1. Da ampla Defesa no âmbito do Processo Administrativo Federal

O processo administrativo tributário federal, regulado pelo Decreto n. 70.235/72, em atendimento ao princípio constitucional do devido processo legal, autoriza ao contribuinte notificado o exercício do contraditório e da ampla defesa.

Como bem destacado por Marcos Vinícius Neder e Maria Teresa Martinez López ^[01], "o respeito ao devido processo legal não pode faltar em processo algum, assim também deverá ser em relação ao processo administrativo fiscal de determinação e exigência do crédito tributário. A Constituição Federal assegura, portanto, ao contribuinte o direito de se manifestar e impugnar o lançamento tributário, do modo mais amplo possível."

Assim, uma vez notificado de um auto de infração, o contribuinte pode apresentar impugnação, dirigida ao Delegado da Delegacia da Receita Federal.

Não tendo sua defesa acolhida, o artigo 33 do Decreto n. 70.235/72 assegura ao contribuinte o direito de apresentar recurso voluntário encaminhado ao Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

No entanto, o parágrafo 2º do artigo 33 do aludido Decreto , com a redação que lhe foi dada pela Lei 10.522, de 19 de julho de 2002, dispõe que:

§ 2º "Em qualquer caso, o recurso voluntário somente terá seguimento se o recorrente arrolar bens e direitos de valor equivalente a 30% (trinta por cento) da exigência fiscal definida na decisão, limitado o arrolamento, sem prejuízo do seguimento do recurso, ao total do ativo permanente se pessoa jurídica ou ao patrimônio se pessoa física". ^[02]

Não pretendemos ingressar na discussão travada na doutrina sobre ser ou não legítima a exigência de arrolamento como condição de admissibilidade de RECURSO VOLUNTÁRIO. ^[03]

O que pretendemos abordar, nesse breve ensaio, é a necessidade de interpretar os dispositivos legais acerca da forma de comprovação do valor dos bens indicados no arrolamento, especialmente quando o notificado for pessoa física, à luz da regra da proporcionalidade.

Torna-se necessária tal interpretação, especialmente porque, com base no art. 3º do Decreto nº 4.523/2002, a Receita exige que o valor do bem oferecido em caução por pessoa física seja comprovado, exclusivamente, através da última declaração de rendimentos do contribuinte.

O problema perante o qual nos deparamos é que os órgãos administrativos realizam, sob a justificativa de que a autoridade administrativa está vinculada ao princípio da legalidade, uma interpretação literal e gramatical do referido artigo 3º do Decreto nº 4.523/2002 .

No entanto, a Administração esquece que sua atividade não está vinculada exclusivamente ao princípio da legalidade, mas também a outros princípios reguladores da atuação administrativa, dentre os quais, as regras da razoabilidade e da proporcionalidade, que serão abordados a seguir. ^[04]

2. Da interpretação das normas que regulamento o arrolamento de bens no âmbito administrativo federal, segundo os critérios da proporcionalidade

Os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, cujos conceitos são equiparados por grande parte da doutrina ^[05], além de outras regras fundamentais de Hermenêutica Jurídica justificam o direito dos contribuintes verem reconhecido como válido e eficaz o arrolamento de bens com valor comprovado por outro documento idôneo, diferente da última declaração de rendimentos do contribuinte.

Luís Virgílio Afonso da Silva ensina que a regra da proporcionalidade é uma regra de interpretação e aplicação do direito que deve ser empregada, especialmente quando um ato estatal, em nome de algum direito fundamental, implicar em restrição a algum outro direito igualmente importante. ^[06]

Assim, o entendimento restritivo adotado pela Receita Federal de que a comprovação do valor do bem indicado por pessoa física para fins de arrolamento deve necessariamente ser feita através da última declaração, como se verá não atende à regra interpretativa da proporcionalidade.

Ainda, conforme as lições de Luiz Virgílio Afonso da Silva, podemos extrair que a regra da proporcionalidade desdobra-se em três sub-regras: 1) adequação, significando que "um meio deve ser considerado adequado se for apto a alcançar o resultado pretendido"; 2) necessidade, segundo o qual um ato estatal que limita um direito fundamental somente será necessário se não puder ser feito por outro meio que limite em menor medida o direito atingido; e 3) proporcionalidade em sentido estrito, que consiste no sopesamento entre a restrição a um direito fundamental e a importância do outro direito que com ele colide. ^[07]

Da mesma forma, sobre a ponderação dos princípios a serem observados pela Administração Pública, no momento de aplicar um dispositivo legal, Hugo de Brito Machado, em artigo publicado na RDDT 123/111, esclarece:

"Sabe-se que as normas da Constituição, e do ordenamento em geral, existem para a consecução de certos fins. Existem valores, metas ou objetivos que se pretende sejam atingidos, e as normas ou enunciam-nos genericamente (princípios) ou impõem a realização de condutas que os prestigiam (regras).

Apesar disso, e ainda que os fins que o Estado deseja atingir estejam expressamente consagrados na ordem jurídica, os meios a tanto necessários não podem ser livremente eleitos. Exatamente porque existem vários princípios a serem protegidos, os meios que os hão de efetivar devem fazê-lo equilibradamente, de sorte a que o suposto prestigio a um princípio não destrua completamente outros igualmente nobres. Os fins, em outras palavras, não justificam os meios.

Todo instrumento empregado pelo Poder Público, então, para ser válido, deve ser proporcional, ou seja, deve ser adequado, necessário, e proporcional em sentido estrito, para chegar à finalidade a que se destina.

Diante desses ensinamentos, impõe-se reconhecer que a norma que prevê que o bem objeto de arrolamento seja avaliado exclusivamente pelo valor constante da última declaração de rendimentos apresentada (art. 3º, Dec. 4523/02) deve ser interpretada a luz da regra da proporcionalidade, levando em consideração o intuito da norma e a adequação do meio utilizado com o fim colimado.

Parece-nos fácil identificar que o intuito da norma que restringe o livre acesso do contribuinte ao segundo grau administrativo, impondo que a comprovação do valor do bem indicado para arrolamento seja feita exclusivamente com documento já apresentado perante a própria Fazenda Pública Federal (Declaração para fins de cálculo do Imposto de Renda) é o de garantir ao Fisco a "certeza", ou uma idoneidade do valor atribuído ao bem.

No entanto, este caráter ( da confiabilidade quanto ao valor apontado) não é afrontado pela aceitação de avaliação constante em outro documento idôneo.

Outra regra fundamental de interpretação da lei, que deve servir não apenas para o juiz, mas também para o julgador de procedimentos administrativos, o artigo 5.º da LICC indica o sentido da aplicação da Lei destacando a interpretação teleológica, baseada nos fins sociais pelas quais a lei foi criada e nas exigências do bem comum.

Nesse sentido, Carlos Maximiliano, em sua obra Hermenêutica e Aplicação do Direito, nos ensina:

"Considera-se o Direito como uma ciência primariamente normativa ou finalística; por isso mesmo a sua interpretação há de ser, na essência, teleológica. O hermeneuta sempre terá em vista o fim da lei, o resultado que a mesma precisa atingir em sua atuação prática. A norma enfeixa um conjunto de providências, protetoras, julgadas necessárias para satisfazer a certas exigências econômicas e sociais; será interpretada de modo que melhor corresponda àquela finalidade e assegure plenamente a tutela de interesses para a qual foi regida." (Hermenêutica e Aplicação do Direito; 13.ª Edição. Editora Forense. 1993. pp. 151/152).

Ainda na seara da interpretação da norma jurídica, importante destacarmos as palavras dos professores e incontestes mestres da ciência jurídica Eduardo Espínola e Eduardo Espínola Filho:

"(...) só adquirindo contato com a realidade social, é que se torna possível o estudo dos fins práticos de justiça e de utilidade geral. O conhecimento dessas necessidades deriva, forçosamente, do exame dos fatos, que devem ser considerados no seu conjunto, em forma tal a poder orientar sobre a verdade das exigências sociais. EX FACTO JUS ORITUR.

Lembre-se a fórmula, extraordinária de concisão, mas inexcedível de eloqüência, pela sua grande, insuperável verdade, com que o juiz americano BRANDEIS traçou uma verdadeira orientação, para todo movimento da justiça bem compreendida: "nenhuma lei, escrita ou não, pode ser entendida sem o pleno conhecimento dos fatos, que lhe deram origem ou a que vai ser aplicada. A lógica das palavras deve ceder à lógica das realidades" (A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro. 2ª edição. Editora Renovar. 1995. pp. 203)

Insista-se que o fato que deu origem à exigência de que a avaliação do bem fosse a constante na última declaração de rendimentos foi o caráter da confiabilidade/segurança do valor da avaliação, para evitar que fosse necessária nomeação de perito para avaliar o bem, ou outra medida que garantisse ao Fisco a certeza quanto ao valor do bem indicado.

Assim, entendemos que se o contribuinte possuir outra documentação capaz de atender ao mesmo fim colimado pela norma, a aceitação desse documento se impõe.

O mais grave disso tudo é que a "cega" imposição de que o contribuinte notificado arrole um bem cujo valor a ser considerado seja o constante em sua declaração de rendimentos pode provocar uma enorme lesão ao direito daquele que pretende recorrer à segunda instância administrativa.

Em se tratando de bens imóveis, o Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99 ( Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999) preceitua, em seu art. 800 ^[08], que os bens serão declarados pelos valores de aquisição em reais ( e não seu valor atualizado!).

Assim, diante de um bem imóvel que sofreu grande valorização após a data de sua aquisição, não é proporcional rejeitar o valor atualizado do bem, para fins de arrolamento, simplesmente porque no valor lançado na declaração de rendimentos é o que o bem tinha no momento em que foi adquirido.

Esse rígido posicionamento do Fisco afronta a regra da proporcionalidade na medida em que não é necessário, pois o desiderato da lei (receber como arrolamento um bem, cuja avaliação seja idônea) pode ser atingido por outro meio que limite em menor medida o direito atingido.

É claro que não se está defendendo que a avaliação do bem indicado em arrolamento seja feita de forma arbitrária e unilateral, mas apenas que a Receita, na medida do possível, pode e deve, em nome de outros princípios que também regulam a atividade administrativa, interpretar as disposições legais a luz da regra da proporcionalidade.

Em prol de uma interpretação mais condizente com o fim social para o qual a norma jurídica foi criada, a 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, no julgamento do MS 20005.72.00.007799-2 determinou que a autoridade fiscal admitisse como idôneo e suficiente um bem indicado em arrolamento, cujo valor fora comprovado através de comprovante de apuração de ITR, onde constava o valor atualizado do bem dado como garantia.

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Nas palavras da relatora Des. Marga Inge Barth Tessler, "sendo idônea e suficiente a garantia apresentada, deve ser dado seguimento ao recurso administrativo apresentado perante o Conselho de Contribuintes, mediante o arrolamento do bem designado, sendo desimportante para o deslinde da demanda o fato de haver discrepância entre os dados apresentados perante o Fisco Federal, que possui os instrumentos adequados para apurar e punir eventual irregularidade".

Naquele caso concreto, portanto, o judiciário acolheu nossa manifestação, no sentido de que também a Administração Pública tem o dever de interpretar as leis que regulam sua atuação em conformidade com a regra da proporcionalidade a fim de garantir ao contribuinte a ampla satisfação de seus direitos.

Entendemos que o postulado da proporcionalidade atua na interpretação de todas as regras gerais como decorrência do princípio da justiça insculpido no preâmbulo e no art. 3º de nossa Constituição Federal, de modo que já é hora do Fisco parar de se esconder atrás de uma interpretação puramente literal e restritiva dos dispositivos legais e passar a interpretar as leis a partir da finalidade para qual ela foi criada.

Bibliografia

ESPÍNDOLA, Eduardo e ESPÍNDOLA Filho, Eduardo. A Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro. 2ª edição. Editora Renovar, 1995.

MACHADO, Hugo de Brito e MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. A coisa julgada. Decisão superveniente do STF. Relação continuativa tributária. Questões de procedimento administrativo. Multa desproporcional e irrazoável. In. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 123, p. 95- 121.

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito; 13.ª Edição. Rio de Janeiro: Forense, 1993.

SILVA, Luiz Virgílio Afonso da. O proporcional e o razoável. In. Revista dos Tribunais n. 798, p. 23- 49.

Notas

⁰¹ Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado, São Paulo:Dialética, 2004, p.43

⁰² Sobre a substituição da exigência de depósito em dinheiro, pelo arrolamento, vide COLNAGO, Cláudio de Oliveira Santos. O ARROLAMENTO DE BENS E DIREITOS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL. Tributario.net, São Paulo, a. 5, 17/1/2006. Disponível em: <http://www.tributario.net/artigos/artigos_ler.asp?id=32932>. Acesso em: 10/5/2006 .)

⁰³ Entendemos ser inconstitucional essa exigência, por afrontar o direito de defesa, representando ato restritivo dessa garantia constitucional. Nesse sentido, vide Alberto Xavier "Da inconstitucionalidade da exigência de garantia como condição de admissibilidade de recursos no processo administrativo em geral e no processo administrativo fiscal em particular", RDDTDialética 101 - VERRRRR)
Entretanto, o STF pacificou o entendimento de que a exigência de depósito prévio não ofende as garantias do contraditório, entendimento esse estendido à exigência do arrolamento de bens. Nesse sentido, vide as ADIn''s 1922 e 1976, nas quais se entendeu não haver direito fundamental ao segundo grau de jurisdição administrativo.

⁰⁴ Sobre o princípio da razoabilidade no âmbito da atuação administrativa, Hely Lopes Meirelles ensina: "Sem dúvida, pode ser chamado de princípio da proibição de excesso, que em última análise, objetiva aferir a compatibilidade entre os meios e os fins, de modo a evitar restrições desnecessárias o abusivas por parte da Administração Pública, com lesão aos direitos fundamentais" ( Direito Administrativo Brasileiro, 27 ed. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 91)

⁰⁵ Sobre a diferença entre a regra da proporcionalidade e a da razoabilidade, não só quanto a sua origem, mas também quanto a sua estrutura, vale a pena conferir o brilhante artigo de Luiz Virgílio Afonso da Silva "O proporcional e o razoável", publicado na Revista dos Tribunais 798/23.

⁰⁶ RT 798/24.

⁰⁷ Ob.cit. p. 36, 38 e 40.

⁰⁸ Art. 800.  Os bens serão declarados discriminadamente pelos valores de aquisição em Reais, constantes dos respectivos instrumentos de transferência de propriedade ou da nota fiscal, observado o disposto nos arts. 119, § 3º, e 125 a 136 (Lei nº 9.250, de 1995, art. 25, § 2º e lei nº 9.532, de 1997, arts. 23, § 3º, e 24).