1. O dia-a-dia do exercício da atividade de auditoria na Administração Pública proporciona o contato com uma infinidade de assuntos técnicos que emergem dos casos concretos analisados. A auditoria em processos de tomadas de contas especiais destaca-se como um celeiro de ocorrências cuja natureza, muitas vezes controvertida, causa polêmica e requer pesquisa e aprofundamento, de forma a fixar-lhe a extensão e os efeitos jurídicos adequados.

            2. Em apertada síntese, o que se pretende, neste trabalho, é fornecer resposta a duas perguntas que surgem com muita freqüência nas entrelinhas dos processos examinados: 1) É possível haver divergência entre a conclusão da comissão de tomada de contas especial e o entendimento da autoridade instauradora?; 2) Na possibilidade de ocorrer essa divergência de mérito (incluindo valores, responsáveis ou fatos), com base em qual desses atos deverá ser processado o registro contábil de responsabilidade pelo órgão técnico competente (inciso XII, art. 3º da Resolução n.º 102/98-TCDF ^[01])?

            3. O relatório da comissão tomadora tem natureza jurídica de ato administrativo enunciativo, o que, na lição de Hely Lopes Meirelles ^[02], implica dizer que, nesse caso, a Administração limita-se a emitir uma opinião sobre determinado assunto, sem se vincular ao seu enunciado. Guardadas as devidas proporções, em espécie, assemelha-se muito a um parecer administrativo obrigatório, não vinculante, ou seja, a norma o exige como pressuposto para a prática de um ato final, no caso, o julgamento das contas pelo órgão competente, mas a Administração não está obrigada a acatá-lo.

            4. Assim, a divergência, como conseqüência lógica de um juízo de valor diverso daquele consignado pela comissão tomadora é perfeitamente possível e natural no contexto do processo, inclusive, é claro, quando emanada da autoridade instauradora.

            5. Há de se perquirir, entretanto, sob qual forma deve se exteriorizar a citada divergência, fixando-se, desde já, a diferença entre Ato de Aprovação a posteriori e Ato de Homologação. O primeiro, para Celso Antônio Bandeira de Mello ^[03], é o ato unilateral e discricionário pelo qual a Administração faculta a prática de ato jurídico ou manifesta sua concordância com ato jurídico já praticado, a fim de lhe dar eficácia, pelo qual se exerce o controle posterior do ato administrativo. É discricionário porque examina o ato antecedente sob os aspectos de conveniência e oportunidade para o interesse público.

            6.O segundo, como esclarece Maria Sylvia Zanella Di Pietro ^[04], trata-se do ato unilateral e vinculado pelo qual a Administração reconhece a legalidade de um ato jurídico, examinando-o apenas sob esse aspecto, no que se distingue da Aprovação. Na Homologação, pois, a Administração está adstrita à verificação da consonância do ato com os requisitos legais condicionadores de sua válida emissão e, como ato de simples controle, não permite alterações no ato controlado pela autoridade homologante ^[05].

            7.O rito do procedimento de tomada de contas especial não deixa dúvidas quanto ao caráter homologatório do pronunciamento de que trata o inciso XIII, art. 3º da Resolução n.º 102/98, do Tribunal de Contas do Distrito Federal. Embora a autoridade instauradora tenha impulsionado as apurações mediante edição de ato ordinatório (ato de instauração), a ela não compete o julgamento das contas, que é exclusivo do Tribunal de Contas do Distrito Federal.

            8.Aliás, em nenhum momento o citado inciso, tampouco o art. 7º daquela norma - que a ele se reporta - refere-se à aprovação do relatório emitido pela comissão tomadora, limitando--se a requerer "pronunciamento do dirigente do órgão ou entidade onde ocorreu o fato, com a especificação das providências adotadas para resguardar o interesse público e evitar a repetição do ocorrido". Tal solicitação objetiva, tão-somente, pela via transversa, colher subsídios para que o Órgão de Controle Interno possa cumprir o disposto no inciso III, art. 10 da Lei Complementar n.º 01/94 ^[06], qual seja indicar as medidas adotadas para corrigir as faltas encontradas.

            9.Nesse sentido, observe-se que divergir não é o mesmo que não homologar. O ato de homologação positiva decorre, como já esclarecido, da avaliação dos requisitos legais da formação do ato antecedente (relatório de tomada de contas especial), podendo, no entanto, ter conteúdo divergente, no mérito, do entendimento da comissão tomadora, o que não impede a homologação do relatório. Nesse caso, a autoridade instauradora deve consignar seus argumentos e motivos no próprio ato homologatório e dar seqüência ao procedimento, vez que não lhe cabe influir no juízo da comissão. Jorge Ulisses Jacoby Fernandes ^[07] esclarece: "(...) todas as análises iniciarão com a leitura do relatório da comissão, vez que constitui a declaração dos profissionais encarregados das apurações. Não é obrigatório o seu acatamento, porque a conclusão não é vinculativa para as instâncias superiores; pode ser acolhido ou rejeitado, mas jamais alterado pela autoridade superior.". (destacamos).

            10.Caso não homologue deverá retornar os autos à comissão para regularização, hipótese em que deverá, necessariamente, motivar o ato, indicando taxativamente as ilegalidades praticadas.

            11.Em resumo, o relatório da comissão tomadora é ato administrativo enunciativo, vez que traz opinião técnica não vinculativa sobre determinado assunto, objeto de apuração em processo de tomada de contas especial.

            12.Já o ato da autoridade instauradora, ainda que assim não o denominem (o nome não muda a natureza jurídica das coisas), é ato homologatório do primeiro, por isso vinculado e restrito ao exame da "legitimidade da manifestação de vontade do ato controlado". Se qualificado por uma divergência de mérito fundamentada irá, juntamente com os demais atos de controle juntados aos autos, subsidiar o julgamento das contas, sem impedir a tramitação normal do processo.

            13.Pois bem, o encerramento dos trabalhos da comissão de tomada de contas especial dá-se com a elaboração do relatório conclusivo, fazendo surgir o ato administrativo que ele representa.

            14.Nascido o ato, já produz determinados e específicos efeitos, o que Celso Antônio Bandeira de Mello ^[08] chama de efeitos prodômicos ou preliminares (efeitos atípicos), vez que dependente de uma série de outros atos de controle, como a homologação, a apreciação do Órgão de Controle Interno e o julgamento do Órgão de Controle Externo. A homologação pela autoridade instauradora, com ou sem discordância de mérito, lhe empresta validade (dá-se quando o ato é expedido em conformidade com as exigências do sistema normativo). Sua eficácia (aptidão para produzir efeitos típicos) diz-se contida, até apreciação e julgamento das contas pelo Órgão de Controle Externo.

            15.Assim, os efeitos que gera, no momento de sua produção, são apenas aqueles que permitem a regular marcha do processo, segundo o rito próprio do procedimento de tomada de contas especial, qual seja acarretar para os demais órgãos administrativos, para autoridade instauradora e para os órgãos controladores o dever-poder (poder funcional) de emitir os atos subseqüentes de sua competência, nos termos da lei.

            16.Um desses efeitos, veja-se, expressa-se no que dispõe o inciso VI, art. 5º da Resolução n.º 102/98-TCDF, quando a norma dá à comissão tomadora competência para, concluindo pela responsabilidade da autoridade que a constituiu, ela própria: "adotar as providências necessárias ao cumprimento do disposto no § 2º do art. 4º (...)", qual seja, fazer chegar à autoridade de nível hierárquico superior a necessidade de designação de nova comissão, dispensando-se, nessa hipótese, o pronunciamento previsto no inciso XIII do art. 3º.

            17.Outro efeito - e o que nos importa aqui - é a efetivação do registro contábil de que trata o inciso XII, art. 3º da Resolução n.º 102/98-TCDF. O citado registro deve ser efetuado pelo órgão próprio de contabilidade (unidade administrativa competente), conforme o caso. Em se tratando de entidades da Administração Indireta, pelo respectivo setor contábil existente em sua própria estrutura orgânica. No caso de órgãos da Administração Direta, porém, o referido registro deverá ser efetuado pela Diretoria-Geral de Contabilidade da Subsecretaria de Finanças da Secretaria de Estado de Fazenda do Distrito Federal, uma vez que, nessa hipótese, a contabilização é centralizada. O momento de efetivação desse registro dá importante dica para resolução da questão suscitada. Por isso, é necessário fixá-lo.

            18.Em primeiro lugar, cabe esclarecer que incumbe à comissão tomadora o juízo de mérito acerca dos fatos analisados em sede de tomada de contas especial. Ela possui presunção de expertise técnica para atuar nos autos. Tal assertiva encontra fundamento no art. 5º da Resolução n.º 102/98-TCDF, especialmente os seus incisos I, III e V, a saber:

            19.O relatório da comissão tomadora, portanto, contém os fundamentos técnicos para a responsabilização e quantificação do dano, devendo servir de norte para o registro contábil subseqüente. O Princípio Fundamental Contábil da Oportunidade (Resolução n.º.º 750/93-CFC) reforça o argumento:

            "Art. 6º- O Princípio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações, determinando que este seja feito de imediato e com a extensão correta, independentemente das causas que as originaram.

            § único – Como resultado da observância do Princípio da Oportunidade:

            I – desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patrimoniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência;

            II – o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários;

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            III – o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variações ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão."

            Nesse sentido, Hely Lopes Meirelles ^[09] é esclarecedor ao afirmar que parecer técnico é aquele que provém de órgão ou agente especializado na matéria, NÃO PODENDO SER CONTRARIADO POR LEIGO OU, MESMO, POR SUPERIOR HIERÁRQUICO. NESSA MODALIDADE DE PARECER NÃO PREVALECE A HIERARQUIA ADMINISTRATIVA, POIS NÃO HÁ SUBORDINAÇÃO NO CAMPO DA TÉCNICA.

            20.Como se viu, o pronunciamento da autoridade instauradora tem natureza homologatória, devendo, via de regra, portanto, ater-se à verificação, inclusive, da efetivação do próprio registro contábil, como ato subseqüente e exigência normativa. Assim, de pronto, verifica-se que uma vez encerrado o relatório tomador, deve a comissão dar o encaminhamento necessário para efetivação do registro contábil de responsabilidade, segundo os resultados alcançados por ela, independentemente de qualquer outra manifestação.

            21.Em verdade, a controvérsia seria desde logo resolvida com a leitura atenta da norma que, com a disposição lógica e topográfica dos artigos atinentes ao assunto, de maneira induvidosa, estabelece:

            Parágrafo único. Em se tratando de bens, os autos deverão, ainda, ser remetidos ao setor de patrimônio, com vistas à realização dos pertinentes registros patrimoniais";

            SEGUNDO:"Art. 7º Ultimadas as providências mencionadas no artigo anterior, os autos deverão ser encaminhados, à exceção da Câmara Legislativa do Distrito Federal e das Secretarias de Estado, ao dirigente do órgão ou entidade para a emissão do pronunciamento previsto no inciso XII do art. 3º, e posteriormente enviados ao órgão central do Sistema de Controle Interno do correspondente Poder." (destacamos).

            22.Ocorre que, de fato, a prática não tem sido essa, ao menos no âmbito da Administração Direta. É que, como já dissemos, a contabilidade, nesse caso, faz-se de forma centralizada. Assim, não é possível aos órgãos (Administração Direta), eles próprios, efetuarem o registro contábil. É a Secretaria de Estado de Fazenda do Distrito Federal-SEF que, instada, o faz.

            23.Portanto, por economia processual, e atentos à efetividade do procedimento, e somente por isso, com o objetivo de evitar que os autos sejam remetidos à SEF para fins de registros contábil e patrimonial e, depois, tenham que retornar ao órgão de origem para emissão do pronunciamento do dirigente, para, só então, serem remetidos ao Órgão de Controle Interno, é que se tem tolerado essa emissão antes dos citados registros.

            24.O resultado prático desse encaminhamento era, outrora, ainda mais patente quando também incumbia à própria SEF a confecção do competente relatório e certificado de auditoria (antiga Subsecretaria de Auditoria). Assim, os autos eram remetidos a um único órgão que, com a atuação de unidades diversas, se encarregava de proceder aos registros e certificar as contas, evitando um vai-e-vem contraproducente (Órgão→SEF, ao invés de Órgão→SEF(contabilidade)→Órgão→SEF(auditoria).

            25.Atualmente, criada a Corregedoria-Geral do Distrito Federal por meio da Lei n.º 3.105/2002, alterada pela Lei n.º 3.163/2003, a rotina mantém-se e, por permitir suprimir um deslocamento (Órgão→SEF→Corregedoria-Geral, ao invés de Órgão→ SEF→Órgão→Corregedoria-Geral), sem maiores prejuízos, não vemos motivos para modificá-la.

            26.Em síntese, o registro contábil de que trata o inciso XII, art. 3º da Resolução n.º 102/98-TCDF deve ser efetuado com base no relatório da comissão de tomada de contas especial. Havendo discordância da autoridade instauradora, essa posição poderá ser consignada pela Diretoria-Geral de Contabilidade/SUFIN/SEF no campo "Observação" da própria Nota de Lançamento. Mas, ressalte-se, deverá constar do ato homologatório, o que, por si só, basta para subsidiar as análises dos Controles Interno e Externo.

            27.Para esgotar o assunto e reforçar ainda mais o que se afirmou acima, é importante acrescentar que essa discussão estaria superada se as Decisões n.ºs 5557/99 e 2338/99 (vide parágrafos 29 e 28 infra), ambas do Tribunal de Contas do Distrito Federal, estivessem sendo observadas na íntegra.

            28.O registro contábil de que trata o inciso XII, art. 3º da Resolução n.º 102/98-TCDF, sem diminuir-lhe a importância, tem natureza de mero controle. Uma vez efetivado não tem o condão de produzir, de per si, efeitos patrimoniais ou entraves para exercícios de quaisquer direitos da pessoa inscrita. É que, como é consabido, o julgamento das contas é atividade exclusiva do Tribunal de Contas do Distrito Federal e somente após esse julgamento, esgotadas as instâncias recursais, consubstanciam-se os efeitos típicos da responsabilização.

            29.É certo, porém, que a mera inscrição do Cadastro de Pessoa Física (CPF) ou Jurídica (CNPJ) na Nota de Lançamento, com a descrição nominal dos responsabilizados pode, em tese, gerar-lhes constrangimentos e, conseqüentemente, demandas judiciais para fazê-los cessar. Daí a importância da Decisão n.º 5557/99-TCDF que recomendou à então Secretaria de Indústria e Comércio e Desenvolvimento Regional do Distrito Federal que efetuasse os citados registros contábeis em "(...) conta contábil transitória impessoal (por nº do processo), tipo "responsáveis em apuração", no período que se interpõe entre o desaparecimento do bem e o término da apuração dos fatos, transferindo-se dessa conta para uma conta contábil nominal, tipo "responsáveis por danos", após o julgamento realizado pelo Tribunal, se o mesmo for pela irregularidade;". (destacou-se).

            30.Além disso, a Decisão n.º 2338/99-TCDF, reforçando a natureza de controle do citado registro contábil e objetivando evitar "reflexos indevidos nos resultados da empresa" (Instrução no Processo n.º 3.391/97-TCDF), recomendou à Empresa de Assistência Técnica e Extensão Rural do Distrito Federal (EMATER/DF) contabilizar "em conta de compensação os débitos apurados em tomadas de contas especiais, enquanto não forem julgados os correspondentes processos pela Corte, procedendo à transferência dos valores para o Ativo da empresa, assim que houver decisão plenária favorável a esse respeito;".

            31.Como, atualmente, no âmbito da Administração Direta, os registros contábeis decorrentes de débitos de tomada de contas especial são efetuados utilizando-se do Cadastro de Pessoal Física/Jurídica e em conta de ativo circulante, deve prevalecer a orientação do parágrafo 26, retro.

            Dessa forma, sem pretender esgotar o assunto, tampouco cessar as polêmicas decorrentes do exercício intelectual daqueles que se dispõem a aprofundar o estudo dos mecanismos de controle do Estado, esperamos ter respondido, a contento, às indagações inicialmente lançadas, contribuindo para a melhor compreensão do tema.

Notas