do convênio no Diário Oficial da União, ou tácita, na hipótese de falta de manifestação dos Estados ou do Distrito Federal no aludido ínterim.

Ocorre que a simples existência de convênio é insuficiente para a concessão do benefício. Nos termos do mencionado artigo 155, §2º, XII, g da Constituição, cumpre à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. A Lei Complementar nº 24/75, ao seu turno, apenas estabelece os parâmetros em que os convênios devem ser acordados.

A prévia existência do convênio no CONFAZ seria, assim, um pressuposto para o exercício da competência legislativa estadual, mediante a qual se constituiria in facto o direito ao benefício fiscal. Versando sobre o tema, Roque Antonio Carrazza[23], aponta:

”Detalhando o assunto, os Estados e o Distrito Federal devem, para conceder isenções de ICMS, firmar entre si convênios. Não são estes, porém, que as fazem nascer. Apenas integram o processo legislativo necessário à concessão destas desonerações tributárias. Elas surgem – ou deveriam surgir – do decreto legislativo ratificar do convênio interestadual”.

Por assim dizer, o convênio não concede nem retira direito algum a Fazenda Pública ou ao contribuinte. Não cria direito de natureza tributária em benefício ou detrimento de alguém. Em verdade, constitui apenas um antessuposto necessário para a atuação da competência isentiva dos órgãos legislativos ordinários estaduais.

IV – CONVÊNIO ICMS Nº 42/2016 E SUAS INCONGRUÊNCIAS

IV.1. O Convênio ICMS nº 42/2016

Diante do cenário de crise financeira que permeia a realidade do Brasil, o CONFAZ editou o Convênio ICMS nº 42/2016, que após a edição do Convênio ICMS nº 17/2017, passou a ter a seguinte redação:

“Cláusula primeira Ficam os estados e o Distrito Federal autorizados a, relativamente aos incentivos e benefícios fiscais, financeiro-fiscais ou financeiros, inclusive os decorrentes de regimes especiais de apuração, que resultem em redução do valor ICMS a ser pago, inclusive os que ainda vierem a ser concedidos:

I - condicionar a sua fruição a que as empresas beneficiárias depositem em fundo de que trata a cláusula segunda o montante equivalente a, no mínimo, dez por cento do respectivo incentivo ou benefício; ou

II - reduzir o seu montante em, no mínimo, dez por cento do respectivo incentivo ou benefício.

§ 1º O descumprimento, pelo beneficiário, do disposto nos incisos I e II do caput por 3 (três) meses, consecutivos ou não, resultará na perda definitiva do respectivo incentivo ou benefício.

§ 2º O montante de que trata o inciso I do caput será calculado mensalmente e depositado na data fixada na legislação estadual ou distrital.

Cláusula segunda A unidade federada que optar pelo disposto no inciso I da cláusula primeira instituirá fundo de desenvolvimento econômico e ou de equilíbrio fiscal, destinado ao desenvolvimento econômico e ou à manutenção do equilíbrio das finanças públicas estaduais e distrital, constituídos com recursos oriundos do depósito de que trata o inciso I da cláusula primeira e outras fontes definidas no seu ato constitutivo.

Cláusula terceira Fica revogado o Convênio ICMS 31/16, de 8 de abril de 2016.

Cláusula quarta Este convênio entra em vigor na data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir da data de sua ratificação nacional”.

Nota-se que por meio do referido convênio ficam autorizados os Estados e o Distrito Federal, a reduzirem em, no mínimo 10% todos os incentivos fiscais e financeiros existentes (bem como regimes especiais) que implique na redução de ICMS a pagar.

A referida redução pode ocorrer de duas formas: (i) mediante alteração do próprio ato normativo estadual que instituiu o benefício (vide inciso II da cláusula primeira); ou (ii) de forma indireta, ou seja, exigindo-se que o contribuinte realize um depósito mensal de parte do valor do ICMS que deixou de ser recolhido por conta do incentivo em um fundo de desenvolvimento e/ou equilíbrio fiscal, que será instituído por cada Estado membro (não haverá aqui, portanto, uma alteração no ato normativo estadual que instituiu o benefício fiscal/financeiro – vide inciso I da cláusula primeira).

Apesar de serem os convênios os instrumentos adequados para que os Estados deliberem acerca da concessão ou revogação de benefícios fiscais (art. 1º da Lei Complementar nº 24/75), tal como vimos linhas acima, é imperioso que se teçam algumas considerações acerca do Convênio ICMS nº 42/16.

IV.2. Da impossibilidade de vinculação da receita do ICMS a Fundo específico – Violação ao art. 167, IV, da CF

Tal como visto na redação do Convênio ICMS nº 42/2016 no tópico anterior, é possível notar que a primeira hipótese autorizada para criação de condicionantes para fruição de benefícios fiscais, qual seja, depósito de no mínimo 10% do valor dos benefícios fiscais em Fundo de Desenvolvimento Econômico e ou de Equilíbrio Fiscal se mostra atentatória ao conteúdo do art. 167, inciso IV da Constituição.

O referido dispositivo encampa o Princípio da Não Vinculação ou da não afetação, relacionado com o elemento finalístico dos impostos. Como se sabe, o imposto é espécie de tributo desvinculado nas duas “pontas”. Explica-se: nos impostos, não há vinculação quanto ao fato gerador, o qual não se origina de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte; tampouco há vinculação no que se refere ao produto arrecadado, já que a receita oriunda dos impostos deve ser vertida para as despesas genéricas do Estado, notadamente as despesas relacionadas aos serviços públicos uti universi.

Neste sentido, o princípio da não vinculação diz respeito àquilo que se deve fazer com o produto da arrecadação dos impostos. Tal comando é dirigido ao legislador, que, de pronto, se vê impedido de atrelar a receita proveniente dos impostos a fundo, órgão ou despesa.

O princípio se justifica na medida em que reserva, ao orçamento e à própria Administração – em sua atividade discricionária na execução da despesa pública –, espaço para determinar os gastos com investimentos e políticas sociais.

Tal como visto, se não pode haver lei dispondo acerca da vinculação da receita de determinado imposto a fundo, órgão ou despesa específica, muito menos poderia um convênio o fazê-lo. Isso porque, nada obstante a determinação constitucional, o princípio em debate comporta oito exceções. Isto quer significar que o legislador constituinte ora vinculou a receita oriunda de imposto a uma despesa específica, ora permitiu fosse vinculada a receita de imposto a uma despesa específica.

Dentre as exceções, duas delas vieram originalmente previstas no texto constitucional, quais sejam: as transferências constitucionais (repartição obrigatória de receitas) e a manutenção do ensino. As demais exceções foram enxertadas na Constituição por obra do constituinte derivado e estão espalhadas pelo texto constitucional, muito embora reunidas, em remissão, no art. 167, inciso IV, parte final, e no parágrafo quarto do mesmo artigo.

Assim, em apertada síntese, a receita dos impostos não será vinculada, excetuadas oito situações, quais sejam:

I) repartição constitucional das receitas, consoante prescreve a Constituição da República, nos arts. 157 a 162. Trata-se a distribuição intergovernamental de receitas de instrumento financeiro que cria para os entes políticos menores o direito a uma parcela do produto arrecadado pelo ente maior;

II) manutenção do ensino, nos termos do art. 212 da Constituição da República, o qual determina que a União nunca aplique menos que 18% da receita dos impostos em educação, e os Estados e Municípios, nunca menos que 25%;

III) oferecimento de garantia ou contragarantia à União e para pagamento de débitos para com esta. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, ao celebrarem contrato de empréstimo com a União, precisam garanti-lo, de molde que, após a EC n.º 3/93, adveio a possibilidade das receitas tributárias constituírem objeto desta garantia;

IV) implementação da saúde, nos percentuais definidos pela LC n.º 141/12 (EC n.º 29/00);

V) vinculação de verbas federais, estaduais e municipais a Fundos de Combate e Erradicação da Pobreza, consoante rezam os art 81 e 82 do ADCT (EC n.º 31/00);

VI) realização de atividades da administração tributária (EC n.º 42/03), suplementando a norma disposta no art. 37, inciso XXII, da Lei Maior;

VII) vinculação de verbas estaduais a programas de apoio à inclusão e promoção social, até cinco décimos por cento de sua receita tributária líquida, consoante preconiza o parágrafo único do art. 204 da Carta Magna (EC n.º 42/03);

VIII) vinculação de verbas estaduais a fundo estadual de fomento à cultura, até cinco décimos por cento de sua receita tributária líquida, para fins de financiar programas e projetos culturais, nos moldes do consubstanciado no art. 216, 6.°, da Carta Magna (EC n.º 42/03).

A despeito de todas as exceções acima expostas, não vislumbramos nenhuma que permita o condicionamento da fruição de benefício fiscal ao depósito de no mínimo 10% do valor do benefício fiscal a fundo de desenvolvimento econômico e ou de equilíbrio fiscal.

 E a inconstitucionalidade da vinculação da receita de ICMS a um fundo específico, contamina a própria redução do benefício fiscal, já que estão umbilicalmente relacionadas. Em caso semelhante (AgR no RE nº 419.795/RS), que tratava da majoração da alíquota de ICMS pelo Estado do Rio Grande do Sul acompanhada do repasse integral da diferença arrecadada para o financiamento de programas habitacionais, o Supremo Tribunal Federal foi categórico ao afirmar que, como a elevação da alíquota estava atrelada à inconstitucional destinação dos recursos, a exigência fiscal como um todo deveria ser afastada. Veja-se a ementa do julgado:

“IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA – VINCULAÇÃO DA DIFERENÇA A ÓRGÃO, FUNDO OU DESPESA.

A teor do disposto no inciso IV do artigo 167 da Constituição Federal, é vedado vincular receita de impostos a órgão, fundo ou despesa. Inconstitucionalidade dos artigos 1º e 2º da Lei nº 10.983/97, do Estado do Rio Grande do Sul.”

(RE nº 419.795 AgR, Rel. Min. Marco Aurélio, Primeira Turma, julgado em 22.02.11)

Desta feita, dúvidas não pairam sobre a inconstitucionalidade do referido convênio ao condicionar a fruição de determinado benefício a depósito de no mínimo 10% do referido benefício a fundo específico.

IV.3. Desrespeito ao repasse dos Municípios previsto no art. 158, IV, da CF – Violação do Pacto Federativo

O Federalismo é um sistema constitucionalmente estabelecido, com no mínimo duas ordens de governo, cada uma delas com alguma autonomia com relação à outra. O sistema federativo é constituído tipicamente por um governo federal, também chamado de governo central, e unidades constitutivas (frequentemente chamadas de estados ou províncias). Cada unidade tem algum tipo de autonomia estabelecida pela constituição, além de uma relação eleitoral direta com sua população. Algumas federações, tais como África do Sul, Índia, Nigéria e Brasil, são compostas também por níveis locais ou municipais de governo os quais estão estabelecidos na constituição.

Exatamente para fortalecer e efetivar o Princípio Federativo, a Constituição da República, em sua Seção VI do Capítulo I, sob a denominação de “Repartição de Receitas Tributárias”, estabeleceu modalidades diferentes de participação dos entes federados, mas no que tange a participação dos municípios, o art. 158 assim dispôs:

“Art. 158. Pertencem aos Municípios:

(...)

IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

(...)”

Contudo, a destinação de parte da receita do ICMS a um fundo de desenvolvimento econômico e ou de equilíbrio fiscal fere também o art. 158, IV, da Constituição Federal, já que 25% desses recursos não serão entregues aos Municípios (salvo se o diploma que vier a instituir o fundo ou impor a realização dos depósitos determinar a repartição dos recursos nos moldes previstos na Carta Magna).

A violação ao citado comando constitucional, nesse caso, fica muito evidente, pois sequer estamos tratando aqui do repasse de 25% sobre valores que deixaram de ser recebidos pelo ente estadual por força de uma isenção ou benefício fiscal, tema que ainda será decidido pelo STF em sede de repercussão geral – RE nº 705.423/SE, mas sim de valores que foram efetivamente arrecadados pelo Estado mediante depósito em fundo. Vejamos o conteúdo da decisão que reconheceu a repercussão geral no referido caso:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. REPARTIÇÃO DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS. IR E IPI. FUNDO DE PARTICIPAÇÃO DOS MUNICÍPIOS. ART. 159, I, b ed, DA CF. CÁLCULO. EXCLUSÃO DOS BENEFÍCIOS, INCENTIVOS E ISENÇÕES FISCAIS CONCEDIDOS PELA UNIÃO. REPERCUSSÃO ECONÔMICA, JURÍDICA E POLÍTICA. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL.

Decisão: O Tribunal, por unanimidade, reputou constitucional a questão. O Tribunal, por unanimidade, reconheceu a existência de repercussão geral da questão constitucional suscitada.

(...)

A questão constitucional versada neste recurso consiste em definir, sob o prisma constitucional, até que ponto a concessão de benefícios e incentivos fiscais relativos ao Imposto de Renda e ao Imposto Sobre Produtos Industrializados pode impactar nos valores transferidos aos Municípios a título de participação na arrecadação daqueles tributos.

O tema em debate apresenta singular relevância por afetar pilares do nosso sistema federativo, a saber, a autonomia financeira dos Municípios e a competência tributária da União. Nessas circunstâncias, a discussão assume tamanha importância do ponto de vista econômico, jurídico e político, a exigir a manifestação desta Corte sob o rito da repercussão geral.

Ressalte-se, finalmente, que a questão constitucional posta em julgamento revela matéria mais abrangente do que a discutida no RE 572.762/SC, de minha relatoria.

A Constituição Federal adotou um federalismo cooperativo, na medida em que se registra um entrelaçamento de competências e atribuições dos diferentes níveis governamentais caracterizado por uma repartição vertical e horizontal de competências, aliado à partilha dos recursos financeiros.

Ademais, para que a autonomia política concedida pelo constituinte aos entes federados seja real, efetiva, e não apenas virtual, cumpre que se preserve com rigor a sua autonomia financeira, não se permitindo no tocante à repartição de receitas tributárias, qualquer condicionamento arbitrário por parte do ente responsável pelos repasses a que eles fazem jus. No caso em análise, estamos diante de uma situação na qual, o Estado ao exigir um depósito de no mínimo 10% sobre o valor do benefício fiscal, não há o repasse proporcional dos 25% da referida parcela que seria destinada aos municípios caso houvesse normalmente a arrecadação do imposto.

Sendo assim, no imposto de receita partilhada, como é o caso do ICMS, há necessariamente mais de um titular do produto de sua arrecadação. O fato de o Estado-membro deter a competência tributária em relação ao ICMS não lhe confere superioridade hierárquica em relação ao município no que tange à participação de cada entidade no produto de arrecadação desse imposto. A CF já partilhou o produto da arrecadação desse imposto na proporção de 75% para o Estado-membro, titular da competência impositiva, e 25% para os municípios.

Nesse Sentido já se manifestou o Supremo Tribunal Federal:

EMENTA: CONSTITUCIONAL. ICMS. REPARTIÇÃO DE RENDAS TRIBUTÁRIAS. PRODEC. PROGRAMA DE INCENTIVO FISCAL DE SANTA CATARINA. RETENÇÃO, PELO ESTADO, DE PARTE DA PARCELA PERTENCENTE AOS MUNICÍPIOS. INCONSTITUCIONALIDADE. RE DESPROVIDO.

I - A parcela do imposto estadual sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, a que se refere o art. 158, IV, da Carta Magna pertence de pleno direito aos Municípios.

II - O repasse da quota constitucionalmente devida aos Municípios não pode sujeitar-se à condição prevista em programa de benefício fiscal de âmbito estadual.

III - Limitação que configura indevida interferência do Estado no sistema constitucional de repartição de receitas tributárias.

IV - Recurso extraordinário desprovido.

Dessa forma, se constitui violação ao pacto federativo a concessão de benefício fiscal que impacte na repartição da arrecadação do ICMS em relação aos municípios, mais evidente fica a violação ao art. 158, IV, da CF; na medida em que o Estado acaba por ficar com 100% da arrecadação do ICMS proporcional ao montante depositado ao fundo de desenvolvimento ou equilíbrio fiscal.

CONCLUSÃO

Diante de todo o exposto, podemos chegar a algumas conclusões, quais sejam:

1. A queda na arrecadação dos Estados no que tange o ICMS tem se acentuado face a crise econômica que assola nosso país, e para contornar o referido cenário arrecadatório, os Estados buscam a possibilidade de reaver parte dos benefícios concedidos aos contribuintes por meio da exigência de depósito de no mínimo 10% dos valores dos benefícios fiscais vinculada a fundos de desenvolvimento econômico e ou de equilíbrio fiscal ou pela redução do montante do benefício concedido em ao menos 10%. Tais iniciativas estão previstas no Convênio ICMS nº 42/2016 do CONFAZ.
2. A Constituição Federal prevê a competência dos Estados para instituir o ICMS em seu artigo 155, inciso II. Não obstante a competência estadual do referido imposto, seu caráter predominantemente nacional fez com que a Constituição o regulasse quase que de forma exaustiva, transformando o artigo 155 da Carta Magna em um verdadeiro código tributário específico do ICMS.
3. Neste contexto, nem os Estados e nem o Distrito Federal, são capazes de conceder isenções unilateralmente, não havendo, portanto, em matéria de ICMS, a figura das isenções autonômicas.  A Constituição Federal cuida do assunto em seu art. 155, § 2º, XII, “g”.
4. Dessa forma, os Estados e o Distrito Federal podem conceder (ou revogar) isenções, em matéria de ICMS, não por meio de lei ordinária, mas de decreto legislativo, ratificando convênio entre eles firmado. Só após, aprovados, legislativamente, os convênios que concedem isenções de ICMS passam a ter eficácia. Tal aprovação deve ser feita por meio de decreto legislativo.
5. Ocorre que a simples existência de convênio é insuficiente para a concessão do benefício. Nos termos do mencionado artigo 155, §2º, XII, g da Constituição, cumpre à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. A Lei Complementar nº 24/75, ao seu turno, apenas estabelece os parâmetros em que os convênios devem ser acordados.
6. O convênio não concede nem retira direito algum a Fazenda Pública ou ao contribuinte. Não cria direito de natureza tributária em benefício ou detrimento de alguém. Em verdade, constitui apenas um antessuposto necessário para a atuação da competência isentiva dos órgãos legislativos ordinários estaduais.
7. Tal como visto na redação do Convênio ICMS nº 42/2016, é possível notar que a primeira hipótese autorizada para criação de condicionantes para fruição de benefícios fiscais, qual seja, depósito de no mínimo 10% do valor dos benefícios fiscais em Fundo de Desenvolvimento Econômico e ou de Equilíbrio Fiscal se mostra atentatória ao conteúdo do art. 167, inciso IV da Constituição.
8. O referido dispositivo encampa o Princípio da Não Vinculação ou da não afetação, relacionado com o elemento finalístico dos impostos. Como se sabe, o imposto é espécie de tributo desvinculado nas duas “pontas”. Explica-se: nos impostos, não há vinculação quanto ao fato gerador, o qual não se origina de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte; tampouco há vinculação no que se refere ao produto arrecadado, já que a receita oriunda dos impostos deve ser vertida para as despesas genéricas do Estado, notadamente as despesas relacionadas aos serviços públicos uti universi.
9. Para fortalecer e efetivar o Princípio Federativo, a Constituição da República, em sua Seção VI do Capítulo I, sob a denominação de “Repartição de Receitas Tributárias”, estabeleceu modalidades diferentes de participação dos entes federados.
10. Contudo, a destinação de parte da receita do ICMS a um fundo de desenvolvimento econômico e ou de equilíbrio fiscal fere também o art. 158, IV, da Constituição Federal, já que 25% desses recursos não serão entregues aos Municípios (salvo se o diploma que vier a instituir o fundo ou impor a realização dos depósitos determinar a repartição dos recursos nos moldes previstos na Carta Magna).
11. A Constituição Federal adotou um federalismo cooperativo, na medida em que se registra um entrelaçamento de competências e atribuições dos diferentes níveis governamentais caracterizado por uma repartição vertical e horizontal de competências, aliado à partilha dos recursos financeiros.
12. Ademais, para que a autonomia política concedida pelo constituinte aos entes federados seja real, efetiva, e não apenas virtual, cumpre que se preserve com rigor a sua autonomia financeira, não se permitindo no tocante à repartição de receitas tributárias, qualquer condicionamento arbitrário por parte do ente responsável pelos repasses a que eles fazem jus. No caso em análise, estamos diante de uma situação na qual, o Estado ao exigir um depósito de no mínimo 10% sobre o valor do benefício fiscal, não há o repasse proporcional dos 25% da referida parcela que seria destinada aos municípios caso houvesse normalmente a arrecadação do imposto.

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