Serviços de transporte internacional: emendas e...

No campo do ICMS, circulação, operação relativa à circulação de mercadorias, prestação de serviços de transporte, saída, toma de serviços, transação comercial etc. principalmente quanto ao fato gerador e à base de cálculo, tornam-se simples eufemismos. O imposto, mesmo com incidência indireta e alguns defeitos, sob enfoque econômico e/ou jurídico é um IVA restrito ao mercado de venda de coisas móveis e tangíveis, e de alguns serviços.

Para a incidência, é indiferente o título jurídico sob o qual se processe uma transferência de propriedade de coisas, a ocorrência da consignação, que se trate de venda por preço zero ou negativo, com agregação de valores nula ou negativa, doação, escambo etc. Perfeito o fato gerador, com a transferência de propriedade (com ou sem posse), os detalhes circunstanciais que possam revelar nulo ou negativo o valor econômico agregado (EVA), não mais importam. Mas, perfeito o submetimento, voltam a importar para a resultante determinação do quanto de obrigação tributária.

A expressão "operações relativas à circulação de mercadorias" veio na definição do ICM. Na denominação do ICMS, "operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços...", conservou o intento de se desconotar do antigo imposto sobre vendas e consignações, o IVC. Observe-se que, circulação e prestação constituem somente insípidos eufemismos quanto às transações comerciais de venda de coisas ponderáveis e/ou de serviços. O ICMS é um IVC não cumulativo, porém ainda e sempre relacionado com as vendas.

A expressão operações inda intentou confirmar que a base é panorâmica, que a incidência é atinente a todas as parcelas periféricas ao preço de venda dos serviços ou dos materiais, como fretes, juros e outras complementares, destacáveis, indestacáveis, opcionais etc. E dar ao conjunto integralizante um tratamento harmonioso. Porém, os eufemismos possibilitaram o diversionismo.

Um EVA se efetiva com aquisições, beneficiamento, estocagem etc., e só se expressa cifronariamente após uma venda. Esta ou a circulação, tem um eventual aspecto físico de deslocamento geográfico, o necessário e suficiente aspecto jurídico de transferência de propriedade, eventualmente um de transferência de posse, e inevitavelmente o econômico de agregamento de valores. A transferência de propriedade perfaz o fato gerador e o EVA perfaz a base de cálculo num processo interativo.

Os impostos ditos indiretos, mesmo os não cumulativos, se cobrados por dentro seriam imediatamente confiscantes quando as alíquotas atingissem a marca dos 100%. Então constituiriam uma anormalidade como a dos IPs, que são confiscantes gradativos e poderiam até passar despercebidos se fossem transferíveis. E nos impostos sobre o EVA a margem tributável sem parâmetro legal maior, pode ter como limite praticável apesar de injusto, um ponto tangente aos 100% do valor básico.

Os impostos, para serem absolutamente justos, somente deveriam incidir com parcimoniosas alíquotas sobre transações lucrativas, e ainda que indiretamente, com exata e exclusiva correlação ao cálculo matemático, sobre a margem de lucro.

Já no século XXI inda temos paradoxal resistência à proibição de novos impostos cumulativos e/ou com repetição de fatos geradores, junto à conservação de outros afrontantes deste ideal. Temos faixas parcelares graduáveis de bases para alíquotas diferenciais com torcidas e injustas resultantes cumulativas, uma anormalidade natimorta de um imposto, o IPMF etc. "Do além túmulo" o "mortinato" manifesta-se incorporado em persistente, perpetuante e irregular contribuição, a CPMF.

O culto do obsoleto mantém uma falsa parcimônia veiculada pela figura antiquada e quase ociosa da capacidade contributiva, diversionista e prestativa à confusão com a possibilidade de extrema passividade, de inevitável e elástica tolerância de contribuintes indefesos.1

A justa capacidade contributiva se conforma por racional incidência sobre uma base de cálculo interativa com o fato gerador dinâmico. Os impostos com fatos geradores relativos a valores estáticos, virtuais, desconectados de transações, de faturamento e lucro, são confiscantes. Se não confiscam direta e imediatamente a propriedade, confiscam direta, proporcional e gradativamente seu valor. E o fazem numa velocidade estabelecida em razão direta à grandeza das alíquotas e inversa à freqüência do ciclo do fato gerador contínuo.

As empresas que mantém transporte interno nos ingressos e/ou saídas, com veículos próprios e/ou alugados, não se sujeitam ao fracionamento analítico de incidência sobre a atividade pois, no caso, a remuneração do serviço não se isola como base de cálculo. A incidência normal sem destaque, ocorre uma só vez sobre o valor total da transação (ou do somatório de suas parcelas componentes). O somatório é o dos preços de custo da mercadoria, mais o de seu transporte até o adquirente, o de sua estocagem, o de embalagens, "mais valia" etc.

No conjunto das mercadorias se vendem indiretamente insertos serviços e despesas correlatas: transporte, armazenagem, conservação, embalagem, estocagem, publicidade promocional de vendas, propaganda institucional, etc. Com a incorporação de despesas periféricas ao valor das transações, integrando novo preço de venda, vem a submissão à incidência global.

Define-se uma venda pelo enfoque da pessoa que recebe pagamento e fornece trabalho, e/ou bem, e/ou mercadoria; e caracteriza-se uma compra em função da pessoa que recebe estas "coisas" e efetua pagamento. O serviço ou trabalho, mercadoria ofertada em mercado, motiva contratos como que, de compra/venda.

É indispensável a admissão, de interação entre trabalho e mercadoria, da impossibilidade de prestação de serviços absolutamente pura, sem nenhum emprego de material, pois se gasta sempre com, e no mínimo, papel, tinta, vestimenta etc. Gastam-se ou se desgastam ferramentas, despende-se esforço que acarreta despesas para reposição de energia consumida.2

No caso de empresas com sistemas "domésticos", próprios, de transporte, as atividades não destacadas, não objetivamente tratadas como serviços, não deixam de receber incidência tributária quanto ao seu valor embutido no preço global da transação ou operação principal. A delimitação sempre pode ser estabelecida com a lembrança de que:

Há no campo da TVA, interação entre o fato gerador, que surge com a transferência de propriedade na venda, e a base de cálculo constituída pelo EVA. Mesmo que operação e serviço não sejam sinônimos, as "operações relativas à circulação de mercadorias" do jargão legislativo, abrangem seu serviço "interno" de transporte. E "valor das operações relativas à circulação de mercadorias" engloba entre outras parcelas complementares e suplementares, as despesas de frete, inclusive as anteriores diretas ou indiretas.

Os legisladores na escala hierárquica descendente são mais funcionais/detalhistas, conservando como diretrizes normais os textos maiores estruturais/funcionais do CTN, e os mais estruturais da Lei Constitucional Nacional (LCN). Os regulamentos com abundância de detalhes podem alongar textos e manter a coerência e a harmonia com as mesmas diretrizes.

Os textos das disposições da LCN são normalmente estruturais, concisos, sintéticos, nunca detalhistas, explicativos ou continentes de exemplificações, mas sempre, o objetivo contextual é necessária e suficientemente revelado. O título operações é continente amplo dos valores básicos das mercadorias e serviços indicados, bem como dos complementares valores de despesas, como as relativas à concessão de crédito etc.

Esta rememoração necessária é indispensável para as análises das querelas surgentes com os impertinentes questionamentos de falha do Legislador, sempre que ele cita as operações sem salientar prestações. A LCN, 155, § 2.º, X, a, sem destacar redundante e desnecessariamente os serviços de transporte, determinou até o ano de 2003, quanto ao imposto, que:

"X – não incidirá:

a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar;"

Também pode ser útil rememorar o CTN:

"Art. 111. – Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II – outorga de isenção;

III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias."

Com enfoque faccioso nestas disposições legais ocorreu a divulgação de idéias de tributação de serviços de transporte de mercadorias nos casos de exportação, ou seja os casos de imunidade a que se refere a LCN, 155, § 2.º, X, a. O entendimento originado é o de que quanto à imunidade para as operações que destinem ao exterior os produtos industrializados, sejam excluídas as operações de prestação de serviços de transporte de tais produtos.

Mas, as operações que destinem ao exterior produtos industrializados são abrangentes na transação comercial, dos serviços de transporte para a necessária destinação. E, quanto a LCN, 155, I, b a redação sintetizada seria:

"Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior".

Como a exportação, o transporte internacional em princípio e em um fluxo, dispõe de uma direção e dois sentidos. Porém, não é adequada a exportação e/ou a importação de imposições legais tributárias. A hipotética incidência de ICMS sobre transporte internacional iniciado em território interno evidentemente difere da imposição sobre transporte interestadual e intermunicipal, ainda que, ou quando iniciado em território estrangeiro.

Tributar "coisas" exportadas, destinadas à revenda, serviços ou mercadorias, equivaleria a exportar tributos, num incoerente contrafluxo da tendência moderna e funcional nas transações internacionais. Então inda é necessária uma continuada proteção do mecanismo de formação de preços, que seja sempre funcional e disponível também para preservar o universal princípio da não cumulatividade.

E para proteger o mecanismo, anulam-se impostos relativos à exportação, no verso, enquanto no reverso é feita a incidência pela faceta da importação. Assim, com o deslocamento tributário se faz um necessário ajuste relativo ao mercado, para resguardar um alinhamento equalizador na concorrência interna, e manter a coerência da tributação ao longo de todo o circuito seqüente. No campo tributário doméstico, quanto ao transporte contratado com terceiros, ou não efetuado pelo vendedor nem pelo comprador, há uma incidência normal evidenciada.

Quanto ao transporte efetuado pelo comprador, a incidência seria ociosa com a dupla característica débito/crédito ocorrendo num só momento e com um mesmo contribuinte.

E é oportuna a lembrança de que o EVA, base natural e lógica, é competente ao vendedor. E que, quando ele próprio faz a entrega ocorre a normal e suficiente incidência sobre o valor das transações, a base de cálculo integral, continente de despesas relativas ao frete. O senso de objetividade, de necessidade e de suficiência, poupa ao legislador o ocioso enfoque separado de incidência de ICMS sobre valores, ora de mercadorias ora de serviços.3

São indispensáveis para a adequada funcionalidade de um tributo, além de delineamento exato da base de cálculo e objetivo indíciamento do fato gerador, um completo delimitar das exceções e a máxima clareza entre os parâmetros.

Antes de tentativas de reformulação de texto, possíveis imprecisões deveriam sempre receber durante a análise, interpretação lógica e teleológica, mesmo porque os remendos complicam a textura. 4

A tendência do Sistema Tributário Nacional (STN) deduzida do dispositivo que coíbe novos impostos cumulativos e sem fatos geradores inéditos, é implementar gradualmente a incidência sobre o EVA, na trilha conducente ao IVA. A gradualização se revelou pelo evoluir do antigo ICM, com incidência restrita a um campo de mercadorias, para o ICMS abrangente de alguns serviços.

Uma amplitude total de incidência sobre o EVA, via IVA, evidenciaria ainda mais a desnecessidade de polêmica relativa à classificação das agregações de valores.

Adeptos do culto da divergência situam o IVA num distante tempo por vir, entendendo que o ICMS não componha o grupo da TVA e que resulte só do conjugar minuendos e concedidos créditos fiscais, com subtraendos e exatos débitos fiscais. A ânsia de contestar desvia a inteligência da ampla exatidão matemática determinada na LCN pelo princípio da não cumulatividade, visante a obter os mesmos resultados da incidência direta sobre o valor agregado.5

O ICMS é um imposto não cumulativo de incidência seriada num fluxo viavelmente harmonioso de débitos/créditos fiscais. Ele atinge o EVA, pela única maneira, a indireta sobre uma base de cálculo que por natureza funcional, é interativa com o fato gerador. E com estas características ele se revela um IVA restrito à venda de mercadorias e alguns serviços. Nos casos de imunidade deste tipo de tributo, de um modo geral, não se consegue focalizar necessidade absoluta, constante ou ocasional de classificar ou detalhar o compor do EVA. Mas, excepcionalmente, no caso de serviços de transporte internacional é importante um desdobramento de enfoque.

Os serviços de transporte têm sempre início e fim em um município, e os envolventes de um só município, quanto ao ponto de partida e destino, internos, independentes e indiferentes quanto a bordas e fronteiras atravessadas, são sujeitos ao municipal ISS. Os envolventes de dois municípios dentro de um mesmo Estado, independente do trajeto são intermunicipais e sujeitos ao ICMS.

Os que, independentes de trajeto, envolvam dois municípios em dois Estados, são interestaduais, sujeitos ao ICMS. Os que em quaisquer circunstâncias envolvam dois municípios situados em países diferentes, são internacionais e podem ter enfoque desdobrado. Tendo o Brasil como ponto de partida, pode-se enfocar o transporte de passageiros e o de mercadorias. Tendo outro país como ponto de partida pode-se repetir o enquadramento.

Sempre que o transporte de pessoas ou mercadorias envolver dois municípios brasileiros haverá em princípio, em jurisdição interna, perfeição do fato gerador do imposto estadual. Na remessa de produtos industrializados do Brasil para o exterior, em negócio internacional envolvente de quantos municípios brasileiros forem, a imunidade esteriliza o fato gerador. Quanto ao transporte de produtos não industrializados, remetidos do Brasil, ocorre sujeição ao ICMS.

Com a totalidade do campo nacional submetido à incidência, não restou margem para um enquadramento de transporte internacional iniciado em território brasileiro, ficando claro que esta figura que não é formal/legal e não é de isenção nem imunidade, é natural e é de não incidência.

Uma interpretação teleológica lembra a impropriedade de exportar tributos, e com enfoque mais seco e imediatista pode-se constatar que o CTN determina um literal modo de interpretar para casos de exclusão de crédito tributário.6

Como a LCN colocou no campo da imunidade operações relativas à exportação de produtos industrializados, nas transações internacionais com esses produtos, todos os tipos de "operações" foram imunizados. Cada tipo, de transporte, de venda de coisas tangíveis e intangíveis, de circulação etc. ficou excluído do campo de incidência. Por outro lado como as atividades de transporte tributáveis são só as interestaduais e internas, o transporte internacional partindo do Brasil já constituía uma figura de não incidência sob enfoque analítico, quando acumulou um excesso de imunidade, sob enfoque global e sintético.