Sumário: 1.Introdução; 2. Regra Matriz de Incidência do ICMS; 2.1. Critério Material da Regra Matriz de Incidência do ICMS; 2.1.1. Vocábulo "Operação"; 2.1.2. Vocábulo "Circulação"; 2.1.3. Conclusão sobre o critério material da Regra-Matriz de incidência do ICMS; 3. O Contrato de Leasing e a Regra-Matriz de incidência do ICMS; 4. Conclusão; 5. Referências Bibliográficas.
1.Introdução
O Supremo Tribunal Federal [01], recentemente, reconheceu a constitucionalidade da incidência de ICMS sobre a entrada de mercadoria proveniente do exterior, mesmo quando adquiridas por meio de contrato de leasing, reabrindo uma discussão, até então, considerada pacífica nos nossos tribunais.
Segunda a relatora do Recurso Especial, do qual decorreu a decisão, a Ministra Ellen Gracie, a entrada de mercadoria importada é considerada evento que implica na incidência do ICMS, em outras palavras, "fato gerador" do ICMS, independente da natureza jurídica da operação que resultou na entrada do bem em território nacional.
É bem verdade, diga-se, que a Constituição Federal, ao delegar a competência dos Estados para instituição do ICMS, indicou que tanto as operações de circulação de mercadorias ocorridas dentro do território nacional, quanto as que tenham início no exterior são passíveis de sofrerem a incidência desse imposto.
O inciso II, bem como o §2°, alínea "a" do art. 155 da Constituição Federal dispõem acerca da incidência do ICMS sobre as operações iniciadas no exterior, conforme descrito a seguir:
"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço". (destaque não consta do texto legal)
Uma leitura mais desatenta do §2°, alínea "a" do art. 155, poderia levar o intérprete a concluir pela possibilidade de que a operação de importação, quando de entrada da mercadoria no território brasileiro, poderá ser tributada pelo ICMS.
Ao interpretar esse dispositivo constitucional, não pode o intérprete isolá-lo do restante do texto constitucional. Além disso, o fato de ser um dispositivo inserido por uma Emenda Constitucional, exige que sejamos mais cuidadosos com sua interpretação, para não criar contradições no texto da Constituição.
Se prestarmos bem atenção no texto constitucional como um todo, perceberemos, claramente, que o legislador constituinte definiu como critério material do ICMS ("fato gerador") as operações relativas à circulação de mercadorias, bem como a prestação de serviços de transporte intermunicipal, interestadual e de telecomunicação.
Para atender ao tema proposto, ater-nos-emos, tão somente, as operações relativas à circulação de mercadoria e, partindo daí, traçaremos a Regra-Matriz de incidência tributária do ICMS para que possamos analisar a possibilidade ou não de incidência do ICMS sobre a importação de bens, através de operação de leasing.
2.Regra Matriz de Incidência do ICMS
A Constituição Federal delegou aos Estados a competência para instituição do ICMS, tendo estabelecido regras para definição dos critérios da Regra Matriz de Incidência e definido, em especial, o critério material da mesma.
A norma que for editada pelo Estados para dispor sobre a criação do ICMS, deverá atender aos limites da moldura traçada pela Lei Maior.
A Regra Matriz de Incidência é composta por um antecedente, formado por 03 (três) critérios (material, espacial e temporal) e por um conseqüente, composto por 02 (dois) critérios (pessoal e quantitativo). Os critérios presentes no antecedente são formados por classes que indicam as notas que um acontecimento precisa ter para ser considerado fato jurídico tributário ("fato gerador"). No conseqüente, os critérios são formados por classes que indicam com os elementos que uma relação deve ter para ser considerada como relação jurídica tributária.
2.1 O antecedente da Regra-Matriz
É no antecedente que encontramos a descrição dos elementos que são necessários para a configuração do fato que implicará na incidência do tributo.
O critério material indica uma ação que, uma vez verificada, torna-se fato passível de gerar uma obrigação tributária. É formado por um verbo pessoal e carecedor de predicado, bem como pelo próprio predicado. Podemos exemplificar como "auferir renda", "prestar serviços" ou "realizar operação relativa à circulação de mercadoria".
O critério temporal traz as notas de tempo, ou seja, nos mostra em que momento a ação deve acontecer para que haja a incidência do tributo. È, pois, o momento em que a norma incide.
O critério espacial mostra em que coordenada de espaço a ação prevista no critério material deve acontecer para que haja a incidência do tributo.
Assim, tendo acontecido um fato, que é previsto pela norma, num determinado espaça e num determinado lapso temporal, também previstos nessa norma, cria-se uma relação jurídica tributária que, por sua vez, se encontra no conseqüente da Regra-Matriz.
2.2 O conseqüente da Regra-Matriz
No conseqüente da Regra-Matriz temos a relação jurídica tributária, formada por sujeitos de direitos em posições opostas relacionados à uma prestação pecuniária.
É nele que encontramos os critérios pessoal e quantitativo. O primeiro nos informará quem são os sujeitos da relação jurídica, indicando quem será o sujeito passivo e ativo. No segundo critério, o quantitativo, iremos encontrar o valor da prestação pecuniária. É, portanto, o critério que irá mensurar o quantum é devido pelo sujeito passivo, ou de outro lado, o quantum que o sujeito ativo poderá exigir, em virtude da verificação do acontecimento previsto no antecedente da norma que criou o tributo.
Assim, uma vez verificado o acontecimento previsto no antecedente da Regra-Matriz de incidência e vertido em linguagem que comprove a ocorrência do mesmo, haverá a implicação de uma relação jurídica tributária, no conseqüente, entre dois ou mais sujeitos, na qual o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir o pagamento do tributo e, de outro lado, o sujeito passivo tem o dever subjetivo de satisfazer a obrigação com o pagamento da quantia que é devida.
2.3.Critério Material da Regra Matriz de Incidência do ICMS
Para nosso estudo, interessa-nos o critério material do ICMS, justamente porque é ele que informa e nos dá elementos capazes para identificação de qual é a ação necessária para que haja a implicação da incidência tributária e, daí, partiremos para a análise da operação de leasing.
O critério material da Regra-Matriz de incidência, como visto acima, é composto por um verbo e por um predicado, que descreverão a situação que ensejará a incidência desse imposto. E isso foi definido pelo legislador constituinte, quando indicou que o ICMS incidirá sobre as operações relativas à circulação de mercadorias, mesmo que essa operação inicie-se no exterior.
Temos, então, que o verbo, apesar de oculto é "realizar" e o predicado "operações relativas à circulação de mercadorias", de forma que, a realização de operações que impliquem em circulação de mercadoria, num determinado espaço, bem como num determinado lapso temporal, implica no surgimento de uma relação jurídica tributária, ou seja, haverá a incidência tributária.
Caso não haja a realização de uma operação que implique em circulação de mercadoria, não podemos falar em incidência de ICMS.
É por isso que, ao estudar a materialidade do ICMS, devemos nos ater tanto ao vocábulo "operação", quanto ao vocábulo "circulação", uma vez que, segundo o texto constitucional, a circulação de mercadoria deve decorrer da realização de uma operação.
2.3.1. Vocábulo "Operação"
Operação, aqui, tem o sentido de negócio jurídico, de relação contratual entre dois sujeitos em torno de um objeto, a mercadoria, de forma que a materialidade do ICMS pode ser explicada da seguinte forma: todo negócio jurídico que implique em circulação de mercadoria deve sofrer a incidência do ICMS.
O ICMS é, pois, um imposto sobre o ato de promover a circulação de mercadoria por meio de um negócio jurídico, ou seja, realizado o negocio jurídico que tinha como característica a circulação de determinada mercadoria, haverá a incidência da norma que versa sobre o ICMS.
2.3.2. Vocábulo "Circulação"
O vocábulo "circulação" qualifica o vocábulo "operações" do critério material do ICMS. A circulação é um simples efeito do fato "operações" e acontece quando se verifica a transferência de poderes jurídicos típicos do domínio sobre algum bem, transmitindo a disponibilidade jurídica sobre o mesmo.
Há circulação quando alguém recebe os direitos de disponibilidade sobre um determinado bem. Em outras palavras, circular significa mudar de titular.
Se não há transferência de direito de disponibilidade sobre o bem transferido, não se pode falar em circulação.
2.3.3. Conclusão sobre o critério material da Regra-Matriz de incidência do ICMS
Traçadas essas premissas, podemos afirmar, sem sombra de dúvidas, que o negócio jurídico que implique a transmissão de poderes jurídicos de disposição sobre determinada mercadoria é evento passível de tributação pelo ICMS.
Dessa forma, não é possível se falar em incidência de ICMS sobre uma operação (negócio jurídico) que não implique na transferência da titularidade de um determinado bem.
Para que o evento ocorrido no mundo social seja considerado como fato que implique numa relação jurídica tributária, necessário se faz que os dados colhidos em virtude do acontecimento desse evento, se enquadrem na classe dos elementos necessários para configuração de uma situação que, de acordo com a norma que instituiu o tributo, é considerada fato jurídico tributário ("fato gerador")
Deve existir uma perfeita subsunção do evento ocorrido à norma que institui o tributo, de forma que se o evento ocorrido e relatado não preenche os requisitos previstos por essa norma, não haverá a subsunção (incidência), uma vez que esse evento ocorrido e relatado não está previsto como sendo fato que tenha a qualidade de implicar uma relação jurídica tributária.
Assim, a norma de ICMS só incide sobre os acontecimentos do mundo social, se for relatado em linguagem que comprove a ocorrência do evento que constatou a realização de operação (negócio jurídico) que desencadeou a circulação (transferência dos direitos de propriedade) de determinada mercadoria, dentro de um determinado espaço e tempo.
Caso contrário, não havendo a circulação de mercadoria e/ou o negócio jurídico, não podemos falar em incidência do ICMS.
3.O Contrato de Leasing e a Regra-Matriz de incidência do ICMS
Leasing ou arrendamento mercantil, como também é denominado, segundo o Professor Fábio Ulhoa Coelho [02], "é a locação caracterizada pela faculdade conferida ao locatário (arrendatário) de, ao término do prazo locatício, optar pela compra do bem locado. Em termos esquemáticos, o leasing é a sucessão de dois contratos, o de locação e o de compra e venda, sendo o último opcional"
Pelo contrato de leasing, o arrendatário adquire a posse de determinado bem, de propriedade do arrendador por determinado período e, em contrapartida, se compromete a efetuar o pagamento de um determinado valor periodicamente. Seria considerado um simples contrato de aluguel se não fosse a sua peculiaridade, qual seja, a de que o arrendatário, ao término do prazo de "locação", tem a faculdade de optar pela compra do bem objeto do negócio relacional.
Não existe, no contrato de leasing, a transferência do direito de disponibilidade sobre o bem. Enquanto o arrendatário não optar pela compra do bem, não podemos falar em transferência de titularidade e, portanto, o evento previsto como hipótese para incidência do ICMS não ocorre.
A Lei Complementar 87/96 tratou de deixar bem claro que as operações decorrentes de contrato leasing não são passíveis de sofrerem a incidência do ICMS, conforme se vê a seguir:
"Art. 3º O imposto não incide sobre:
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário". (destaques não consta do texto da lei)
Nada mais coerente em deixar de fora do âmbito de incidência do ICMS as operações decorrentes de arrendamento mercantil, pelo simples motivo de que essas operações não visam a transferência dos direitos de disponibilidade sobre o bem.
Tal transferência só ocorre quando o arrendatário opta por adquirir o bem, ao final do prazo locatício, o que se assemelha ao contrato de compra e venda, momento que acontece a efetiva circulação de mercadoria e, portanto, momento em que se verifica a realização de uma operação que desencadeia a transferência dos direitos de propriedade, dando ensejo à incidência do ICMS.
Como podemos falar em subsunção do fato de haver sido realizada uma operação, na qual não restou verificada a realização da circulação de mercadoria, como ocorre no negócio jurídico de arrendamento mercantil? O evento ocorrido no mundo social e relatado em linguagem competente que o comprova não se enquadra na descrição trazida pelo critério material da Regra-Matriz de incidência do ICMS, motivo pelo qual, não há a incidência desse imposto sobre aquele fato.
Enquanto não houver a circulação de mercadoria, decorrente de um negócio jurídico, não haverá a incidência do ICMS. Não pode o aplicador do direito ampliar a classe de elementos que foi traçada pela Constituição Federal para a descrição do critério material da Regra-Matriz de incidência do ICMS.
4.Conclusão
Diante do que acabamos de expor, podemos concluir pela impropriedade com que foi tratada a matéria pelo STF, que considerou a importação de mercadorias, decorrentes de contrato de leasing como sendo evento que enseja a incidência do ICMS.
O fato do contrato de leasing ter sido celebrado com um arrendador sediado fora do país não transforma a natureza jurídica da operação, que continuará sendo de arrendamento mercantil, não havendo transferência de titularidade (circulação de mercadoria).
Não é pelo fato de que a mercadoria foi importada, através de uma operação de leasing, que haverá a transferência de propriedade, ou seja, de direito sobre a disponibilidade da mercadoria.
Não se diga, também que o §2°, alínea "a" do art. 155 cria uma outra materialidade para o ICMS, qual seja, a simples importação de mercadoria, até mesmo porque, se assim entendido, estaremos diante de uma bi-tributação [03], já que esse fato também é gravado pelo Imposto de Importação.
Esse dispositivo trata de operação de circulação de mercadoria decorrente da entrada de bem do exterior. Deve, conseqüentemente, ser entendido no sentido de que o ICMS incidirá tanto sobre a circulação de mercadorias decorrentes de negócios jurídicos realizados entre sujeitos no Brasil, quando da entrada de bens do exterior em no território nacional, decorrentes de operação que impliquem circulação de mercadoria, ou seja, que impliquem na transferência da titularidade da dessa mercadoria.
Se houver a entrada de mercadoria em território nacional que decorra de negócio jurídico que implicou em circulação de mercadoria, nada mais correto que haja a incidência do ICMS, uma vez que o referido evento preencheu os elementos da classe do critério material da Regra-Matriz de Incidência do ICMS.
No entanto, se observarmos o acontecimento referente à entrada de mercadoria em território nacional que decorrente de um negócio jurídico que não implicou em circulação de mercadoria, não podemos gravá-lo como sendo fato passível de sofrer a incidência do ICMS, justamente porque o evento ocorrido e relatado não se enquadra na classe dos elementos do critério material da Regra-Matriz desse imposto.
Também não é plausível o argumento de que os bens que são importados através de contrato de leasing, algumas vezes, se deterioram e, ao final do prazo locatício, já não possuem mais valor significativo de venda, sendo incorporado pelo arrendatário por um preço baixo e, por conseqüência, com o pagamento de um valor irrisório de ICMS.
Isso se dá pela natureza do bem. Se o poder público quer inibir práticas, por vezes fraudulentas, deve promover a fiscalização coerente nos contratos de leasing, decorrentes de importação de bens, para verificar se o arrendatário está, de alguma forma, tentando burlar a lei, para se eximir do pagamento do tributo.
Ou ainda, pode se valer de sua competência e estabelecer regras outras para satisfazer sua sede arrecadatória, como sempre o faz, mas lembrando que, seja qual for a situação, se faz necessário que os limites constitucionais sejam observados, o que, por vezes, infelizmente, não é levado em consideração.
5. Referências Bibliográficas
ATALIBA, Geraldo Ataliba. "Hipótese de Incidência Tributária". 6. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003;
CARRAZZA, Roque Antônio. "Curso de Direito Constitucional Tributário". 19. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004;
__________, Roque Antônio. "ICMS". 9.ed. São Paulo: Malheiros, 2002;
CARVALHO, Paulo de Barros. "Curso de Direito Tributário". 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2003;
__________ "Direito Tributário. Fundamentos Jurídicos da Incidência". 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1999;
COELHO, Fabio Ulhoa. "Curso de Direito Comercial". Vol. 3. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2002.
Notas
01
Notícia publicada no site do STF no dia 01/09/2005, sob o título "Bens importados por meio de leasing devem ser tributados em ICMS".02
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO, vol. 3. Editora Saraiva, 3ª. Edição. São Paulo. Pág 137.03
"Bitributação é o fenômeno pelo qual o mesmo fato jurídico vem a ser tributado por duas ou mais pessoas jurídicas" (Carraza, Roque Antônio. "Curso de direito constitucional Tributário". 19. ed. São Paulo: Malheiros, 2004, pg. 525)
