3.A pessoa responsabilizada

Em princípio, o que se depreende da análise do artigo transcrito é o fato de que não será o sócio o responsabilizado pela obrigação tributária, ou, ao menos, não qualquer sócio, mas apenas aquele que ocupar cargo de direção, gerência, ou que represente a empresa na realização de seu objeto social. A jurisprudência é profusa neste sentido, como no exemplo abaixo:

"TRIBUTÁRIO. SOCIEDADE LIMITADA. DISSOLUÇÃO. SÓCIO GERENTE. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. LIMITES. (...)

2. Cuida o presente caso de se buscar definição acerca da possibilidade de se cobrar integralmente de ex-sócio de uma empresa tributo por ela não recolhido, quando o mesmo não exercia mais atos de administração da mesma, reclamando-se ofensa ao artigo 135, do CTN. (...)

4. A solidariedade do sócio pela dívida da sociedade só se manifesta, todavia, quando comprovado que, no exercício de sua administração, praticou os atos elencados na forma do art.135, caput, do CTN. Há impossibilidade, pois, de se cogitar na atribuição de responsabilidade substitutiva, quando sequer estava o sócio investido das funções diretivas da sociedade.

5. In casu, a execução abrange período anterior à época de responsabilidade do embargado; as dívidas anteriores (ou posteriores) à permanência do sócio na empresa não podem, via de regra, atingi-lo, até mesmo até mesmo porque ausente qualquer prova de liame entre o embargado e os fatos geradores dos períodos restantes. (...)" (STJ, 1ª Seção, AgRg EDivResp 109639/RS, Rel. Min. José Delgado, Dez/99, DJ de 28/02/2000) – Grifamos.

Não se faz obrigatório, ainda, que seja sócio aquele que é responsabilizado, vez que o artigo não menciona tal exigência. É comum que, em sociedades de maior porte ou em que o capital social é subscrito por muitos sócios como a sociedade anônima, sejam contratados empregados para ocupar cargos de gerência ou diretoria.

Deve-se destacar que a direção nas sociedades anônimas é permitida a pessoa não pertencente aos quadros sociais, embora o conselho de administração deva ser, necessariamente, composto por sócios. Nos demais tipos societários, silenciando o contrato sobre tal, nada impede que a administração da sociedade seja delegada a não-sócio. ^[32]

Logicamente que estes administradores contratados, bem como os demais terceiros elencados no art.135, só responderão pela obrigação tributária após rigorosa apuração dos fatos, em que reste comprovada a prática de atos irregulares por parte deles.

Necessário se faz também, que esteja o responsável na administração da sociedade à época da prática do ato previsto no dispositivo, não respondendo pelo débito fiscal da sociedade sócio que dela já se tenha retirado regularmente, quando da prática da infração.

Pode ocorrer ainda que uma sociedade seja gerente de outra. Nesse caso, a sociedade dotada de poderes de gestão responderá pelos danos causados à sociedade gerida, podendo propor ação regressiva contra seu próprio administrador, nos casos legais. Tem-se como exemplo do exposto a holding. ^[33]

Não quer isto dizer, que simplesmente por ter outra pessoa jurídica sócios em comum com a contribuinte, será ela responsabilizada por obrigação tributária da segunda. Faz-se indispensável o efetivo exercício dos poderes de gestão, determinante para o não pagamento do tributo no momento devido.

É o que se depreende do excerto extraído do voto proferido pelo Min. Milton Luiz Pereira como relator do Resp.91858/ES, STJ, apresentado por Leandro Paulsen, em sua obra Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência, que se transcreve abaixo:

"... uma pessoa jurídica, com personalidade própria, não se confunde com outra somente porque os sócios tenham participação em ambas. Demais, o art.135, III, do CTN, colacionado pela autoridade fiscal, trata da responsabilidade pessoal dos diretores, gerentes ou representantes, e não de outra pessoa jurídica." ^[34]

Destaca o professor Hugo de Brito Machado Segundo que somente aquele que age em nome da sociedade pode cometer infração à lei, contrato social ou estatuto. ^[35] O mesmo entendimento se aplica ao ato praticado com excesso de poderes.

Cumpre-nos, pois, fazer aqui a distinção entre as figuras do administrador, do gerente e do diretor.

Ensina José Otávio de Vianna Vaz ^[36] que "administrador" é gênero, do qual "gerente", "representante" e "diretor" são espécies, não importando o nome concedido ao cargo por lei ou pelo estatuto, mas a atribuição e os poderes que lhe são conferidos.

Explica o autor que em sentido lato, gerente é aquele que ocupa cargo de confiança, dotado de poderes de gestão dentro da estrutura da empresa, e de decisão, comando e controle sobre os empregados.

Em termos jurídicos, todavia, considera o gerente o administrador da sociedade, que possui, em relação aos sócios, poderes de gestão, e em relação a terceiros, poderes de representação, podendo neste mister, praticar todo e qualquer ato necessário à consecução do objeto social.

Ressalta o professor que o conceito de diretor não difere do de gerente. Trata-se apenas de nomenclatura estabelecida por cada sociedade.

Quanto ao representante, ensina tão somente que não pode ser este o mandatário da sociedade, pois não existe, nesse caso, mandato em sentido estrito, em que se nomeia preposto para praticar ato certo, existindo dualidade de pessoas, "mandante" e "mandatário". Quem detém o poder de gestão é o mandante, o mandatário apenas o representa. Designa o representante, pois, como "o administrador que não seja, formalmente, denominado diretor ou gerente." ^[37]

Destarte, apenas em ocorrendo ato praticado pelo administrador da sociedade, seja ele sócio ou não, com excesso de poderes ou com infração de lei, contrato social ou estatuto, é que se aciona o patrimônio deste terceiro, inicialmente alheio à relação jurídico-tributária.

Antônio Carlos Diniz Murta ^[38] afirma que em não existindo ressalva no artigo estudado quanto à sua eficácia, não se limita a responsabilidade destes terceiros apenas ao crédito tributário, englobando também quaisquer penalidades e obrigações acessórias.

4.Excesso de poderes e da infração de lei, contrato social ou estatuto

Outro aspecto a ser enfocado no artigo examinado diz respeito à prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, estatuto ou contrato social. O artigo 135 não delimita o que vem a ser excesso de poderes, muito menos infração de lei.

De forma simplificada, Luciano Amaro ensina que a expressão "excesso de poderes" refere-se à prática de ato para o qual o terceiro não detinha poderes. ^[39]

Partindo desta lição, tomaremos por ato praticado com excesso de poderes, aquele realizado pelo terceiro (gerente, diretor ou representante), em nome da sociedade, que extrapole os limites dos poderes a ele instituídos para o exercício de suas respectivas funções.

Muito mais difícil, porém, é a definição de "infração de lei, contrato social e estatuto". Da forma que foram colocadas pelo legislador, a infração de lei e a infração do ato constitutivo social, temos a falsa idéia de que têm ambas a mesma definição e as mesmas implicações para a sociedade. Todavia, a violação de lei traz aspectos muito mais complexos à responsabilidade tributária, de modo que deve ser estudada em separado. Principiaremos, pois, por analisar a expressão "infração de contrato social e estatuto".

Referiu-se o Código Tributário a ambas as espécies de ato constitutivo da sociedade, estatuto e contrato social, com vistas a abarcar tanto as sociedades civis, quanto as comerciais. ^[40]

O ato constitutivo é que estabelece os poderes a serem concedidos ao administrador, que irá, a partir de então, agir em nome da sociedade. Indica o documento, ainda, as diretrizes a serem seguidas na administração desta sociedade, de modo que qualquer ato que contrarie disposição expressa sua pode ser encarado como infração.

A prática de ato para o qual não detinha poderes, por parte do administrador, poderia parecer, à primeira vista, prática de ato com excesso de poderes, no entanto, qualquer ato que extrapole os poderes concedidos pela sociedade por meio do ato constitutivo a seu representante, configura contrariedade do estatuto ou contrato social. ^[41]

Em verdade, como destaca o professor Luciano Amaro, nem sempre é clara a distinção entre excesso de poderes e infração de lei, estatutos ou contrato social, tornando-se difícil ao aplicador, em muitos casos, verificar em qual possibilidade agiu o gerente, diretor ou representante da sociedade, para que seja considerado responsável pela obrigação tributária. Assim ensina o autor:

Muitas hipóteses se enquadram em mais de uma dessas situações: um ato praticado com excesso de poderes pode estar violando, a um só tempo, o estatuto e a lei; um ato ilegal certamente não estará sendo praticado no exercício de poderes regulares. Para que a responsabilidade se desloque do contribuinte para o terceiro, é preciso que o ato por este praticado escape totalmente das atribuições de gestão ou administração, o que freqüentemente se dá em situações nas quais o representado ou administrado é (no plano privado), assim como o Fisco (no plano Público), vítima de ilicitude praticada pelo representante ou administrador. ^[42]

Infração de lei, por sua vez, consistiria na contrariedade a dispositivo legal, mais especificamente de legislação civil e comercial, já que se encontra próxima às expressões "excesso de poderes" e "infração contrato social e estatuto", típicas do direito societário, que é regulado por estes conjuntos legais. Não diz respeito, pois, à legislação tributária. ^[43]

Embora em muitos casos se possa facilmente inferir que o administrador agiu em violação de lei, a omissão do Código em defini-la, ou restringi-la, deixa ao Fisco uma amplíssima margem para responsabilização dos administradores.

Entendemos não ter pretendido o legislador possibilitar tamanha elasticidade à norma, haja vista ser o dispositivo em questão de aplicação excepcional, posto que o cumprimento da obrigação tributária cabe, ordinariamente, à empresa, que realizou o fato gerador. ^[44]

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Contrariamente a nosso entendimento, posicionam-se Luciana Roffé Vasconcelos e Luciana Grassano Mélo ^[45], afirmando que:

Parece claro que a norma que imputa a responsabilidade tributária aos diretores, gerentes e representantes de pessoas jurídicas contribuintes deve ser interpretada em favor do credor público, tanto pela sua excepcionalidade, como para que não se descaracterize norma de tão grande relevância prática.

Em que pese esta opinião em contrário, consideramos que o contribuinte, mais especificamente o responsável neste caso, não pode ficar vulnerável à interpretação que o Fisco venha a atribuir à norma, principalmente quando se tem em mente que um dos mais importantes princípios norteadores do Direito Tributário é o da legalidade estrita, pelo qual o tributo deve ser cobrado nos estritos termos da lei.

Analisemos a interpretação dada pela Fazenda ao termo "infração de lei" inserida no caput do artigo.

Numa hermenêutica restrita, diversos órgãos fazendários têm requerido a responsabilização dos diretores gerentes ou representantes pelo simples inadimplemento do tributo.

Embasam seu pedido no argumento de que o tributo é criado por lei, tornando-se, pois, dever jurídico daquele que pratica o ato sobre o qual incide o fato gerador.

Hugo de Brito Segundo ^[46] refuta esta alegação com a tese de que, se o não pagamento do tributo fosse infração de lei, o não pagamento de uma nota promissória no vencimento também o seria, assim como o não pagamento dos salários, por violar a CLT ou a venda de equipamentos defeituosos, por contrariar o Código de Defesa do Consumidor, etc.

Arremata o raciocínio afirmando que o administrador seria responsável pessoal e ilimitadamente pelo cumprimento de todo e qualquer dever jurídico da sociedade, pois seu descumprimento violaria alguma lei.

Exageros à parte, pensamos ser este elastecimento da norma extremamente prejudicial ao contribuinte, pois causa uma insegurança jurídica, principalmente quanto à constituição da sociedade, já que mesmo em tipos societários como a sociedade limitada, em que o sócio tem seu patrimônio resguardado, só respondendo até a integralização do capital social, seria possível atacar o patrimônio do sócio gerente em virtude do inadimplemento de tributo.

As autoras acima citadas alegam que não se trata, no caso em tela, de culpa genérica pelo não recolhimento de impostos, mas de culpa pela insuficiência do patrimônio para o adimplemento da obrigação tributária, que gera presunção juris tantum de má administração dos recursos. ^[47]

Caberia ao terceiro, nestes casos, comprovar que a insuficiência patrimonial não proveio de má administração, mas de causas estranhas à gestão societária como a implantação de planos econômicos, inadimplência dos clientes da pessoa jurídica contribuinte, calamidades públicas, etc.

Embora válido o argumento acima apresentado, baseia-se num conceito de violação de lei que privilegia a insuficiência patrimonial da sociedade em razão da administração.

Admite-se, sob este ponto de vista, que age com infração à lei o terceiro que, desfalcando o patrimônio da sociedade, em razão de sua má administração, deixa de adimplir as obrigações tributárias da empresa, ou encerra as atividades da mesma irregularmente, deixando em aberto a dívida social. ^[48]

Em nossa opinião, a simples má administração, mesmo que venha a causar uma diminuição no patrimônio da empresa, não pode ser interpretada como contrariedade à lei. Elemento essencial para a configuração da responsabilidade do administrador pela obrigação tributária é o dolo.

Sacha Calmon ^[49] observa que deve ser verificado o aspecto subjetivo do ato praticado, afirmando que há espaço para a simples culpa, o dolo específico, ou o estado de necessidade.

O autor ressalta que as situações em que o gestor age com culpa estão inseridas no disposto pelo art.134, em que o agente é responsável pelos atos em que intervier ou pelas omissões de que for responsável.

O estado de necessidade pode ser exemplificado pela utilização do numerário que seria destinado ao pagamento do imposto para "cobrir" a folha de salários. Nessa hipótese, entretanto, podem os sócios vir a responder nos moldes do art.134, enquanto o art.135 teria por pressuposto para a responsabilização, o que o autor entende por dolo específico.

Nesse diapasão, para que seja reconhecida a responsabilidade do sócio na infração de que trata o art.135, deve restar comprovado o dolo em desviar o os valores reservados para o pagamento do tributo para atividades outras, seja ou não em proveito da empresa.

É devido a este caráter doloso, inclusive, que não se aplica na hipótese o art.1016 do Código Civil. ^[50] De fato, o administrador deverá responder perante a sociedade e terceiros prejudicados por atos decorrentes de culpa, e esta responsabilidade será solidária.

Todavia, o art.135, III, cerne deste trabalho, consoante diversas vezes destacado, diz respeito a atos praticados com excesso de poderes e com infração de lei ou do ato constitutivo, que requerem a intenção do agente em se abster de pagar o tributo. No máximo, poder-se-ia tentar conjugar o art.1016 do Código Civil com o art.134 do Código Tributário, já que o autor supramencionado entende figurarem neste último artigo as hipóteses em que o administrador age com culpa.

Ademais, o ato em questão prejudica o Fisco, credor da obrigação tributária e não terceiros, ou a própria sociedade, já que esta muitas vezes é beneficiada pelo inadimplemento. Destarte, a responsabilidade tributária do administrador distingue-se da responsabilidade deste perante terceiros ou perante a própria sociedade.

José Otávio de Vianna Vaz ^[51] nos apresenta outro argumento, igualmente forte, que consolida a tese de que o simples inadimplemento de tributo não pode ser considerado infração de lei.

Diz respeito este argumento ao fato de se referir o Código a atos praticados com infração de lei.

Advindo a obrigação tributária da realização do fato gerador, que é ato lícito previsto em lei, o crédito proveniente do descumprimento da obrigação tributária é tão somente a multa por inadimplemento, pois o artigo menciona apenas atos praticados, diferentemente do art.134, em que o legislador consignou expressamente sua intenção de responder o terceiro pelo crédito tributário oriundo de omissão.

Partindo dessa premissa, e considerando que o legislador empregou coerentemente as expressões do texto legislativo, conclui o autor que o não recolhimento de tributo não consiste em figura típica do art.135, posto que configura omissão, que não é hipótese prevista em lei, não atendendo, assim, ao princípio da legalidade estrita. ^[52]

O professor Kiyoshi Harada ^[53] compartilha deste entendimento, exemplificando caso de infração de lei da forma que segue:

Nos expressos termos do caput do art.135, somente obrigações tributárias resultantes de atos praticados com infração de lei, como, por exemplo, contrabando ou descaminho, acarretam a responsabilização pessoal do sócio ou administrador. O atraso no pagamento de crédito fiscal regularmente constituído não configura infração do art.135,III, do CTN, pois esse crédito não resulta de infração legal, contratual ou estatutária, nem de ato praticado com excesso de poderes.

Luiz Emygdio apresenta outras hipóteses em que o administrador pode ser responsabilizado em lugar da pessoa jurídica, destacando que os atos indicados são reconhecidos pela jurisprudência como praticados com excesso de poderes ou infração de lei, estatuto ou contrato social. São esses atos: não recolhimento de contribuição previdenciária descontada de empregados da sociedade, dissolução irregular, e não recolhimento de ICMS recebido de consumidor final e tendo ocorrido extinção da empresa.

Quanto ao não recolhimento de contribuição previdenciária já descontada dos empregados, o Superior Tribunal de Justiça, em decisões recentes, tem julgado tal atitude crime de apropriação indébita, aplicando à questão o art.168 - A, que dispõe especificamente sobre o crime de apropriação indébita previdenciária. A título de ilustração junta-se a seguinte ementa:

Não se tem em conta, neste caso, a intenção do agente, vez que a este respeito não dispõe o artigo. Basta, apenas, para a configuração do delito a prática do ato, não constituindo elemento do tipo a intenção o agente. Será cominada a sanção penal cabível ao agente, e, paralelamente, cobrado o imposto devido da sociedade ou do administrador indiferentemente.

Neste diapasão, estando penalmente tipificada a infração sobre que se discute, escapa seu estudo da esfera tributária, não cabendo no presente trabalho divagações outras acerca do tema.

Assim, entendemos que configura infração de lei apenas aquele ato praticado pelo administrador com dolo de lesar o Fisco, seja ou não em benefício da pessoa jurídica, não se enquadrando nesta interpretação o mero inadimplemento, embora reconheçamos que seja violação de dever jurídico. Nesta esteira, também a má administração que cause a insolvência não pode ser considerada infração de lei.

De qualquer sorte, existe jurisprudência em ambos os sentidos, ou seja, tanto acatando quanto rejeitando a tese fiscal de violação da lei por mero inadimplemento do tributo, inclinando-se os tribunais a adotarem o posicionamento aqui esposado. ^[54]