5.A pessoalidade na responsabilização do administrador
A expressão "pessoalmente responsáveis" empregada no caput do art.135 dá ensejo às mais diversas interpretações por parte da doutrina.
Nesta variedade de teorias, encontramos os que vislumbram na responsabilidade pessoal do administrador a total exclusão da sociedade da relação jurídica tributária. [55] Outros indicam que a empresa responde subsidiariamente pelo crédito tributário, posto que praticou o fato gerador. [56] Existem ainda os que defendem que deva ser solidária a responsabilidade sob exame, com base no benefício econômico que auferem sócio e empresa com a lesão ao Fisco. [57]
Analisaremos adiante essas posições, apresentando nosso entendimento à medida que expomos as respectivas teorias. Estudaremos também com relação à pessoalidade, a questão da responsabilidade por substituição ou por transferência pela obrigação tributária, na situação em tela.
Parte da doutrina aponta que a responsabilidade tributária exclui do pólo passivo a pessoa jurídica, por considerar que se trata, no art.135, III, de responsabilidade por substituição.
Assim não entendemos, uma vez que a obrigação tributária se origina da realização do fato gerador pela pessoa jurídica, atingindo-se o administrador apenas posteriormente, ex vi legis, por meio de um critério de imputação legal. [58]
Gilberto Etchaluz Vilela [59] adota o mesmo posicionamento, afirmando que falhou o legislador, pois ao aplicar a palavra "pessoalmente", parece ter a intenção de imputar ao agente, culpado pelos atos ilícitos, a responsabilidade exclusiva pelo cometimento desses atos.
Considerar-se-ia, pois, nesta hipótese, que a empresa é tão vítima destes atos ilícitos quanto o Fisco. Entretanto, adotar essa visão, como continua afirmando o autor, seria demasiadamente prejudicial ao Erário, como adiante será demonstrado; além do fato que, na grande maioria dos casos, a empresa se locupleta com o tributo inadimplido.
Existem autores que afirmam que o responsável é devedor por crédito próprio [60], já que o ato que deu origem à relação jurídica tributária foi praticado com excesso de poderes ou em infração de lei, contrato social ou estatuto. Todavia, mesmo nesses casos, o titular da relação jurídica tributária será a pessoa jurídica, vez que o administrador agiu em nome desta, quando da realização do fato gerador.
O fato gerador surge da prática pela sociedade, do ato previsto na lei como formador da obrigação tributária, não importando, neste momento, a natureza deste ato. Não surge a obrigação pura e simplesmente da prática do ato contra lei, estatuto ou contrato social, ou emanado de excesso de poderes.
Ao contrário do que entendem alguns, os atos ilícitos praticados por terceiros, mais propriamente pelo administrador, no caso em análise, não eximem o contribuinte da responsabilidade, a menos que exista expressa disposição de lei neste sentido. [61] Hugo de Brito Machado assim resume esta tese:
Com efeito, a responsabilidade do contribuinte decorre de sua condição de sujeito passivo direto da relação obrigacional tributária. Independe de disposição legal que expressamente a estabeleça. Assim, em se tratando de responsabilidade inerente à própria condição de contribuinte, não é razoável admitir-se que desapareça sem que a lei o diga expressamente. (...) Pela mesma razão que se exige dispositivo legal expresso para a atribuição da responsabilidade a terceiro, também se há de exigir dispositivo legal expresso para excluir a responsabilidade do contribuinte.
Trata-se, pois de responsabilidade por transferência, já que a obrigação constitui-se com um sujeito passivo (contribuinte, que tem relação direta com o fato gerador), e, por motivo posterior passa a ser de responsabilidade de um terceiro (responsável, que mantém algum vínculo com este fato ou com o contribuinte).
A pessoa jurídica é quem realiza o fato gerador, sendo ela o contribuinte. O terceiro se coobriga em virtude da relação particular que mantém com a sociedade, ou da prática de algum dos atos previstos no art.135, III.
A prática das hipóteses previstas no artigo referenciado não pode ser utilizada para excluir a responsabilidade da pessoa jurídica, para que tal ocorra, faz-se necessária disposição legal expressa nesse sentido, como já afirmado. [62]
Não há como prosperar, pois, na questão em tela, a tese da responsabilidade por substituição. Para aclarar este ponto que ainda não se encontra pacificado na doutrina, nem na jurisprudência, serão expostas a seguir as noções básicas sobre substituição e transferência, e a diferença entre estas.
6.Responsabilidade por transferência ou por substituição
Existe grande divergência entre os autores quanto à classificação da responsabilidade dos gerentes, diretores ou representantes das pessoas jurídicas, pelos débitos fiscais contraídos em sua gestão, resultantes de atos praticados com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto.
Parte considerável da doutrina, como dito acima, enquadra a responsabilidade estabelecida no art.135, III, como responsabilidade por substituição. [63]
Em oposição a estes doutrinadores, fração menor dos estudiosos entende tratar-se a responsabilidade dos administradores por atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos de hipótese de responsabilidade por transferência. [64]
Por fim, uma terceira linha sequer distingue essas duas espécies de responsabilização, ora tomando-as por uma única, ora confundindo suas características. Sem mencionar aqueles que não se posicionam a respeito, ou que, em virtude de elaborar classificação própria, não emitem opinião de sobre o assunto.
Impende, agora, apresentarmos sucintamente as duas teorias, demonstrando as conseqüências que podem advir da errônea classificação da responsabilidade no artigo em tela.
Alfredo Augusto Becker ensina que existe substituto legal tributário, sempre que "o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídica tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo de cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo." [65]
O substituto é, pois, pessoa legalmente designada para responder pela obrigação tributária em lugar do contribuinte. A obrigação já surge, ex lege, diretamente contra pessoa diversa do contribuinte, porém vinculada ao fato gerador.
Diversos fatores fundamentam a substituição, econômicos, jurídicos, sociais. O principal deles é a busca de uma simplificação na arrecadação. Seria muito mais onerosa, ou até impraticável, em determinados impostos, a cobrança direta ao contribuinte. Torna-se mais prático que a lei institua terceiro para recolher o tributo devido, ressarcindo-o, posteriormente, por mecanismo de preços. [66]
É exemplo desse tipo de relação, a responsabilidade do fabricante de veículos automotores pelos tributos devidos pelas concessionárias, instituída pelo Convênio 107/89. [67] Ou o distribuidor, que paga o ICMS pelos comerciantes diretos, embutindo o valor pago no custo da negociação.
Ressalva Alfredo Augusto Becker que esse direito de reembolso ou retenção na fonte a que faz jus o substituto é relação jurídica, porém não de natureza tributária, de modo que o que o substituído paga ao substituto não é tributo. [68]
Hugo de Brito Machado [69] explica que há transferência quando existe "legalmente o sujeito passivo direto (contribuinte) e mesmo assim o legislador, sem ignorá-lo, atribui também a outrem o dever de pagar o tributo, tendo em vista eventos posteriores ao surgimento da obrigação tributária."
Consoante referido anteriormente, a responsabilidade do administrador não nasce no momento em que se forma a obrigação tributária, posto que quem pratica o fato gerador desta obrigação é a pessoa jurídica. Apenas posteriormente, por imputação legal, é que o terceiro passa a fazer parte dessa relação jurídica tributária, transferindo-se para ele a responsabilidade pelo adimplemento do tributo, sem a exclusão da sociedade do pólo passivo. [70]
Fábio Leopoldo de Oliveira [71] destaca que:
Do exposto pode-se inferir que a distinção entre a transferência e a substituição se estabelece através do fator temporal. Na sujeição passiva por transferência, a responsabilidade do terceiro surge após a ocorrência do fato gerador e, portanto, depois de identificado o sujeito passivo direto (contribuinte) e da atribuição da responsabilidade a este. Na sujeição passiva por substituição, essa transferência ocorre concomitantemente com a ocorrência do fato gerador. A lei coloca, desde logo, como sujeito passivo, uma pessoa diversa do contribuinte. O terceiro neste caso, veste as roupagens do contribuinte.
No aspecto prático da questão, a diferença entre caracterizar a responsabilidade dos administradores como por substituição ou por transferência diz respeito à execução do tributo.
Classificar essa responsabilidade como por substituição traria à Fazenda imenso prejuízo em termos de arrecadação, pois a execução só poderia se voltar contra o administrador, que, em geral, dispõe de patrimônio insuficiente para adimplir os débitos tributários da sociedade, além de ter maior facilidade de ocultar seu patrimônio ou "passá-lo para o nome" de terceiros.
Luciana Roffé e Luciana Grassano acrescentam que esse problema se torna mais grave nas grandes sociedades empresariais, constituídas sob a forma de sociedade anônima, em que a sociedade conta com considerável arcabouço patrimonial, enquanto que o patrimônio dos sócios é desconhecido. [72]
Dos lineamentos teóricos propostos, se infere que não configura a responsabilidade prevista no art.135, III, a substituição tributária, já que a responsabilidade surge em momento posterior, que seria, segundo lição de Bernardo Ribeiro de Moraes, o do inadimplemento da obrigação tributária pela pessoa jurídica. [73]
Tratando-se, então, de responsabilidade por transferência, a sociedade responderá também pela inadimplência do crédito, cumprindo-nos agora explicar de que forma isso se dá.
7.Solidariedade ou Subsidiariedade
Afastada a responsabilidade por substituição, que exclui a sociedade do pólo passivo da obrigação tributária, resta saber que tipo de responsabilidade assume a pessoa jurídica diante da cobrança de imposto; se sua responsabilidade é solidária ou subsidiária.
O art.128 dispõe que, pode o legislador, ao instituir o tributo, atribuir a terceiro, vinculado ao fato gerador, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo, excluindo dessa relação o contribuinte, ou atribuindo a este responsabilidade supletiva pelo cumprimento total ou parcial da obrigação.
Conforme exaustivamente demonstrado, a responsabilidade supletiva do contribuinte é aplicável no artigo sob exame, restando-nos delinear as teses em que se dividem os doutrinadores.
Dentre os partidários da solidariedade, o mais ferrenho é Gilberto Etchaluz Vilela. Em verdade, concebe a solidariedade em praticamente todos os tipos de responsabilidade previstos no Código.
Observa este autor que ao regular a solidariedade no art.124 do CTN, o legislador reservou-a àqueles que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Como o sócio tem interesse no lucro da empresa como esta mesma, cujo crédito aumenta com o ilícito, beneficiam-se economicamente ambos, com a lesão praticada contra o Estado, em claro interesse comum. [74]
Lobo Torres, por sua vez, afirma que na responsabilidade de que cuida o art. 135, "existe a solidariedade ab initio, e o responsável se coloca junto do contribuinte desde a ocorrência do fato gerador." Não seria, pois de grande relevância que o sócio tenha ou não patrimônio para responder pela obrigação tributária, podendo Fazenda credora dirigir a execução tanto contra o contribuinte quanto contra o responsável. [75]
Zelmo Denari vê a responsabilidade do art.135 como responsabilidade sancionada, não comportando benefício de ordem, em face da conduta irregular do responsável. [76] Destaca ainda, que na hipótese do art.134, a responsabilidade do sócio é solidária, mas tem caráter subsidiário, isto é, o sócio somente responde pelas dívidas da sociedade se esta não efetivar o pagamento. Pelo que, antes deverão ser excutidos os bens da sociedade comercial. No caso do art.135, "a responsabilidade se pessoaliza, ou seja, é plena e, assim não comporta benefício de ordem." [77]
Embora não o diga expressamente, por este raciocínio, entende-se que este autor filia-se à tese da solidariedade, já que o Fisco pode acionar tanto o administrador quanto a sociedade, independentemente do benefício de ordem.
Em sentido contrário, Luiz Emygdio [78] sustenta que devem ser excutidos prioritariamente os bens da empresa, na qualidade de contribuinte, para, apenas posteriormente, demonstrada a insuficiência desses bens, se atingir o patrimônio do sócio.
De forma semelhante se posicionam Luciana Roffé e Luciana Grassano ao afirmarem que, demonstrada a atuação ilegal do administrador "o credor público pode exigir seu crédito tanto da pessoa jurídica contribuinte, quanto dos terceiros responsáveis, sendo em relação a estes últimos, em via subsidiária." [79]
Filiamo-nos à primeira posição. Preenchidos todos os requisitos para a aplicação do artigo em tela (135, III) expostos ao longo do trabalho, razão não há para que se execute primeiramente os bens da empresa, podendo o Fisco dirigir a execução contra qualquer dos dois, contribuinte ou responsável.
Tenha-se em conta principalmente, que um dos requisitos é o dolo de burlar o Fisco, sonegar, quando da prática do ato com excesso de poderes ou em infração de lei, ato constitutivo, o que deve ser reprimido.
Frise-se também que não se trata de presunção da solidariedade, contrariando o princípio de direito civil que prega que a solidariedade não se presume, é apenas uma questão de interpretação sistemática dos arts.134, 128 e 135. Ademais, como foi dito, pertence este princípio ao direito privado, não se aplicando, pois ao Direito Tributário.
Ressalte-se ainda, que essa responsabilidade solidária do contribuinte, conforme consignado na parte final do art.128, pode ser pela totalidade do crédito, ou apenas pelo saldo remanescente a que não adimpliu o responsável.
Muitos autores entendem que o art.135, III do Código Tributário traz a possibilidade de aplicação da desconsideração da personalidade jurídica em sede tributária, porém assim não entendemos.
A despersonalização, prevista no art.50 do Código Civil, tem requisitos próprios, que são o desvio de finalidade ou a confusão patrimonial, diversos dos aqui esposados, embora surtam o mesmo efeito prático, qual seja, atingir-se o patrimônio do sócio. [80]
Assim, tratando-se de responsabilidade solidária, tem a Fazenda, a faculdade de executar indiferentemente o contribuinte ou o responsável, porém, optando pela segunda hipótese, se o patrimônio do administrador se mostrar insuficiente, pode ainda exigir o remanescente da pessoa jurídica contribuinte.
