A EXECUÇÃO FISCAL E A VULNERABILIDADE DO CONTRIBUINTE
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ..........................................................................................................10
- O PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL .........................................................13
1.1 A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO PROCESSO DE EXECUÇÃO ........................13
1.2 NASCIMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL NO BRASIL ....................... ..............17
1.3 A FORMAÇÃO DA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA - CDA ............................18
1.4 O ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO E A EXECUÇÃO FISCAL ...........21
2. ASPECTOS POLÍTICOS DA EXECUÇÃO FISCAL .........................................24
2.1 A FIXAÇÃO DA CONDUTA .................................................................. ..............25
2.2 A RECUPERAÇÃO DOS CRÉDITOS PELA FAZENDA PÚBLICA COMO FORMA DE JUSTIÇA SOCIAL ...................................................................................26
3.0 A VULNERABILIDADE DO CONTRIBUINTE ...............................................27
3.1 ASPECTOS JURÍDICOS DA EXECUÇÃO ...........................................................29
3.2 A VULNERABILIDADE PROCESSUAL DO CONTRIBUINTE NA EXECUÇÃO FISCAL ...................................................................................................31
3.3 A PREVALÊNCIA DA FAZENDA PÚBLICA NA DITATORIAL LEI Nº 6.830 DE 22 DE SETEMBRO DE 1980 ...........................................................................33
CONCLUSÃO ..............................................................................................................38
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS......................................................................40
INTRODUÇÃO
A tributação é uma necessidade do Estado. Através da imposição e da cobrança dos tributos é que o Estado mantém suas atividades e, consequentemente, atinge seus objetivos-fins.
Ainda que seja uma necessidade estatal, essa medida não pode ser arbitrária ou desregrada, devendo observar as limitações impostas pela constituição e demais leis infraconstitucionais.
Para que uma Execução Fiscal seja legal, é necessário que esta atenda alguns princípios basilares do direito brasileiro, tanto na esfera administrativa quanto na jurídica. O principal deles é o do devido processo legal. Apesar de este princípio estar ligado a tantos outros, para que garante a segurança da relação jurídica ali instaurada e juridicamente possível é necessário a observância de alguns requisitos como legitimidade das partes e a garantia destes de defenderem, até última instância, o que entender ser seu de direito.
Para MARINS (2009), o contribuinte, na relação tributária, é vulnerável, e essa condição deve ser levada em conta na elaboração e na aplicação da norma processual. Evidencia, ainda, o quanto essa realidade tem sido distorcida, e invertida, pela Fazenda Pública.
A vulnerabilidade inicia, como ele bem demonstra amparado na doutrina de Ramon Valdes Costa, em razão de o Estado exercer, na relação tributária, a Tríplice Função: elabora a lei, aplica a lei e julga os conflitos daí decorrentes. Nenhum outro credor, de qualquer outra relação jurídica, tem esse poder.
Ademais, um longo período de predomínio positivista fez com que alguns estudiosos do Direito Tributário se afastassem de considerações ligadas à Economia, ao Direito Financeiro e à própria realidade social, transformando o Direito Tributário, cuja função é disciplinar a relação de tributação, tornando-a equilibrada e adequada em mero “Direito Arrecadatório” (MARINS. 2009, p.32), cuja função é a de simplesmente arrancar de forma mais célere e eficiente, e, a qualquer custo, os recursos desejados pelo Estado, sem sequer se questionarem fundamentos ou fins.
Nota-se que esta vulnerabilidade começa no nascimento das leis, elaboradas nas próprias repartições fazendárias e aprovadas por parlamentares que ou não têm o conhecimento técnico específico para poderem discutir e avaliar o que estão votando, ou têm também interesse no aumento da arrecadação, demonstrando-se extremamente tendenciosas para o fim que foram criadas.
Além disso, a Fazenda Pública, dotada de estrutura informatizada, tem cada vez mais superioridade em relação ao contribuinte no aspecto cognitivo, de conhecimento dos fatos e da legislação a eles aplicável. O contribuinte, diante de tão complexa legislação (o art. 212 do CTN nunca foi cumprido), muitas vezes é multado ainda que se esforce ao máximo para fazer tudo da maneira correta, pois é impossível conhecer e cumprir todas as formalidades e burocracias exigidas pela Fazenda.
Assevera também, “que o exame que se faça das questões relativas ao confronto entre contribuinte e o Estado no processo deve partir de três premissas básicas”:
a) o princípio da duração razoável do processo é dúplice, pois tanto a abreviação processual indevida como o alongamento excessivo são potencialmente danosos ao indivíduo;
b) o princípio da duração razoável do processo é garantia do indivíduo (ser biológico cuja realidade é limitada no tempo) e não garantia do Estado (ente cultural permanente), sobretudo quando houver sacrifício do indivíduo;
c) o contribuinte, enquanto indivíduo, é particularmente vulnerável às implicações do tempo no processo, quer em razão de sua solução prematura, parcial ou total, quer em razão da morosidade excessiva de seu trâmite.
Desta forma, a Fazenda Pública, já tão beneficiada com a legislação vigente que lhe outorga tantos poderes editados nos áureos tempos da ditadura, não pode mais se utilizar de mecanismos que promovam o abate de garantias constitucionais e do devido processo legal, assim como não é razoável o processo com duração eternizada de cobranças executórias que se empilham em cartórios judiciários.
O sistema tributário possui um Código, mas que infelizmente está em quase desuso. Enquanto o Fisco produz várias normas tendentes ao aumento da arrecadação de tributos, inclusive com a aprovação de Lei que permitem até a penhora on-line, a descaracterização da personalidade jurídica, a responsabilidade solidária dos sócios, etc. Por outro lado, o contribuinte não consegue aprovação de normas em seu favor, sendo que o principal delas: “O Código de Defesa dos Contribuintes” está a mais de 3 anos paralisado na Câmara dos Deputados.
Isso reflete a vulnerabilidade dos contribuintes frente ao Poder Estatal. Não é por acaso, que Cândido Rangel Dinamarco, comenta que: “a LEF é resultado de profunda inspiração autoritária, feita por agentes do Poder Executivo, por este proposta ao Congresso Nacional e ali aprovada às pressas, sem a participação dos especialistas, advogados e magistrados.” (DINAMARCO, 2002, p. 29)
Frente a tanto desequilíbrio nesta relação entre a Fazenda Pública e o contribuinte, não é demais lembrar, que o sentimento de desigualdade, inspirado pela figura do sinistro coletor de impostos medieval (o "estigma da servidão" a que se refere Ezio Vanoni) seja, hoje, simples espectro, o contribuinte contemporâneo padece de outros fatores causadores de sua vulnerabilidade. Fatores mais sutis, mas nem por isso de menor capacidade lesiva.
Além da tríplice função do Estado, existem diferenças fático-jurídicas que ampliam as assimetrias entre a realidade da Fazenda Pública enquanto sujeito de direitos no processo e a realidade do contribuinte, sobretudo do contribuinte pessoa jurídica. O contribuinte necessita de certidões negativas para o desenvolvimento regular de suas atividades, a Fazenda Pública não; o contribuinte está sujeito à penhora de bens móveis e imóveis, a Fazenda Pública não; o contribuinte está sujeito a "penhora on line" de recursos líquidos em conta-corrente, a Fazenda Pública não; o contribuinte recebe seus créditos, determinados judicialmente, somente através de precatórios, no prazo de dez anos (quando chega a recebê-los), a Fazenda Pública não; o contribuinte está sujeito à insolvência ou à falência, a Fazenda Pública não (MARINS.2009)
Portanto, é imperioso que a legislação vigente de o espaço necessário para que o contribuinte possa dispor de direitos e deveres isonômicos em contrapartida ao poder que a Fazenda Pública tem em relação aos mecanismos de cobrança tributária, assegurando a legitimidade e o respeito ao due process of Law.
- O PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL
1.1 A EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO PROCESSO DE EXECUÇÃO
Nos ensinamentos de Alexandre Rego (2006, p 17) nas civilizações primitivas, onde a presença de um poder estatal garantidor dos direitos individuais era praticamente inexistente, as formas encontradas para a solução dos conflitos foram basicamente a autotutela e autocomposição.
A Chamada autotutela corresponde à aplicação do “direito” pelo próprio ofendido na medida de sua força ou da que conseguisse obter (família ou aliados). Basicamente, o indivíduo que se sentisse prejudicado por algum motivo poderia tomar todas as medidas que achasse necessárias para fazer valer seus direitos, principalmente com base na força, sem qualquer interferência.
Neste regime prevalecia o mais forte, ou seja, era verdadeiro império da força. Torna-se até desnecessário comentar a ausência de critérios objetivos e até mesmo justos na solução dos conflitos.
Já a autocomposiçao, como ainda nos dias atuais, se caracteriza pela efetivação de um acordo implícito ou explícito entre as partes, que resolve o litígio.
Importante destacar que, nestas sociedades, o grande dilema sempre foi como conter o ímpeto de vingança dos indivíduos, na medida em que uma obrigação de ordem patrimonial não cumprida era encarada como uma agressão à pessoa do devedor, à sua honra. Característica comum nestas sociedades era a presença ínfima do Estado na vida dos particulares e na solução de conflitos.
Com o fortalecimento da idéia de Estado, principalmente em Roma, a forma de solução dos conflitos foi alterada de maneira a permitir a presença, mesmo que mínima, da atuação estatal na vida dos particulares, especialmente na criação de limitações à autotutela
Já não se aceitava mais o exercício das próprias razões ; era exigida a presença de um pretor antes do início da execução.
Mostra-se oportuno registrar que, no direito romano antigo, o julgador era um jurisconsulto escolhido pelas partes que compareciam diante do pretor e se comprometiam a acatar a decisão.
Os altos níveis de desenvolvimento econômico e cultural atingidos pelos romanos propiciaram também uma revolução no aspecto social baseada fundamentalmente na distribuição correta da Justiça. Para eles, era inadmissível uma execução irregular ou injusta (para os seus padrões), razão pela qual impunham a existência de um processo de conhecimento, onde o réu poderia se defender, antes que a execução começasse.
Neste sentido, é a lição de Eurico Liebman: “O direito romano observou com grande rigor o princípio, segundo o qual deviam conhecer-se as razões das partes antes de fazer-se a execução.” (LIEBMAN. 2003, p. 25)
Todavia, na maioria dos casos, nem mesmo a presença do contraditório era suficiente para conter o ímpeto do credor, normalmente pessoa de maior poder econômico, na busca da satisfação de sua pretensão.
Para DINAMARCO, “as regras do processo civil romano não eram em nada favoráveis ao devedor. Permitiam injustiças e atrocidades que repugnavam à mentalidade do observador influenciado pelas tábuas de valores da sociedade e do direito moderno (...)(DINAMARCO. 1997, P. 31-32)
Nota-se na sociedade romana uma grande preocupação com a proteção do patrimônio dos indivíduos. Este cuidado, mesmo que de maneira menos exarcebada, permanece até hoje no cerne da grande maioria das sociedades. Os romanos, com muita propriedade, descobriram desde cedo que uma das maneiras de se manter uma sociedade coesa e, por conseqüência, evitar rupturas sociais, era garantir o direito de propriedade dos indivíduos.
Por volta do ano 114 a.C o avanço cultural e econômico e o amadurecimento das instituições romanas permitiram a diversificação das formas de execução patrimonial. Neste período histórico, ganha forma e força a idéia de expropriação de bens para pagamento de dívidas. No início desta mudança não havia limites para a expropriação de bens do devedor, o credor poderia retirar tudo o quanto achasse necessário para devolver as coisas ao seu estado anterior.
Apesar de a execução ter deixado o corpo do devedor, ainda ficava nítida a falta de nexo entre a execução e o direito que ela representava. Era preciso quantificar e limitar a execução apenas ao necessário para estabelecer o status quo ante.
Por volta do século III d.c. o direito romano atingiu seu auge (período pós-clássico). Nesta fase, os maus tratos impostos aos devedores já não eram mais aceitos, a expropriação patrimonial já era limitada, os pretores passaram a sentenciar diretamente os casos e sua presença não era mais exigida apenas no processo de conhecimento, mas também na fase de execução. Entretanto, quando o direito romano vivia esse auge, Roma é invadida pelos bárbaros. Neste momento, foram colocados em conjunto dois sistemas jurídicos distintos, que formariam os alicerces da atual sistemática do processo de execução.
Neste sentido:
Quando, depois do ano 1000 ressurgiu nas universidades italianas a autoridade e o estudo Romano duas mentalidades profundamente diferentes entraram em choque: a Romana embebida de respeito pelo direito que exigia mesmo depois de proferida regularmente a sentença condenatória que se desse entrada à execução por meio da actio iudicati, isto é, por meio de novo processo contraditório em que fosse possível apreciar se o direito do credor, já sancionado pela coisa julgada, assim subsistisse; e a germânica rude e violenta, impaciente de qualquer demora que permitia em primeiro lugar a realização de atos executivos e admitia só eventualmente e incidentemente o exame imparcial das razoes dos contendedores como os juristas da idade média conseguiram realizar um compromisso entre as duas correntes contrárias e atendendo as necessidades sociais e jurídicas de seu tempo criaram o novo instituto da executio parata (execução aparelhada) que , por sua alta eficiência prática, representa ainda hoje a solução do problema. Reafirmaram eles, em primeiro lugar o princípio da necessária precedência da cognição; o credor devia sempre submeter suas pretensões à apreciação do juiz em processo contraditório para que fossem julgadas procedentes ou improcedentes (...). (LIEBMAN, 2003, p.26-27)
Os bárbaros, principalmente os germânicos, ainda utilizavam a autotutela na solução dos conflitos (note-se o avanço dos romanos em relação aos seus invasores).
A vida em conjunto acabou criando a necessidade de adequação entre os dois sistemas. Era necessário agregar as garantias do processo romano à velocidade exigida pelos germânicos. Importante registrar que, apesar do pouco desenvolvimento dos institutos germânicos, eles foram os primeiros a criar os chamados títulos executivos extrajudiciais, que possibilitavam a execução direta sem processo de conhecimento.
No caso, estes títulos eram contratos que continuam cláusulas permissivas de imediata execução no caso de inadimplemento.
E finaliza LIEBMAN:
Mas as novidades não acabam por aí. A conveniência bem rápida realização de algumas categorias de créditos estipuladas com observância de formalidades especiais fez com que a legislação estatutária das cidades, em que florescente mal suportava as delongas do processo ordinário, reconhece-se a eficácia da execução aparelhada aos instrumentos de dívida lavrados perante o tabelião (instrumenta guarentigiata). Para abonar esta praxe, sustentou-se que a lavratura da escritura equivalia à confissão por parte do devedor e que a confissão feita perante o tabelião tinha os mesmos efeitos da feita em juízo: e do mais antigo Romano vinha a regra, segundo a qual o confesso devia ser tido por condenado: confessus in iure pro condemnato habetur. Assim o resultado a que se chegou foi a equiparação, para os efeitos executivos do instrumento à sentença; esse instrumento gozava da mesma execução aparelhada própria da sentença. Não obstante, havia uma diferença entre a execução promovida por sentença e que tinha por fundamento simples instrumento: é que na primeira o pedido do credor estava amparado pela coisa julgada sobre a existência do seu direito, o que reduzia as possíveis defesas do executado à argüição da nulidade da sentença, ou do pagamento posterior à sentença, ao passo que, na segunda permanecia íntegra a possibilidade de o executado defender-se por todos os meios. Por conseguinte, com o passar dos tempos diferenciam-se novamente as execuções nos dois casos: no primeiro, que se apresentava com simples prosseguimento da ação reduzidas eram as oportunidades em que o executado podia defender-se; no segundo admitiu-se ao contrário, verdadeira ação executiva com prazos especiais discussão das defesas do executado.
Neste período nasceram as duas categorias de títulos executivos até hoje existentes – o judicial e o extrajudicial – ambos aptos a servir de supedâneo a um processo de execução.
Em pouco tempo as novas idéias foram disseminadas em grande parte da Europa ocidental e central, especialmente Portugal e Itália.
Pode-se afirmar com segurança que o formato do processo de execução vigente no Brasil foi profundamente influenciado pelas idéias resultantes da fusão dos institutos romanos e germânicos.
1.2 NASCIMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL NO BRASIL
Segundo Alexandre Rego, a preocupação com a recuperação dos valores devidos e não pagos ao Estado não é novidade em nosso ordenamento jurídico. Tanto isso é verdade que a matéria é tratada desde o tempo do Império.
Vários foram os dispositivos legais que disciplinaram a execução dos chamados créditos fiscais; pode-se destacar, dentre outros, a chamada Consolidação de Ribas, referendada pela Resolução, de 28 de dezembro de 1876, e a Lei nº 3.272, de outubro de 1885, regulamentada pelo Decreto nº 9.549, de 23 de janeiro de 1886.
Todavia, o primeiro dispositivo a efetivamente tratar da matéria de forma independente foi o Decreto nº 9.885, de 29 de janeiro de 1888. O referido dispositivo mantinha a exigência de um processo de conhecimento prévio à execução dos créditos; todavia, alterava algumas questões e às características das dívidas.
Com o advento da proclamação da República e a outorga, pela Constituição de 1934, da competência privativa para a União para legislar sobre o processo, foi editado o Decreto-Lei nº 960, de 17 de dezembro de 1938, que unificou o executivo fiscal para todos os entes e disciplinou os créditos que poderiam ser por ele cobrados.
A matéria sofreu profundas alterações com a entrada em vigor do Código de Processo Civil de 1973, que revogou o Decreto-Lei nº 960/38 e passou a disciplinar a agora chamada “ação de execução fiscal”. (REGO, 2006, p. 21-23)
A modificação não tornou a execução fiscal tão ágil como se pretendia, razão pela qual, em 22 de setembro de 1980, promulgou-se a Lei nº 6.830 que, até os dias atuais, disciplina o processo de execução fiscal, com a ressalva de que neste período entrou em vigor a Constituição Federal de 1988 que, em sintonia com as diretrizes do Estado Democrático de Direito, instituiu uma rede de direitos e garantias fundamentais dos cidadãos.
Nestes termos, pode-se afirmar com segurança que atualmente o processo de execução fiscal é regulado pela Lei de Execuções Fiscais, pelo Código de Processo Civil, e vinculado aos princípios e regras que protegem o contribuinte, constantes da Constituição Federal de 1988.
Segundo Américo Luiz Martins da Silva:
A atual lei de execuções fiscais (Lei nº 6.830/80, de 22.09.1980) repete a mesma tendência já verificada no passado: a) a descodificação do procedimento de cobrança da dívida ativa da Fazenda Pública, ou seja, a exclusão do seu procedimento do Código de Processo Civil para regulamentá-lo mediante lei especial; e b) a institucionalização de vários privilégios para a Fazenda Pública, que chegam, não raras vezes, a ser exagerados e injustificáveis.(SILVA, 2001, p. 17)
A concessão de privilégios, alguns inclusive de constitucionalidade duvidosa, efetivamente tornou-se a marca registrada do processo de execução fiscal no Brasil, conforme será adiante demonstrado.
1.3 A FORMAÇÃO DA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA - CDA
A Certidão da Dívida Ativa – CDA, documento extraído do livro de registro em dívida ativa, é o título executivo legalmente previsto para embasar a execução fiscal. O conceito de dívida ativa vem previsto no artigo 2º, da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980, abaixo transcrito:
Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as alterações que estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.
§ 1º - Qualquer valor, cuja cobrança seja atribuída por lei às entidades de que trata o artigo 1º, será considerado Dívida Ativa da Fazenda Pública.
§ 2º - A Dívida Ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização monetária, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato.
De acordo com o dispositivo legal supra, a dívida ativa é composta por créditos de natureza tributária e não-tributária, abrangendo atualização monetária, juros, multa de mora e demais encargos previstos em lei ou em contrato. O § 2º, do artigo 39 da Lei nº 4320/64, abaixo vertido, fornece os requisitos para a classificação da dívida ativa quanto a sua natureza:
Art. 39. (...)
§ 2º - Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa não Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, alugueis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais. (Parágrafo incluído pelo Decreto Lei nº 1.735, de 20.12.1979)
A divida tributária é formada pela arrecadação de tributos e de penalidades decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias a ele relacionadas.
A definição de tributo está prevista no artigo 3º do Código Tributário Nacional:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
A classificação dos tributos, sempre foi matéria controvertida na seara tributária. Todavia, com base nas disposições constantes da Constituição Federal de 1988, do referido artigo 3º do Código Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), nas recentes decisões do Supremo Tribunal Federal – STF e na doutrina predominante, é possível classificá-los em impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições especiais e empréstimo compulsório. As contribuições especiais se subdividem em sociais, de intervenção no domínio econômico, no interesse de categorias profissionais ou econômicas. As contribuições sociais, por sua vez, se dividem em gerais e previdenciárias. Esta classificação é feita com base na análise do fato gerador , da previsão de devolução dos valores arrecadados, dos tributos previstos na Carta Magna.
O conceito de obrigação acessória vem previsto no § 2º do artigo 113 do Código Tributário Nacional, abaixo vertido:
Art.113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
(...)
§ 2º A obrigação acessória decorrente da legislação tributaria e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
A obrigação acessória consiste, basicamente, em um conjunto de obrigações de fazer ou não fazer decorrentes da legislação tributária, sem cunho pecuniário, impostas aos contribuintes no interesse da tributação.
Já os créditos não tributários que compõem a dívida ativa são aqueles provenientes da atuação do Estado no campo privado, tais como contribuições estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições, restituições, bem assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais.
Ao contrário do que acontece com os credores em geral, foi permitido aos entes federados e suas autarquias confeccionarem seus próprios títulos de crédito, de forma unilateral.
Como bem ensina Vicente Greco Filho:
Na execução fiscal o título executivo é a Certidão da Dívida Ativa inscrita na forma da lei, a qual tem a peculiaridade de ser o único título extrajudicial que pode ser formado exclusivamente pela atividade do credor. Justifica essa possibilidade a presunção de legalidade dos atos administrativos e a chamada potestade administrativa, que é a manifestação da soberania interna consistente no desequilíbrio jurídico em favor da administração em face dos administrados. (GRECO FILHO, 1997, p.101) (grifei)
O direito de exigir o crédito nasce com a inadimplência, enquanto que o procedimento de cobrança da dívida ativa tem início com a inscrição do débito, que se constitui em ato de controle administrativo de legalidade, e será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e a certeza do crédito, nos termos do artigo 2º § 3º da Lei nº 6.830/80.
O controle administrativo da legalidade feito no momento da inscrição é fundamental, na medida em que, após inscrita regularmente, a dívida goza de uma presunção de liquidez e certeza, que somente pode ser ilidida por meio de prova inequívoca, conforme a inteligência do artigo 3º parágrafo único da Lei nº 6.830/80.
Já o artigo 202 do Código Tributário Nacional e o parágrafo 5º do artigo 2º da Lei nº 6.830/80, trata dos dados necessários e seus requisitos que deverão constar no Termo de Inscrição em Dívida Ativa.
O próprio Código Tributário Nacional estipula a penalidade, caso não sejam respeitados os requisitos do termo de inscrição, em seu artigo 203.
Concluído o processo de inscrição do débito em dívida ativa no livro de registro, é extraída a certidão que servirá de base para o ajuizamento da futura execução fiscal.
A certidão de dívida ativa deverá conter, obrigatoriamente, os mesmos elementos do Termo de Inscrição, acrescida da indicação do livro e da folha da inscrição e será autenticada pela autoridade competente. (§ 6º do artigo 2º da Lei nº 6.830/80 e § único do CTN).
1.4 O ESTADO DEMOCRÁTICO DE DIREITO E A EXECUÇÃO FISCAL
Em que pese a execução fiscal possuir o mesmo núcleo dos demais processos de execução regulados pelo Código de Processo Civil, os elementos que a individualizam são suficientes para lhe conferir características especiais de atuação frente aos executados em razão dos valores inerentes ao Estado Democrático de Direito.
O fato de a execução fiscal apresentar no pólo ativo o próprio Estado ou uma Autarquia ou Fundação Pública impõe, além da observância dos princípios e regras normais de processo para o exequente , a do conjunto de princípios e regras de direito tributário e administrativo voltadas para a conduta da administração e para a defesa dos direitos e garantias individuais dos contribuintes, decorrentes da afirmação do Estado Democrático de Direito e da Constituição Federal de 1988.
Não obstante a importância da formação do Estado, com o passar do tempo tornou-se necessário conter o Poder. A sociedade descobriu logo que a existência de um Poder livre poderia ser mais perigosa do que a existência de Poder. Isto porque a este conjunto de idéias voltados à contenção do Poder e à garantia das liberdades é originário do modelo de Estado que ganhou força nos últimos séculos, chamado de Estado de Direito e denominado de Estado Democrático de Direito por nossa Constituição Federal de 1988.
A mudança, não foi rápida. Durante séculos as sociedades viveram nas mãos do livre arbítrio dos governantes, que nem sempre tinham interesses comuns com os do povo.
A formação deste novo modelo de Estado, que nasceu em contraposição ao absolutismo, decorreu fundamentalmente de um amadurecimento da sociedade e de uma nova realidade econômica decorrente das inovações tecnológicas e da ampliação do comercio, tendo como principal objetivo a proteção dos chamados direitos individuais e o controle do Poder.
Celso Ribeiro bastos leciona que:
O Estado de Direito, mais do que um conceito jurídico, é os governantes à vontade um conceito político que vem à tona no final do século XVIII, início do século XIX. É fruto dos movimentos burgueses revolucionários que àquele momento se opunham ao absolutismo e ao Estado de Polícia. Surge como idéia força de um movimento que tinha por objetivo subjugar os governantes à vontade legal, porém não de qualquer lei. Os movimentos burgueses romperam com a estrutura feudal que dominava o continente europeu; assim os nossos governos deveriam submeter-se também a novas leis, originadas de um processo novo onde a vontade da classe emergente estivesse consignada. Mas o fato de o Estado passar a se submeter à lei não era suficiente. Era necessário dar-lhe outra dimensão, outro aspecto.Desta forma passa o Estado a ter suas tarefas limitadas basicamente à manutenção da ordem, à proteção da liberdade e da propriedade individual.(...)
Como não podia deixar de ser, este Estado formalista recebeu inúmeras críticas. Era necessário dinamizá-lo, lançar-lhe outros fins, outras tarefas, principalmente sociais. Assim desencadeia-se, então, um processo de democratização do Estado.
Os movimentos políticos do final do século XIX, início do XX, transformam o velho Estado Democrático, onde alem da submissão à vontade popular e aos fins propostos pelos cidadãos.(BASTOS, 1994, p 64)
Mesmo com a origem histórica do princípio da legalidade no campo tributário remontar a 15 de junho de 1215, por meio do item 12 da Magna Charta Libertatum, onde restou consagrada na Inglaterra do século XII a exigência de um Poder Constituinte, limitador do Poder do Estado e dos Governantes, fonte da Constituição e dos Poderes constituídos, garantidor dos direitos fundamentais do homem é contemporânea da idéia de Constituição escrita.
Pode-se afirmar que o ponto de partida da teorização sobre a idéia de Poder Constituinte foi o panfleto publicado pelo abade francês Emmanuel Sieyes em fevereiro de 1789, denominado O que é o terceiro Estado?
Em síntese, o texto contido no panfleto trazia considerações acerca do papel do Terceiro Estado (a burguesia) na economia e o papel político que ela deveria representar, bem como a diferenciação entre o Poder constituído e o Poder constituinte.
Foi o início de um caminho sem volta. Os valores prestigiados pelo novo modelo de Estado logo se expandiram pra toda a Europa e América e foram acolhidos por grande parte das Constituições ocidentais. Divisão de poderes, proteção aos direitos fundamentais e democracia passaram a ser sinônimo de desenvolvimento e evolução.
A Constituição Federal de 1988 acolheu integralmente a concepção deste novo Estado Democrático de Direito, dividindo o Poder entre o Executivo, o Legislativo e o Judiciário e garantindo os direitos fundamentais do cidadão. Tal concepção inclusive restou expressamente consignada no art. 1º da Carta Magna:
Art. 1º. A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
(...)
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.
O objetivo desta argumentação é deixar claras as linhas mestras e os valores que fundamentam o ordenamento jurídico brasileiro. Mais do que as diretrizes econômicas nossa Carta Magna atual também se preocupou com valores sociais e políticos, deixando clara a forma de atuação do estado neste sentido.
Consequência direta desta afirmação é o conjunto de princípio e regras voltadas para a garantia dos direitos fundamentais e para a forma de conduta da administração A Constituição Federal de 1988 traz de forma clara os fundamentos (art. 1º) e as finalidades (art. 3º) do Estado.
Voltando ao assunto em pauta, a Lei nº 6.830/80 foi elaborada em um contexto histórico totalmente diferente do da carta magna de 1988. Naquele período, a participação popular era praticamente inexistente e os direitos e garantias individuais estavam limitados. Não é por outra razão que as chamada lei das execuções fiscais por vezes mostra-se tão autoritária e tendenciosa. Todavia, com base na jurisprudência atual de nossas Cortes Superiores, não se pode negar que a referida lei foi recepcionada pela Constituição Federal vigente, mesmo com estes desacertos.
A análise dos dispositivos da lei das execuções fiscais passou a ser feita sob outro prisma, princípios como legalidade, igualdade, moralidade, devido processo legal, publicidade, contraditório ganharam espaço institutos como as medidas extremas constantes do artigo 11 da Lei nº 6.830/80 passaram a ser reinterpretados e aplicados de forma restrita, o contraditório dentro do processo de execução, ainda que de forma limitada, foi expressamente aceito, a suspensão do prazo prescricional prevista no artigo 40 da referida lei foi considerada ilegal pelo Superior Tribunal de Justiça, entre outras medidas.
Ainda que sem alteração no texto, a nova Constituição influenciou sobremaneira a interpretação da Lei de Execuções Fiscais, impondo limites à sanha arrecadatória do fisco e privilegiando os novos valores alcançados com a volta da Democracia e a garantia dos direitos fundamentais.
2. ASPECTOS POLÍTICOS DA EXECUÇÃO FISCAL
Ao contrário do que acontece com a maioria dos processos executivos, o processo de execução fiscal não se resume a uma busca desenfreada e inconseqüente de satisfação do direito do credor sobre o devedor. O Estado, quando atua na recuperação judicial de seus créditos, deve levar em conta os reflexos sociais de seus atos e respeitar os princípios e regras que protegem os cidadãos.
Como leciona Antonio Bandeira de Mello:
Percebe-se, pois que a Administração não pode proceder com a mesma desenvoltura e liberdade com que agem os particulares, ocupados na defesa de suas próprias conveniências, sob pena de trair sua missão própria e sua própria razão de existir.(MELLO, Antonio. 1994, p.22)
Não há dúvida que a participação do Estado no pólo ativo da relação altera sobremaneira a forma de condução e busca de resultados no processo. A prova desta realidade é simples: não interessa ao Estado impedir que determinada pessoa física ou jurídica continue suas atividades, que permaneça trabalhando ou gerando empregos e pagando seus tributos.
Mais do que a simples recuperação dos tributos não recolhidos, o respeito ao interesse público impõe que a execução fiscal seja conduzida de forma menos gravosa, e com observância do dever de ponderação da Administração. A atuação diferenciada do Estado Democrático de Direito, que impôs limitações à atuação dos governantes, prestigiando a defesa dos direitos e garantias fundamentais do cidadão.
Ao que se pode dessumir, ao Estado não cabe somente assegurar a opção do cidadão, a ele cabe ir muito alem, inclusive propiciando as condições de manutenção desta atividade, que vão desde a limitação das importações à concessão de financiamentos com juros subsidiados. Vale dizer, o Estado não deve apenas garantir a abertura de determinada empresa ou o exercício de determinada atividade, a ele cabe também fomentá-las.
Portanto, o Estado não deve atuar de forma destrutiva na defesa de seus interesses, especialmente quando atua em juízo. Repita-se não se pretende afirmar que o Estado não pode lançar Mao de suas armas legalmente previstas na recuperação de seus créditos, mas sim que estas armas devem ser escolhidas com cautela, tendo em conta a necessidade de manutenção da capacidade econômica do contribuinte e o interesse público.
Corroborando com este entendimento, o artigo 620 do Código de Processo Civil dispõe que: “Art.620. Quando por vários meios o credor puder promover a execução, o juiz mandará que se faça pelo modo menos gravoso para o devedor.”
A Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é uníssona no sentido de que as medidas extremas devem ser utilizadas de forma cautelosa e excepcional, buscando a todo o custo a reduçao dos efeitos daninhos da penhora sobre as atividades dos contribuintes. Pode-se afirmar com segurança que o entendimento consagrado por nossa Corte Superior não decorre exclusivamente da aplicação do artigo 620 do CPC, mas também dos princípios informadores da Constituição Federal de 1988 e da afirmação do Estado Democrático de Direito.
Por mais que a Lei de Execuções Fiscais tenha se mostrado tendenciosa e partidária ao Fisco, nossos tribunais superiores influenciados pelo espírito democrático, pela proteção aos direitos e garantias fundamentais e pela busca do bem comum acabaram por dar novas dimensões à utilização daqueles institutos.
2.1 A FIXAÇÃO DA CONDUTA
A exigência de observância da moralidade administrativa vem expressamente prevista no artigo 37 da Constituição federal de 1988.
Atribui-se esta importância a tal princípio devido ao conteúdo ético que envolve a moralidade administrativa. A ética e a moral são as últimas reservas de valor capazes de direcionar a conduta da Administração quando a legalidade, em sentido amplo, é respeitada.
Tão importante quanto a recuperação do crédito não pago é o efeito político causado pelo ajuizamento de um processo de execução fiscal contra um contribuinte.
O ajuizamento, além de diversas restrições de ordem bancária e patrimonial, torna pública a condição de devedor do contribuinte executado.Trata-se de “função educativa”, que no entendimento de J.J. Calmon de Passos, consiste em fixar na sociedade a idéia de que aqueles que não pagarem seus tributos no prazo sofrerão o processo de execução fiscal e todos ônus que lhe acompanham (inscrição em órgãos de proteção ao crédito, restrições bancárias e patrimoniais, indisponibilidade de bens, etc).Fixa também a idéia de que esta cobrança se dará por meio de um procedimento especial, mais célere, que prevê tratamento diferenciado em favor do Fisco e baseado em título executivo extrajudicial que goza, por definição legal, de presunção de liquidez e certeza.
Sobre o tema, PACHECO(2000, p.11), leciona:
Apresenta-se, pois desde logo a grande dificuldade inicial, mais de natureza psicológica do que jurídica, mas que tem de ser enfrentada com galhardia: embora o exequente e o executado devam ser tratados igualmente, perante a lei, evidencia-se que, com respeito aos direitos dela decorrentes, são diversas as posições das partes, devendo a execução fazer-se com todos os meios executivos disponíveis, para atender aos interesses e aos direitos do exequente.
Portanto, como ensinam as lições trazidas do Direito Penal, a certeza da punição pelo crime é um poderoso instrumento para evitar sua prática. Mutatis mutandis (Mudado o que deve ser mudado. Fazendo-se as devidas mudanças), é a mesma situação que ocorre no Direito Tributário quando o contribuinte não recolhe os tributos devidos no prazo e fica sujeito ao processo de execução fiscal.
Guardadas as devidas proporções e os cuidados que toda analogia impõe, também nesta hipótese é necessário fixar a idéia no contribuinte de que se ele não pagar os tributos sofrerá um processo de execução fiscal extremamente rígido, cujas possibilidades de acordo serão exclusivamente fixadas na lei e que será muito mais favorável a Fazenda Pública, seu credor.
Não se pode ignorar que no Brasil, em virtude de uma exagerada carga tributária, existem aproximadamente 61 tributos exigíveis, equivocadamente concentradas no consumo, que tanto a sonegação fiscal, quanto a simples inadimplência, façam parte da realidade de grande parte dos contribuintes. Todavia, a certeza da cobrança do crédito não recolhido ainda é capaz de regular a conduta social, fazendo com que a grande maioria dos contribuintes mantenha regularidade fiscal.(CANZIAN.2005,p.B3)
2.2 A RECUPERAÇÃO DOS CRÉDITOS PELA FAZENDA PÚBLICA COMO FORMA DE JUSTIÇA SOCIAL
Segundo REGO(2006.p.67):
(...) “a recuperação dos créditos como forma de “justiça fiscal”, nesta vertente não consubstanciada na imposição de uma tributação justa ou razoável que respeite a capacidade contributiva dos cidadãos, mas sim na recuperação judicial de tributos não recolhidos, visando à isonomia entre os contribuintes.”
A igualdade se constitui em um dos pilares basilares do Estado Democrático de Direito, além de ser um valioso instrumento político de pacificação social. A certeza de que todos são iguais perante a lei, e, em igual condição pagarão os mesmos tributos, seja de forma espontânea, seja em decorrência da cobrança judicial do crédito, fornece equilíbrio e segurança para a sociedade.
A comprovação deste raciocínio se faz pela simples constatação de que, enquanto é comum a concessão de benefícios fiscais para o recolhimento de tributos em atraso, inclusive em cobrança judicial, com a redução da multa e dos juros, praticamente inexiste a remissão do chamado principal, que corresponde ao tributo efetivamente devido.
Politicamente, não é admitido o perdão do principal, porquanto tal conduta conduziria, implacavelmente, ao raciocínio de que se estaria punindo aqueles, que arcaram de forma lícita com o pagamento dos tributos exigidos.
Sacha Calmon define: a remissão tributária é a “dispensa do pagamento do tributo devido”.COELHO(2004. p.846)
Em verdade, com o crescimento da resistência à concessão de quaisquer benefícios fiscais (anistias, isenções, remissões, etc.), seja no plano constitucional, seja no nível infraconstitucional, tendo em vista que, em regra, atuam no sentido contrário ao princípio da igualdade produzindo manifesto desequilíbrio dentro da federação. Tanto é, que uma das funções da chamada Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2001) foi reduzir a perda de receita decorrente da renúncia fiscal.(REGO, 2006)
3.0 A VULNERABILIDADE DO CONTRIBUINTE
Na seara legislativa, de criação das normas jurídicas, existem vários elementos de vulnerabilidade do contribuinte que são facilmente identificáveis. O primeiro reside justamente na iniciativa de produção destas normas. Ao que se nota, quase todos os projetos de lei são criados inteiramente no seio fazendário, por técnicos altamente capacitados, e apresentados às câmaras legislativas por iniciativa dos governos, sejam da esfera federal, estadual, municipal ou distrital. Significa, portanto, que o conteúdo destas normas tributárias são obras de técnicos da Receita, altamente treinados, preparados e principalmente especializados, com o foco objetivando o cumprimento de metas, e, por isso, dotados de uma visão estritamente arrecadatória.
Segundo MARINS(2009), os quadros da Receita Federal do Brasil estão entre os melhores funcionários público brasileiro e do mundo, no entanto, pela sua própria atividade profissional, estes técnicos não guardam qualquer sentimento de dever ou compromisso com a realização de justiça fiscal ou com a expectativa ou as necessidades que os cidadãos-contribuintes possam ter no que diz respeito às soluções fiscais adotadas.
São funcionários que obedecem fielmente as diretrizes superiores cujo o direcionamento é objetivamente a arrecadação. Neste passo, as proposições oficiais que seguem para o Congresso Nacional, falecem de conteúdo de normas disciplinadoras do Direito Tributário, tecendo portanto somente normas do Direito Arrecadatório.
MARINS(2009), atribui a este novo instituto “a concepção reducionista que estreitou o Direito Tributário à disciplina jurídica da competência arrecadatória do Estado, isolando-o deliberadamente do Direito Financeiro que já então figurava como mero apêndice do Direito Administrativo.
Não é apenas esse o problema da criação da lei arrecadadora. Com seu “DNA” advindo do Direito Arrecadatório, os projetos de leis tributárias são votados por parlamentares que ou têm obrigação partidária de apoiar iniciativas oficiais dos partidos, ou por sua falta de formação tributarista, apesar se serem de formação política generalista, estão totalmente despreparados para a compreensão da matéria posta em votação, de modo que o resultado acaba sempre voltado para os interesses da Fazenda Pública em total detrimento do contribuinte.
Denota-se, portanto, a baixa qualidade da representatividade legislativa no nosso país, aliás, duvidosa qualidade bem conhecida de todos os contribuintes do Brasil.
Os raríssimos projetos de iniciativa e interesse dos cidadãos, como é o caso do Código de Defesa do Contribuinte (Projeto de Lei Complementar do Senado nº 646/1999), jamais são votados. Outros, importantíssimos e de interesse popular, como o Simples Nacional, convertem regulamentos administrativos em lei complementar de modo a se revelarem tão fechados que dificultam muito sua aplicação prática.
Ou seja, esta carência de competência e compromisso com a proteção da parte mais vulnerável, torna o contribuinte exposto e suscetível a conjuntos normativos estritamente arrecadatórios, sem qualquer compromisso com a necessidade da construção de normas materialmente justas. É dentro desta orientação técnica que proliferam injustiças tributárias como alargamentos de bases de cálculo, como é o caso do cálculo do PIS e Cofins previsto na Lei 9.718 de 1998, em seu artigo 3§, parágrafo 1º.
3.1 ASPECTOS JURÍDICOS DA EXECUÇÃO
Leciona MARINS(2009, p. 45) que:
O Estado é o único credor que goza da prerrogativa de formalizar ele mesmo o título de sua cobrança, a CDA – Certidão da Dívida Ativa. Não há paralelo para tanto no Direito obrigacional privado, de modo que o título tributário adquire contornos singulares que devem ser considerados quando da interpretação das normas procedimentais e processuais que disciplinam sua constituição e execução.(grifei)
Vários são os elementos que distinguem a CDA de outros títulos executivos privados. O contrato civil ou a cártula comercial, quando capazes de ensejar sua execução judicial, devem conter expressamente a manifestação direta de consentimento do devedor: a nota promissória contem expressa a promessa de pagamento seguida de uma assinatura do obrigado; o cheque contem a promessa de pagamento e a firma do sacado; duplicatas devem conter o aceite do devedor e assim podem ser levadas à execução judicial; as confissões de dívidas e outros instrumentos contratuais de conteúdo obrigacional devem conter assinatura do obrigado e também devem ser firmadas por duas testemunhas. Além disso, o vício de consentimento, sempre que demonstrado, é motivo para a anulação dos vínculos obrigacionais.
Em contrapartida, a Certidão da Dívida Ativa – CDA, título executivo extrajudicial da Fazenda Pública, não necessita, para sua exeqüibilidade, de qualquer expressão de consentimento do contribuinte, dispensada sua firma ou assinatura de quaisquer testemunhas.
Como se não bastasse, por força da chamada “presunção de liquidez e certeza”, em conformidade com o art. 3º da Lei 6.830 de 1980, muitos juízes dispensam até a assinatura do procurador fazendário, entendendo ser mera formalidade sanável a qualquer tempo.
Sucede, no entanto, que, embora os efeitos da CDA como título capaz a aparelhar a execução fiscal sejam sempre os mesmos, a qualidade do suporte fático que ensejou sua expedição pode variar dramaticamente. Em muitas situações, em que prevalece a correção procedimental e processual, a CDA tem como origem o ato de lançamento, regularmente notificado ao contribuinte, que dá início ao processo administrativo e este tem a oportunidade de exercer sua defesa. Já em outras numerosas hipóteses, no entanto, a CDA pode ser gerada de forma integralmente unilateral pela repartição administrativa fiscal, sendo hoje desnecessária em certos casos, inclusive, a intimação do contribuinte quanto ao lançamento (nas situações do impropriamente denominado “auto-lançamento”).
Absurdamente, em numerosas hipóteses emite-se a CDA sob a presunção de ter havido “confissão” do contribuinte em suas declarações, mesmo que este jamais tenha expressado vontade de confessar qualquer quantia.
Apesar do Estado promover criteriosamente e com independência a tutela dos conflitos entre particulares, é posto à prova quando é chamado para promover, com alguma satisfação de critérios e independência, o conflito que ele mesmo é sujeito de direitos. Assim, quando exerce esta função jurisdicional, administrativa ou judicial, especialmente quando o julgador integra os próprios quadros funcionais do Estado, é altamente capaz de gerar irritabilidade ao contribuinte, demonstrando, o quanto inquestionável é a vulnerabilidade nessa relação extremamente desigual.
Esta vulnerabilidade está ao alcance do “tato” do contribuinte, e sentida habitualmente nos foros administrativos e judiciais de todo o país. No entanto, é através da garantia jurisdicional que se produzirá o instrumento capaz, de certo modo, defender os interesses do contribuinte frente a sua vulnerabilidade e hipossuficiência em relação a Fazenda Pública.
Neste sentido, Marins(2009), o processo administrativo de julgamento das lides fiscais no Brasil é controlado pelas Fazendas Públicas da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. No âmbito federal o atual Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, que representa a nova estrutura dos Conselhos de Contribuintes e o modelo mais avançado já adotado no País. Sem embargo, as manifestações do poder “fático-tributário” da Fazenda Pública contaminam, com muita freqüência, a credibilidade de suas decisões. Embora seja considerado um órgão paritário – composto igualmente por representantes da Fazenda e dos contribuintes -, as amarras técnicas introduzidas em seu regimento denunciam que também ali a vulnerabilidade do contribuinte é manifesta: “não há concurso público para esta importante função de julgamento”; o órgão é subordinado ao Ministro da Fazenda, a quem cabe sua disciplina por meio de mera portaria; os representantes da Fazenda são Auditores-fiscais da Receita Federal do Brasil; o voto de desempate (denominado “voto de Minerva” ou “voto de qualidade”); em certas matérias, os julgadores, representantes da Fazenda ou dos contribuintes, devem obediência a pareceres da Advocacia Geral da União (que é integrada também pela Procuradoria da Fazenda Nacional); até recentemente a Procuradoria da fazenda dispunha de “recurso privativo”.
3.2 A VULNERABILIDADE PROCESSUAL DO CONTRIBUINTE NA EXECUÇÃO FISCAL
A execução forçada dos bens do contribuinte configura a etapa mais agressiva da relação entre Estado e o contribuinte. Momento no qual, o contribuinte, independente de sua vontade, poderá perder para o Estado a posse e a propriedade de seus bens ou direitos patrimoniais em razão da força executiva de um título de crédito.
No terreno de execuções forcada de bens, o vínculo do contribuinte com o Estado, é instituído pelo Estado-administrador e, finalmente, objeto de execução pelo Estado juiz, ao mesmo tempo que confere vantagens enquanto credor obrigacional, cria para o contribuinte uma inegável situação de vulnerabilidade.
Nesse sentido é a lição de MARINS(2009, p. 123):
Esta vulnerabilidade é elemento fático-jurídico que deve ser considerado na atividade interpretativa das normas processuais fiscais, sobretudo, pelas suas implicações constitucionais , no terreno da execução forçada de bens, para que o processo transcorra sob influência do direito e não da força.
O Estado detém poderosas prerrogativas de autotutela administrativa na formação do título executivo extrajudicial, por intermédio do regime jurídico do lançamento. Portanto, é notória a grande diferença entre a lide civil e a tributária, sobretudo porque a relação obrigacional entre o contribuinte e a Fazenda Pública dispensa o consentimento direto, eliminando o elemento da vontade na formação dessas obrigações.
MARINS apud RAMÓN VALDÉS COSTA, in Instituiciones de Derecho Tributário, Buenos Aires, Depalma, 1992, ao discorrer sobre a "tríplice função do Estado" enquanto criador da obrigação fiscal, dela credor e juiz dos conflitos que sobre ela possam pairar equiparou, pioneiramente, em importância e necessidade de observação os princípio da garantia jurisdicional com a legalidade e isonomia. Alem disso, não há dúvidas que no Brasil o sistema constitucional tributário, ao tutelar com base no due process of Law os valores liberdade e propriedade, edificou autêntico regime de especial segurança constitucional em matéria fiscal, sistema de garantias de matérias cuidadosamente cercado de garantias formais e processuais que demandam a existência de processo apto à sua realização.
Neste diapasão, é com esse raciocínio especificamente processual tributário que deve ser iluminada a interpretação da Lei 11.382, de 6 de dezembro de 2006, que promoveu diversas alterações ao Código de Processo Civil, especialmente no que concerne aos processos de execução fundados em títulos extrajudiciais.
Não é demais repetir, que o vínculo material entre o Estado e o Contribuinte e as particularidades da função do Estado que lhe permite aparelhar a execução fiscal, se revela extremamente desigual em relação ao contribuinte, contornando infalivelmente as diferenças entre a relação jurídica tributária e privatística. Exemplo desta relação desigual são as formalidades da inscrição da dívida tributária , seja nos atos preparatórios e fiscalizadores do lançamento, seja quanto Ao próprio ato que declara a dívida e sanções tributárias cabíveis.
No caso da dívida tributária o próprio Estado verifica o nascimento da obrigação tributária, declara a existência do crédito tributário a seu favor e, unilateralmente, vale-se de meios coercitivos para forçar o devedor ao seu pagamento, tudo isso sem sequer passar pelo crivo do judiciário, declarando ou não a legitimidade da dívida, sendo tal desnivelamento, geralmente justificado, sob a bandeira do bem comum – valor este que na maioria das vezes não é observado nas políticas públicas.
Evidenciando desta forma a vulnerabilidade do contribuinte que se encontra ao capricho da atuação do Estado.
3.3 A PREVALÊNCIA DA FAZENDA PÚBLICA NA DITATORIAL LEI Nº 6.830 DE 22 DE SETEMBRO DE 1980
A Portaria 275/2004 do Procurador-Geral da Fazenda Nacional, dispõe sobre as consultas dirigidas pelas unidades descentralizadas às Coordenações-Gerais da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, tornando-as vinculantes como linha de defesa a ser seguida judicialmente:
Art. 4º Respondida a consulta pela Coordenação-Geral de Assuntos Tributários – CAT, o Parecer daí resultante será amplamente divulgado em todas as unidades da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, as quais deverão adotá-lo como linha de defesa a ser seguida judicialmente.
Art. 5º O mesmo procedimento será adotado nas consultas dirigidas a Coordenação-Geral da Representação Judicial da Fazenda Nacional – CRJ e à Coordenação-Geral da Dívida Ativa da União – CDA, conforme a competência de cada uma dessas Coordenações-Gerais.
Art. 6º Incumbirá à Coordenação-Geral da Representação Judicial, com o auxílio das Procuradorias Regionais, no seu papel de supervisão técnica, velar para que a linha de defesa adotada pelas Unidades da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional esteja em consonância com os Pareceres emitidos pelas diversas Coordenações-Gerais.
Como se pode inferir, a prevalência da Fazenda Pública no processo é adotada, textualmente, pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Em Parecer da lavra do Ilustre Procurador Paulo Mendes de Oliveira (PGFN/CRJ/1.732/2007), é proposto “uma interpretação sistemático-teleológica do Ordenamento Processual” que conduza a obrigatoriedade de que o contribuinte seja desprestigiado no processo. Nesta proposta de cunho hermenêutico, parte-se do pressuposto que a lei deva ser interpretada de acordo com sua finalidade e, logo, “(...) se uma norma é criada com o objetivo de conferir tratamento mais benéfico aos consumidores, idosos, alimentandos, etc., o trabalho do exegeta deve ser desenvolvido a proporcionar a eficácia prática de tais escopos (...)”. Seguindo este raciocínio, a Procuradoria refere-se à Lei de Execuções Fiscais (LEF) sob a premissa de que o “objetivo de se especializar a legislação ocorreu para conferir celeridade à cobrança do crédito fazendário, diante do interesse público que tal satisfação visa proteger”.
A exposição de motivos da própria LEF, fundamenta a assertiva:
As inovações propostas como normas peculiares a cobrança da Dívida Pública, tem por objetivo os privilégios inerentes ao crédito fiscal e a preferência por normas processuais preexistentes, ajustadas ao escopo de abreviar a satisfação do direito da Fazenda Pública.
Importante destacar que consta no corpo do Parecer fazendário o reconhecimento de que a proposta “é inovadora”e “será alvo de inúmeras divergências” de modo que “as idéias aqui defendidas são meramente propositivas à postulação em juízo, sendo plenamente passíveis de serem contrariadas pela consolidação jurisprudencial”.
É, portanto, a denominada “Teoria do Diálogo das Fontes” que vem sustentar e servir de apoio para concluir que as normas previstas no CPC, que confiram maior celeridade e efetividade à execução em relação à LEF, devem ser aplicadas “mesmo que contrárias aos ditames desta”.
O que causa repulsa, é a absurda e inaceitável comparação fático-jurídica entre “idosos, consumidores, alimentandos, etc.” e a Fazenda Pública para fins de justificar a existência de tratamento legislativo mais benéfico a determinadas categorias. Evidencia-se que este tratamento diferenciado tenta se equiparar aos pólos mais fracos das relações jurídicas, impondo esta verdade como se a Fazenda Pública fosse a parte carente da necessidade de qualquer proteção jurisdicional.
Neste sentido, MAXIMILIANO (1979, p. 137 e ss.) ensina sobre o elemento histórico que:
(...) Não é possível manejar com desembaraço, aprender a fundo uma ciência que se relacione com a vida do homem em sociedade, sem adquirir antes o preparo propedêutico indispensável. Desta faz parte o estudo da história especial o povo a que se pretende aplicar o mencionado ramo de conhecimentos, e também o da historia geral, principalmente política, da humanidade. O Direito inscreve-se na regra enunciada, que, aliás, não comporta exceções: para o conhecer bem, cumpre familiarizar-se com os fatos da civilização (...)”.
Além disso, deve-se levar em conta também a época em que este diploma normativo (LEF) ingressou no ordenamento brasileiro, promulgada há quase trinta anos, ainda sob a ideologia de um Estado totalitário. Somando-se a isso, o fato de que o texto foi criado e aprovado sob a égide da Constituição de 1967 com a Emenda Constitucional 1, de 1969 – texto com amparo no regime da força -, e que sua recepção foi e continua sendo alvo de inúmeros questionamentos, pois se mostra a toda evidência, contrário a genética da Constituição Federal de 1988, pois tem seu berço na Lei 6.830/1980, firmada pelo General João Batista de Figueiredo.
Para MARINS(2009,p.133), “naquele Regime, o Estado figura como o centro das atenções e detentor de todos os “privilégios”(como menciona a própria exposição de motivos da LEF), que existem exclusivamente em função da máquina pública.”
Inúmeros abusos foram e ainda são perpetrados pelo Estado em nome de um putativo interesse público. Esta deturpação da finalidade estatal, porém, é mais grave quando realizada na atuação do poder da Fazenda Pública frente ao contribuinte, impingindo-lhe lesões a direitos nem sempre sanáveis em eventual controle judicial. Diante, porém, da concepção constitucional de Estado Democrático de Direito no qual hoje estamos inseridos, novos parâmetros de garantia ao acusado devem ser observados, balizando e legitimando todo e qualquer ato punitivo imposto ao contribuinte.
Logo, é inviável o simples transporte do tempo. É de clareza solar que o Estado se utiliza de ferramenta (LEF), ultrapassada pelos direitos e garantias sociais e pelos interesses individuais.
Em sede de execução fiscal é notória a prevalência da Fazenda Pública na lide executória. A apuração da responsabilidade dos sócios, regulado pelo artigo 202 do Código Tributário Nacional, prescreve que o termo de inscrição em dívida ativa deverá conter “o nome do devedor e, sendo o caso, o dos co-responsáveis”; esta imposição aparece também no inciso I, parágrafo 5º do artigo 2º, da LEF, enquanto o parágrafo 6º do mesmo dispositivo esclarece que a “Certidão de Dívida Ativa conterá os mesmos elementos do Termo de Inscrição e será autenticada pela autoridade competente”. Esclarece-se que nem o CTN, nem a LEF e Tampouco o CPC, referem-se a possíveis ou potenciais responsáveis, mas claramente a “co-responsável” ou “responsável tributário”. Logo a condição de responsabilidade há de estar formalmente presente e não apenas potencialmente presente.
Essa questão, não tem sido examinada pela jurisprudência em seu inteiro alcance, que a recepciona como mera “faculdade” da Fazenda Pública, o que se consolida em verdadeiro poder-dever.
Corrobora a este entendimento a decisão de lavra do Excelentíssimo Ministro Castro Meira, que versa:
Para se responsabilizar, nos termos do art.135,II do CTN, o sócio da pessoa jurídica pelo pagamento de dívida tributária, não é necessário que a prova de ter ele agido com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos seja necessariamente produzida nos autos do processo de execução ajuizado contra a empresa. Pode o credor identificar uma dessas circunstâncias antes de proposta a ação contra pessoa jurídica e, desde já, ajuizar a execução contra o responsável tributário, uma vez que sua responsabilidade é pessoal (art. 135, caput, do CTN).(REsp 975.691/RS, DJ 26.10.2007, p. 355)
Essa tolerância demonstra de forma incontestável a prevalência da Fazenda Pública em relação com o contribuinte. Fica a parte hipossuficiênte da relação, refém dos caprichos jurisprudenciais. Como se não bastasse o contribuinte ter de enfrentar todo tipo de adversidades tributárias, com uma carga que se afigura entre as mais altas do planeta, até mesmo as poucas normas que se mostram judiciosas, são atropeladas por decisões tendenciosas, como se a parte vulnerável fosse a Fazenda Pública, que tem a seu favor uma gama de edições legislativas, fatigadas no objetivo da proteção estatal em total detrimento do contribuinte.
Para MARINS(2009), imputar dívida tributária por responsabilidade do gestor, inscrevendo-lhe em dívida ativa sem qualquer apuração fático-probatória se constitui em grave conspiração contra o due process of Law, sobretudo se essa inscrição, “desprovida de arcabouço fático-probatório, se converte em fundamento para que o administrador sofra gravames pessoais, como restrições de acesso ao crédito (...)”.
É certo, que estes fatos, primeiramente deverão ser apurados administrativamente, isto é, formalizado adequadamente, e somente então ser inserido o novo sujeito passivo no âmbito da execução, pela via da emenda da CDA, prevista no parágrafo 8º, do art. 2º, da LEF. Somente neste caso, é perfeitamente possível o pedido de redirecionamento, isto é, desde que fundamentado e comprovado pela apuração administrativa, em estrito cumprimento ao princípio da legalidade.
Ora, sob o manto da presunção de legitimidade inerente à CDA, a Fazenda Pública se utiliza de outro expediente, comumente visto em processos executórios desta natureza, que é inserir “preventivamente” na CDA o nome dos “potenciais” responsáveis, impondo, portanto ao contribuinte, a inversão ilegal do ônus da prova, pois quando insere preventivamente, sem apurar os requisitos para tal feito, se vale da presunção de legitimidade para tornar legítima a parte passiva.
É temerosa tal atitude, pois coloca o contribuinte, parte mais fraca desta relação, em total desvantagem frente a tantos privilégios concedidos a Fazenda Pública pelas normas vigentes.
Em outras palavras, tolera-se que a Fazenda Pública execute primeiro e discuta depois, em temerária abolição do substantive due process e franca inversão do procedural due process.
Neste sentido, como a Fazenda Pública tem comportamento que flutua, por vezes inscrevendo o nome do gestor no título fiscal e por vezes não o fazendo, o STJ tem adotado as seguintes soluções, conforme acórdão paradigma, em sua literalidade:
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ART. 135 DO CTN. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO-GERENTE. EXECUÇÃO FUNDADA EM CDA QUE INDICA O NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. DISTINÇÃO.
1. Iniciada a execução contra a pessoa jurídica e, posteriormente, redirecionada contra o sócio-gerente, que não constava da CDA, cabe ao Fisco demonstrar a presença de um dos requisitos do art. 135 do CTN. Se a Fazenda Pública, ao propor a ação, não visualizava qualquer fato capaz de estender a responsabilidade ao sócio-gerente e, posteriormente, pretende voltar-se também contra o seu patrimônio, deverá demonstrar infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos ou, ainda, dissolução irregular da sociedade.
2. Se a execução foi proposta contra a pessoa jurídica e contra o sócio gerente, a este compete o ônus da prova, já que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3º da Lei n.º 6.830/80.
3. Caso a execução tenha sido proposta somente contra a pessoa jurídica e havendo indicação do nome do sócio-gerente na CDA como co-responsável tributário, não se trata de típico redirecionamento. Neste caso, o ônus da prova compete igualmente ao sócio, tendo em vista a presunção relativa de liquidez e certeza que milita em favor da Certidão de Dívida Ativa.
4. Na hipótese, a execução foi proposta com base em CDA da qual constava o nome do sócio-gerente como co-responsável tributário, do que se conclui caber a ele o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do CTN.
5. Embargos de divergência providos. (EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RESP Nº 702.232 - RS (2005/0088818-0) - MINISTRO CASTRO MEIRA)
No entanto, e, em sentido contrário a jurisprudência supra, o próprio STJ, já se pronunciou de forma bastante acertada, para outras hipóteses de responsabilidade de terceiros quando reconheceu que “a solidariedade deve ser observada no momento do lançamento do débito”:
RECURSO ESPECIAL Nº 463.418 – SC (2002/0107750-8)
RELATORA : MINISTRA DENISE ARRUDA
1. Trata-se de recurso especial em que o INSS busca a responsabilização da ora recorrida (tomadora de serviços) pelas dívidas, objeto de execução fiscal, lançadas apenas contra a empresa prestadora de serviços. Afirma que, conste o nome da recorrida na CDA, seria possível o redirecionamento da execução contra ela.
2. A responsabilidade solidária tributária é instituto que visa dar maior garantia à Fazenda Pública para o recebimento de seus créditos fiscais, ou seja, verificando-se que o responsável solidário tem melhores condições de adimplir o débito, pode a credora executá-lo no lugar do devedor principal.
3. Tal instituto, entretanto, não é capaz de legitimar o redirecionamento de execução fiscal, já em curso, contra pessoa jurídica em relação à qual não foi sequer lançado o débito tributário. Isso porque, tanto na esfera administrativa quanto na judicial devem ser observados os princípios da ampla defesa e do contraditório, possibilitando ao contribuinte, caso deseje, impugnar o lançamento do débito, apresentar provas que entenda cabíveis, dentre outras providências.
4. A solidariedade deve ser observada no momento do lançamento do débito tributário, não havendo como, no curso da execução fiscal, modificar o pólo passivo da demanda para incluir empresa contra a qual não foi constituído o crédito.
5. Ressalte-se, por fim, que esta Corte Superior admite o redirecionamento da execução fiscal contra o administrador pelos débitos fiscais da empresa, ainda que seu nome não conste na CDA, quando se verificar alguma das hipóteses previstas no art. 135 do CTN. Bem diferente é o caso dos autos, em que o INSS busca responsabilizar empresa pelos débitos de outra pessoa jurídica sem que tenha havido contra ela qualquer lançamento tributário. Assim, não há como se conhecer do recurso especial quanto à alínea c do permissivo constitucional, ante a ausência de similitude fática entre o acórdão recorrido e os julgados paradigmas.
6. Recurso especial desprovido.
Notadamente, o Tribunal escorou sua decisão entendendo que o responsável tributário por solidariedade tem o direito de defender-se administrativamente e judicialmente, antes de sofrer o lançamento, pois devem ser observados os princípios da ampla defesa e do contraditório, possibilitando ao contribuinte, caso deseje, impugnar o débito.
Como se pode notar, duas distintas linhas pretorianas foram construídas no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, sobre a questão do redirecionamento da execução fiscal. Mutatis mutandis, uma é instigadora da inércia da Fazenda Pública, permitindo a execução direta dos sócios ou gestores sem sequer haver a apuração da responsabilidade tributária dos mesmos, defendendo inclusive, a inversão do ônus da prova a favor do credor tributário. Outra vem em sentido contrário exigindo a formalização prévia da responsabilidade tributária, inadmite a execução sem título e não aceita a inversão do ônus da prova em detrimento ao contribuinte.
Inegavelmente, na primeira linha, a vulnerabilidade do contribuinte é ampliada deixando pouca margem de defesa ou nenhuma, dependendo da situação em que se encontra o devedor, enquanto na segunda, entendendo ser esta a mais acertada, promove-se o devido processo legal em consonância com os ditames de nossa Constituição Federal de 1988.
Como se não bastasse, tramita na Câmara dos Deputados o Projeto de Lei nº. 5.080/2009, de autoria do Poder Executivo, o qual altera substancialmente a Lei nº. 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais) e que engloba, entre seus pontos mais sensíveis, a possibilidade do bloqueio de bens do contribuinte, pela Procuradoria, antes do ajuizamento da respectiva ação de execução fiscal. Trata-se da polêmica "constrição preparatória e ou administrativa", esculpida nos artigos 3º, 4º incisos, 5º parágrafos e 9º do citado projeto de lei.
O projeto de lei se apresenta como uma das medidas previstas no chamado 2º Pacto Republicano de Estado por um Sistema de Justiça mais Acessível. A justificativa para a propositura do projeto, em linhas gerais, é a possibilidade de aperfeiçoar os instrumentos fazendários para a identificação e consequente bloqueio de bens dos contribuintes devedores ainda na fase administrativa.
Tal projeto se revela um insulto a garantia constitucional do devido processo legal, dando a Fazenda Pública mais um instrumento de constrição de bens do contribuinte.
De outro lado, tramita o projeto de lei complementar nº 646/99 – denominado Código de Defesa do Contribuinte , encaminhado pelo Senador Jorge Bornhausen ao Senado Federal em novembro de 1999 e tramita como Projeto de Lei Complementar nº 646/99, encomendado pelo Partido de Frente Liberal e pelo Instituto Tancredo Neves ao professor Torquato Jardim, que coordenou o Grupo de Trabalho composto pelos tributaristas Roque Antonio Carrazza, Eduardo Botallo, José Souto Maior Borges, Ricardo Lobo Torres e Paulo de Barros Carvalho.
Este projeto é constituído de 53 artigos, e sua Justificação, assinada pelo Senador Bornhausen, cita os códigos de contribuinte aprovados nos Estados Unidos da América (1996) e na Espanha (1998), assim como a Convenção Americana sobre Direitos Humanos (Pacto de São José da Costa Rica – 1969), como norteadores da criação do código por ele proposto.
Apesar de se distanciar dos códigos aprovados nos Estados Unidos da América e na Espanha, havendo inclusive necessidade de algumas adequações para que esta proteção não se transforme em instrumento de sonegação, a idéia merece destaque pois pela primeira vez, no Estado Brasileiro, foi questionado a supremacia da Fazenda Pública em relação ao contribuinte, editando normas no sentido de proteger esta relação desigual por pessoas com conhecimento técnico e científico suficiente à fazer frente as imposições estatais tributárias criadas por seus técnicos, especificamente preparados para este fim.
4.CONCLUSÃO
A execução fiscal possui peculiaridades que as tornam um procedimento especial que se revela um poderoso instrumento de coação a serviço da Fazenda Pública.
Em que pese o compromisso de todo contribuinte cumprir com suas obrigações tributárias, utilizar-se de uma lei editada á época de um governo ditatorial, que só impõe deveres e concede benefícios a Fazenda Pública com o único objetivo de satisfazer seus créditos, é no mínimo um afronta aos direitos humanos consolidados em nossa Constituição Cidadã.
O verdadeiro Estado Democrático de Direito não comporta mais a utilização de mecanismos arbitrários, onde o Estado figura sozinho na política tributária protecionista, que move a máquina administrativa estatal.
A vulnerabilidade do contribuinte há de ser medida em toda sua extensão e, sobretudo, sobre os reflexos que incidem diretamente em nossa sociedade.
Faz-se necessário que instrumentos, como o projeto de lei complementar nº 646/99, denominado Código de Defesa do Contribuinte, encaminhado pelo Senador Jorge Bornhausen ao Senado Federal em novembro de 1999, sejam libertados do gesso estatal e possam produzir seus efeitos, por mais que algumas modificações sejam necessárias para impedir a sonegação.
O Poder Judiciário precisa repelir com veemência decisões que fomentam a já arcaica idéia que ao bem público tudo é permitido, mesmo que para tanto seja necessário impor até mesmo a falência de pequenas empresas, principais pilares de sustentação da economia brasileira, como se todo o contribuinte se assemelhasse a um fora-da-lei.
No Brasil, assim como ocorre em outros países, é extremamente elevado o nível de sonegação fiscal. Meios seguros para coibir a sonegação devem ser encontrados e implementado na legislação tributária e penal, mas de forma a adequar e restabelecer o equilíbrio entre as partes, repelindo de uma vez por todas o protecionismo estatal em detrimento dos contribuintes e da própria sociedade brasileira.
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