1. INTRODUÇÃO

            No dia 15 de novembro de 2005, foi publicado no Diário Oficial do Estado de Minas Gerais, o Minas Gerais, o Decreto Estadual 44.147 de 2.005, que é manifesto sintoma de que o Governo mineiro pretende aumentar sua arrecadação, concentrando em determinados membros da cadeia de tributação de ICMS a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido pelos demais membros.

            A responsabilização de determinados contribuintes pelo recolhimento de imposto devido por outro contribuinte tem sido importante instrumento de tributação posto à disposição das Autoridades-administrativas, que passam a ter um universo mais reduzido de contribuintes para fiscalizarem.

            Contudo, a chamada substituição tributária acaba por trazer problemas à cadeia econômica, pois que os contribuintes antecipam o tributo devido por outros contribuintes tendo em vista um fato gerador e base de cálculo presumidos, o que não raro aumenta a carga tributária aplicada e compromete o orçamento dos substitutos tributários.

            Mas afinal, o que é substituição tributária? E em Minas Gerais como tem sido aplicada à cadeia econômica atinente a perfumarias, dentre outras mercadorias?

            No direito tributário temos duas obrigações, quais sejam, a obrigação principal e a obrigação acessória.

            A obrigação principal é a atinente ao próprio tributo a ser pago aos cofres públicos, já a obrigação acessória é obrigação garantidora do pagamento do tributo, ou da viabilidade da fiscalização deste pagamento pelas Autoridades-administrativas. Em síntese, quando se fala de pagamento do tributo, fala-se de obrigação principal, quando se fala de escrituração e declarações fiscais, fala-se de obrigação acessória.

            Na linguagem do artigo 113 do Código Tributário Nacional, §§ 1º, 2º e 3º, a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente, ao passo que a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.

            Em razão da obrigação acessória não envolver pagamento de tributo, seu descumprimento sempre gera penalidade pecuniária, ou multa, como preferir, convertendo-se em obrigação principal pelo simples fato de sua inobservância.

            No momento basta dizermos, em rápidas pinceladas, que hipótese de incidência é a previsão legal, portanto em abstrato, de conduta humana que, se praticada, gerará a obrigação de se pagar tributo ao Estado, sendo que a ocorrência desta previsão legal no mundo fenomênico chama-se fato gerador.

            A norma legal tributária em seu estado de abstração possui um verbo e seu complemento, que determina certa ação verbal, que uma vez praticada gera o crédito tributário, que importa em tributo a ser pago ao Estado, ou seja, ocorre o fato gerador do crédito tributário.

            Dentro deste contexto as obrigações tributárias são devidas pelo sujeito passivo, que pode ser o contribuinte ou um responsável tributário.

            Sujeito passivo do tributo é a pessoa obrigada a pagar o tributo ou penalidade pecuniária, podendo ser ele o contribuinte, que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, ou o responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei, artigo 121 do Código Tributário Nacional.

            Posto isso, a substituição tributária da qual tratamos é tecnicamente uma forma de responsabilização tributária, pois que o sujeito passivo do tributo devido por substituição tributária não possui relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo que recolhe por esta responsabilização, mas sim antecipa tributo que seria devido em razão de fato gerador futuro e incerto, sendo também incerta a base de cálculo, ocorrendo verdadeira presunção tributária.

            O artigo 128 do Código Tributário traz o tipo de responsabilidade tributária por substituição, imputando a lei o dever de contribuir diretamente a uma pessoa não envolvida com o fato gerador, mas que mantém com o substituído relações que lhe permitem ressarcir-se da substituição.

            Este é o tipo de responsabilidade que nos referimos na ocasião, a responsabilidade por substituição, que na hipótese se refere a fato gerador futuro e incerto, que há de ocorrer. Existe, ainda, a substituição tributária para trás, que se refere a fato gerador já ocorrido, tendo o contribuinte deixado de pagar o tributo, sendo substituído por outro membro de cadeia de tributação.

            Em Minas Gerais a substituição tributária é normatizada pelo RICMS e especialmente pelo Decreto 44.147/05, que insere anexo XV ao RICMS, havendo leis que respaldam ambos diplomas normativos administrativos.

2. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTA NO DECRETO 44.147/05

            Segundo dispõe o Decreto 44.147/05, Ocorre a substituição tributária, quando o recolhimento do imposto devido:

            (a) pelo alienante ou remetente da mercadoria ou pelo prestador de serviço de transporte ou de comunicação, ficar sob a responsabilidade do adquirente ou do destinatário da mercadoria ou do usuário do serviço;

            (b) pelos adquirentes ou destinatários da mercadoria, pelas operações subseqüentes, ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente da mercadoria;

            (c) pelo adquirente ou destinatário da mercadoria ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente, nas hipóteses de entrada ou recebimento em operação interestadual de:

            (i) mercadoria para uso, consumo ou ativo permanente;

            (ii) petróleo, de lubrificante e combustível líquido ou gasoso dele derivados ou de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização do próprio produto, ainda que o adquirente ou destinatário não seja inscrito como contribuinte deste Estado;

            (d) pelo prestador do serviço de transporte ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente da mercadoria ou de outro prestador de serviço;

            (e) pelo depositante da mercadoria, em operações anteriores ou subseqüentes, ficar sob a responsabilidade do depositário.

            A substituição tributária, além das hipóteses acima previstas, poderá ser atribuída a outro contribuinte ou a categoria de contribuintes, inclusive entidade representativa de produtores rurais, mediante regime especial concedido pelo diretor da Superintendência de Tributação.

3. ICMS INCIDENTE SOBRE PERFUMARIAS E OUTRAS MERCADORIAS E A RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

            3.1. Substituto e Substituídos

            É substituto tributário o estabelecimento industrial situado em Minas Gerais ou em outros Estados com os quais Minas Gerais tenha celebrado protocolo ou convênio para a instituição de substituição tributária, nas remessas das mercadorias abaixo relacionadas para estabelecimento de contribuinte mineiro, é responsável, na condição de sujeito passivo por substituição, pela retenção e pelo recolhimento do ICMS devido nas operações subseqüentes.

            Também é substituto tributário na ocasião o remetente não-industrial situado em unidade da Federação com a qual Minas Gerais tenha celebrado protocolo ou convênio para a instituição de substituição tributária, que realizar operação interestadual para destinatário situado neste Estado, ainda que o imposto tenha sido retido anteriormente para outra unidade da Federação.

            Contudo, o contribuinte mineiro, inclusive o varejista, destinatário de mercadoria abaixo relacionada, em operação interestadual, é responsável pela apuração e pelo recolhimento do imposto devido a este Estado, a título de substituição tributária, no momento da entrada da mercadoria em território mineiro, quando a responsabilidade não for atribuída ao alienante ou ao remetente.

            Além disso, o estabelecimento destinatário da mercadoria, inclusive o varejista, é responsável pelo imposto devido a Minas Gerais a título de substituição tributária, quando o alienante ou o remetente, sujeito passivo por substituição, não efetuar a retenção ou efetuar retenção a menor do imposto.

            Em Minas Gerais o substituto tributário referente às mercadorias abaixo indicadas é o remetente de tais mercadorias a estabelecimento mineiro, seja tal remetente um industrial, um distribuidor ou qualquer outro agente econômico, sendo que no caso de o remetente não estar sujeito ao ordenamento jurídico mineiro, o destinatário da mercadoria deverá pagar o imposto na entrada da mercadoria em território mineiro, substituindo a si mesmo.

            Ficando a cargo do destinatário mineiro recolher o imposto sempre que receber a mercadoria sem a devida retenção do ICMS por substituição tributária.

            3.2. Base de cálculo e alíquota

            A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária é:

            (a) em relação às operações subseqüentes:

            (i) tratando-se de mercadoria cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, o preço estabelecido;

            (ii) tratando-se de mercadoria que não tenha seu preço fixado por órgão público competente, observada a ordem:

            1. o preço médio ponderado a consumidor final (PMPF) divulgado em portaria da Superintendência de Tributação;

            2. o preço final a consumidor sugerido ou divulgado pelo industrial, pelo importador ou por entidade representativa dos respectivos segmentos econômicos aprovado em portaria da Superintendência de Tributação; ou

            3. o preço praticado pelo remetente, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, adicionado da parcela resultante da aplicação sobre o referido montante do percentual de margem de valor agregado (MVA) estabelecido para a mercadoria na tabela ao final colacionada;

            (b) na entrada, em operação interestadual, de mercadorias destinadas a uso, consumo ou ativo permanente do adquirente, a mesma estabelecida para a operação praticada pelo remetente.

            O Estado de Minas Gerais presume como base de cálculo a ser utilizada para lançar crédito tributário valores fixados pelo Governo como sendo o preço máximo de venda da mercadoria aos consumidores.

            Para as Autoridades mineiras se o Governo fixa preço ao consumidor, este é a base de cálculo presumível a ser utilizada.

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            Contudo, poucas são as mercadorias que nos dias de hoje sofre ingerência do Governo na composição do preço, ficando as mercadorias em regra sujeitas à livre concorrência.

            Nestes casos, tratando-se de mercadoria que não tenha seu preço fixado por órgão público competente, observada a base de cálculo é aquela posta em norma da Secretaria da Fazenda de Estado do Estado de Minas Gerais, sendo que na falta desta norma a base de cálculo será o preço final a consumidor sugerido ou divulgado pelo industrial, pelo importador ou por entidade representativa dos respectivos segmentos econômicos, desde que aprovados norma da Secretaria da Fazenda de Estado do Estado de Minas Gerais.

            Se, porém, não ocorrer as hipóteses do parágrafo acima indicado, a base de cálculo será o preço de venda da mercadoria, acrescido da do percentual de margem de valor agregado (MVA) estabelecido para a mercadoria na tabela abaixo.

            A Alíquota incidente é a prevista para as operações antecipadas, ou seja, aquela que deveria incidir quando da ocorrência do fato gerador presumido.

            3.4. Imposto devido

            Princípio informador do ICMS é o princípio da não-cumulatividade, consagrado pela própria Constituição Federal, que significa que o ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa a circulação de mercadorias com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal, artigo 155, §2º, inciso I, da Constituição Federal.

            Deste modo, o imposto a recolher a título de substituição tributária será, o valor da diferença entre o imposto calculado mediante aplicação da alíquota estabelecida para as operações internas sobre a base de cálculo definida para a substituição e o devido pela operação própria do contribuinte remetente.

            Noutro giro, é vedada a compensação de débito relativo a substituição tributária com qualquer crédito do imposto decorrente de entrada de mercadoria ou de utilização de serviço.

            O imposto recolhido por substituição tributária só não será definitivo se o fato gerador ocorrido não ocorrer, hipótese em que o imposto deverá ser pronto e preferencialmente devolvido ao substituto tributário, conforme artigo 150, §7º, da Constituição Federal.

            Uma vez recolhido o imposto por substituição tributária, não ficará, o contribuinte ou o responsável sujeito ao recolhimento da diferença do tributo e nem o Estado sujeito à restituição de qualquer valor, ainda que sob a forma de aproveitamento de crédito para compensação com débito por saída de outra mercadoria.

            Isso significa que após o recolhimento do imposto por substituição tributária, não poderá o contribuinte reclamar que a base de cálculo presumida foi maior do que a base de cálculo que se realizou e por isso tem direito a devolução, noutro giro se o Estado perceber que a base de cálculo utilizada foi inferior à utilizada não poderá exigir a diferença do imposto.

            Neste momento podemos traçar exemplo prático de como se chagar ao valor do imposto a ser recolhido por substituição tributária relativa a perfumarias e outros no Estado de Minas Gerais.

            Vejamos:

            1. Mercadoria, 2. Preço praticado pelo remetente, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, 3) Margem de valor agregado (MVA), 4. Base de cálculo, 5. Alíquota interna aplicável ao fato gerador presumido (artigo 42, inciso I, alínea a e a.7 do RICMS), 6. ICMS obtido pela substituição tributária, 7. ICMS pago em operação própria, 8. ICMS-ST a recolher após aplicação do princípio da não-cumulatividade (7-6=8).

            3.5. Onde, como e quando pagar o imposto

            O imposto ora tratado deverá ser recolhido em agência bancária credenciada, mediante Documento de Arrecadação Estadual (DAE), em se tratando de recolhimentos efetuados em Minas Gerais e Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE), em se tratando de recolhimentos efetuados em outra unidade da Federação.

            Os documentos de arrecadação utilizados para pagar o ICMS-ST em pauta hão de ser distintos dos utilizados para pagamento de ICMS relativo à operação própria, o mesmo ocorrendo quando o sujeito passivo por substituição operar com mercadorias sujeitas a regimes de substituição tributária regidos por convênios ou protocolos distintos.

            O recolhimento do imposto devido a título de substituição tributária no caso de perfumaria e outros será efetuado até o momento da entrada da mercadoria no território mineiro ou até o dia 9 (nove) do mês subseqüente ao da saída da mercadoria, nas hipóteses em se tratando de sujeito passivo por substituição inscrito no Cadastro de Contribuinte do ICMS deste Estado.

            Na hipótese de atribuição de responsabilidade por substituição tributária mediante regime especial, o recolhimento do respectivo imposto será efetuado até o dia 9 (nove) do mês subseqüente ao da saída ou da entrada da mercadoria, conforme o caso.

            O titular da Diretoria de Gestão de Projetos da Superintendência de Fiscalização poderá autorizar, mediante regime especial, que o recolhimento do imposto seja efetuado em prazo distinto dos acima indicados.

            Na hipótese de recolhimento por sujeito passivo por substituição situado em outra unidade da Federação que não Minas Gerais e não-inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS, será observado o seguinte:

            (a) deverá ser emitida uma Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais (GNRE) distinta para cada um dos destinatários, constando no campo N° do Documento de Origem o número da nota fiscal a que se refere o respectivo recolhimento;

            (b) a 3ª via da GNRE deverá acompanhar o transporte e ser entregue ao destinatário.

            Resolução do Secretário de Estado de Fazenda disciplinará a forma e as condições para o pagamento do imposto relativo ao estoque existente no estabelecimento por ocasião de inclusão de mercadorias no regime de substituição tributária.

            3.6. Obrigações acessórias do sujeito passivo

            O sujeito passivo por substituição deverá indicar, nos campos próprios da nota fiscal emitida para acobertar a operação por ele promovida, além dos demais requisitos exigidos:

            (a) a base de cálculo do ICMS retido por substituição tributária;

            (b) o valor do imposto retido;

            (c) o seu número de inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de Minas Gerais, se situado em outra unidade da Federação.

            Na escrituração do livro Registro de Saídas, relativamente à nota fiscal que tenha destaque de imposto por substituição tributária, o sujeito passivo por substituição observará o seguinte:

            (a) nas colunas próprias, serão lançados os dados relativos à operação própria do substituto tributário;

            (b) na coluna Observações, na mesma linha do lançamento de que trata o inciso anterior, serão lançados os valores do imposto retido e da respectiva base de cálculo, utilizando colunas distintas para tais indicações, sob o título comum "Substituição Tributária";

            (c) no último dia do período de apuração, os valores constantes das colunas relativas ao imposto retido e à base de cálculo serão totalizados, separadamente, por operações internas e interestaduais.

            Ocorrendo devolução ou retorno de mercadoria que não tenha sido entregue ao destinatário, o sujeito passivo por substituição observará o seguinte:

            (a) lançará no livro Registro de Entradas:

            (i) o documento fiscal relativo à devolução ou ao retorno, com utilização da coluna Operações com Crédito do Imposto, se for o caso;

            (ii) na coluna Observações, na mesma linha do lançamento referido na alínea anterior, o valor da base de cálculo e do imposto retido, relativos à devolução ou ao retorno;

            (b) no último dia do período de apuração, os valores constantes das colunas relativas ao imposto retido e à base de cálculo serão totalizados, separadamente, por operações internas e interestaduais.

            O sujeito passivo por substituição apurará os valores relativos ao imposto retido, no último dia do respectivo período, no livro Registro de Apuração do ICMS (RAICMS), em folha subseqüente à destinada à apuração relacionada com as suas operações próprias, com a indicação da expressão "Substituição Tributária", utilizando, no que couber, os quadros Débito do Imposto, Crédito do Imposto e Apuração dos Saldos.

            Os valores do imposto retido por substituição tributária serão declarados ao Fisco:

            (a) tratando-se de sujeito passivo por substituição situado no Estado de Minas Gerais, relativamente às operações internas e interestaduais, por meio de:

            (i) arquivo eletrônico contendo os registros fiscais das operações efetuadas no mês anterior, até o dia 15 (quinze) do mês subseqüente;

            (ii) lançamento do valor do imposto retido por saídas no período no campo próprio da Declaração de Apuração e Informação do ICMS;

            (b) tratando-se de sujeito passivo por substituição situado em outra unidade da Federação, relativamente às operações realizadas com contribuinte situado no Estado de Minas Gerais:

            (i) por meio de arquivo eletrônico com registro fiscal das operações efetuadas no mês anterior, que será transmitido, via internet, para a Secretaria de Estado de Fazenda, até o dia 15 (quinze) do mês subseqüente;

            (ii) por meio da Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS Substituição Tributária (GIA-ST), relativamente às operações efetuadas no período, até o dia 10 (dez) do mês subseqüente.

            Na hipótese de desfazimento do negócio, as operações serão objeto de arquivo eletrônico com finalidade específica de desfazimento.

            A Guia Nacional de Informação e Apuração do ICMS Substituição Tributária (GIA-ST) será:

            (a) preenchida com base nos lançamentos extraídos da escrita fiscal do sujeito passivo por substituição;

            (b) entregue à Secretaria de Estado de Fazenda, via internet.

            Tratando-se de operação entre contribuintes a nota fiscal que acobertar a saída da mercadoria conterá, a título de informação ao destinatário, a importância sobre a qual já incidiu o imposto e o valor deste e o valor do reembolso de substituição tributária, se for o caso escriturada no livro Registro de Saídas, utilizando a coluna Outras, de Operações sem Débito do Imposto, e a coluna Observações para indicar a expressão "ICMS Retido por ST".

            O sujeito passivo por substituição que adotar como base de cálculo o preço final a consumidor sugerido ou divulgado pelo fabricante, pelo importador ou por entidade representativa dos respectivos segmentos econômicos, ocorrendo alteração dos preços, remeterá até o dia 20 do mês subseqüente a listagem dos novos preços:

            (a) à Diretoria de Controle Administrativo Tributário da Superintendência de Arrecadação e Informações Fiscais (DICAT/SAIF), em Belo Horizonte, na Rua da Bahia, 1.816, Bairro de Lourdes, CEP 30160-011; ou

            (b) à Administração Fazendária a que estiver circunscrito, que a remeterá à DICAT/SAIF, quando se tratar de contribuinte situado em território deste Estado.

            A obrigação acima indicada dispensada em se tratando de preço final a consumidor sugerido ou divulgado por entidade representativa dos respectivos segmentos econômicos, desde que a entidade remeta a listagem.

            O número da inscrição do sujeito passivo por substituição no Cadastro de Contribuinte do ICMS deverá ser aposto em todo documento dirigido a este Estado, inclusive no documento de arrecadação.

            3.7. Mercadorias afetadas