Resumo: o objetivo é demonstrar a importância dos institutos de exclusão tributária (isenção e anistia), em face da pandemia do COVID-19, uma vez que afeta toda a sociedade no aspecto pessoal e público, cujo o viés, é a atribuição da administração pública reconhecer a vulnerabilidade social, elencar elementos capazes de dar suporte a recuperação de famílias e empresas, além de outros meios de auxilio estatal, o uso da isenção e da anistia como elemento essencial para diminuir o impacto socioeconômico em que atinge o país, pois, trata-se de uma medida humanitária.
Palavras-chave: anistia, exclusão tributária, isenção, pandemia COVID-19.
1. INTRODUÇÃO
O objetivo deste artigo está intimamente ligado a situação da pandemia de COVID-19, que afetou de forma devastadora o mundo e em consequência a situação econômica do país, assim a primeira vista, o impacto é duplo, com o viés público (arrecadação de imposto e tributo), e privado (diminuição da atividade econômica).
Logo, o Estado foi afetado com o desequilíbrio das contas públicas e a sociedade afetada com a economia menor, causando forte recessão, endividamento de pessoas físicas e jurídicas e miséria aos mais vulneráveis. Assim, o Estado em uma forma de socorrer a sociedade implementou medidas, sociais e sanitárias, dispensou licitação e entre outras medidas, para a população menos favorecida promoveu o denominada “Auxilio Emergencial”, e para as empresas uma linha de “Crédito Emergencial” para ajudar pequenas e médias empresas a quitar a folha de pagamentos e não ir a falência.
Assim, o aspecto socioeconômico, além das iniciativas do Estado, pode ser o plano abrangente de privilégio fiscal tributário, classificado como Exclusão de Crédito Tributário, possibilitando que haja meios que facilite a retomada do crescimento, por tratar-se de um instrumento do dirigismo econômico.
A Constituição Federal 1988, bem como o Código Tributário Nacional, aborda as espécies que permite o uso dos institutos da Isenção e da Anistia, cujo o, intuito é alavancar a economia auxiliando empresas e pessoas, e assim trazer para o campo da realidade o combate à desigualdade e a miséria social, daí o aspecto socioeconômico.
O que pretende com o estudo é demonstrar que em razão da pandemia do COVID-19, e a escassez de recursos, públicos e privados, é salutar o debate, para que o privilegio fiscal da isenção e da anistia, sejam utilizados como uma forma de manutenção de empresas e famílias (sociedade), já que qualquer outra medida pode ser desvirtuada no Brasil, ao passo que tais privilégios podem ser revogadas a qualquer tempo, assim que a condição atual passar.
2. DO ASPECTO SOCIOECONÔMICO DO INSTITUTO DA EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O aspecto socioeconômico traduz a precariedade da condição econômica em razão da pandemia, que afetou o mundo e assim é nítido que haverá forte recessão e ainda um período demasiado para a recuperação das empresas e famílias.
Com isto, o fator determinante era a expectativa dos analistas econômicos no crescimento do PIB (Produto interno Bruto), assim constata na matéria vincula pelo site Metro 1, por Lara Curcino, em 30 dez. 2019, vejamos:
Expectativa para PIB brasileiro em 2020 é de crescimento de 2,3%, diz BC. Para este ano, a projeção é um aumento de 1,17%.
O Banco Central divulgou hoje, dia 30, a edição desta semana do Boletim Focus. A estimativa dos economistas consultados pela instituição é de um crescimento de 2,3% no Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro em 2020. Na semana passada, a previsão apresentada pelo BC havia estacionado em 2,28%. Caso a projeção atual seja confirmada, essa será a taxa mais positiva desde 2013, quando a economia cresceu 3%. Já o PIB deste ano deve ficar em 1,17%, de acordo com as estimativas. O resultado de 2019 deve ser divulgado em março pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE).
(Fonte: https://www.metro1.com.br/noticias/economia/85353,expectativa-para-pib-brasileiro-em-2020-e-de-crescimento-de-23-diz-bc). Acessado em: 10 abr. 2020. (destacado)
Após uma expectativa favorável da economia e todos ansiosos por dias melhores, a sociedade com vista na implementação de políticas públicas de expansão de empreendedorismo, com o advento da Lei nº 13.874/19 de “Declaração de Direitos de Liberdade Econômica”, vale ressaltar que tal lei não incide no Direito Tributário e Financeiro. Assim, o Estado na confiança de aumentar a arrecadação e reduzir despesas, com um cenário muito além do que imaginava, logo, no mês de março de 2020, o mal devastador de forma global paralisou toda iniciativa produtiva, com a pandemia do COVID-19.
O evento devastador da pandemia trouxeram novos cenários e todos de presunção ruins levando ao encolhimento socioeconômico mundial, e o Brasil, nunca esteve preparado para algo desta magnitude, logicamente a economia já fragilizada e em fase de recuperação virou sinônimo de adversidade.
Neste aspecto, reside a importância da exclusão do crédito tributário, por questão de humanidade, logo, cabe destaque do doutrinador Carneiro (2020, p. 765/766):
A distinção se dá em relação a outros aspectos, pois a lei de isenção é editada por motivos sociais, econômicos ou políticos que levam à dispensa do pagamento do tributo e, por isso, salvo disposição de lei em contrário, abrange fatos geradores posteriores à lei que a concede, prevalecendo o princípio da irretroatividade.
Já na anistia (também concedida por lei), dispensa-se apenas a multa, ou seja, perdoa-se a infração cometida, mas o tributo deve ser pago, por isso a lei somente abrange os fatos geradores pretéritos à sua vigência. (destacado)
O ente estatal, consciente da situação financeira e no intuito de onerar o menos possível empresas e sociedade restou a possibilidade de promover a exclusão do credito tributário para determinadas classe ou faixas sociais, entre outros institutos jurídicos permissivos que possam ser utilizados para auxiliar no socorro econômico pertinente.
3. DA PREVISÃO CONSTITUCIONAL E DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
O amparo legal disposto na CRFB/88 no artigo 156, §6º, combinados com os artigos 97, VI, e 175 a 179, ambos do CTN. A previsão está na CRFB/88 em seu artigo 150, § 6º, com a seguinte redação:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 6° Qualquer subsidio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2°, XII, g.
Com o comentário salutar ao entendimento pertinente ao dispositivo legal (2018, p. 822), vejamos:
O dispositivo institui a necessidade de lei específica federal, estadual ou municipal para as hipóteses de renúncia fiscal enumeradas no parágrafo sob análise. A finalidade do dispositivo é impor a participação do Legislativo na concessão de benefícios que implicarão redução de arrecadação para o ente federado e evitar a inclusão dessa matéria em legislações inadequadas que dificultem o conhecimento do contribuinte. Importante frisar que essa lei será sempre ordinária; com exceção da hipótese relativa ao ICMS, que deverá ser realizada por meio de lei complementar nacional (art. 155, § 2°, XII, g, da CF/88).
(MACHADO Costa. e FERRAZ, Alma Candida da Cunha, (coordenadores). Constituição Federal interpretada: artigo por artigo. 9º ed. Barueri, SP: Manole, 2018. p. 822). (destacado)
Ainda cabe destacar a exceção do enunciado do artigo 165, §6º da CFRB/88, que o Poder executivo deve:
“O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito , sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias , remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia”.
O Código tributário nacional destaca o tema no artigo 175, verbis:
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I – a isenção;
II – a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.
Neste aspecto merece os comentários do i. doutrinador Prof. Dr. Sabbag, (2018, p. 524), vejamos:
A exclusão do crédito tributário, através da isenção e da anistia reside na inviabilidade de sua constituição, ou seja, são contextos, em que não haverá lançamento e por conseguinte, o crédito tributário, ainda que tenha ocorrido o fato gerador e a obrigação tributária. A lei isentante atinge o tributo enquanto a lei anistiadora atinge a multa.
É notório que deve haver correlação na esfera da competência tributária entre o poder de criar o tributo ou de exigir penalidade com o de isentar ou anistiar. Dessa maneira a União pode instituir tributos federais e simultaneamente detém a competência para isentá-los.
(SABBAG, Eduardo. Código Tributário Nacional Comentado. 2. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2018, p. 523). (destacado)
Da mesma forma o destaque reside na exceção à regra do artigo. 142, parágrafo único, do CTN: “a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.
3.1. DOS PRINCÍPIOS RELEVANTES DA EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Os princípios são normas norteadoras de um sistema jurídico e torna-se essencial na forma de atuação estatal, pois, deve dar segurança jurídica, buscar a justiça da tributação e, promover a liberdade jurídica ao exercício do direito.
3.1.1. DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE E DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
O princípio é essencial para a instituição, modificação e extinção do tributo, que somente por meio de lei especifica. Segundo ensina Carneiro (2020, p. 160. e 450), respectivamente:
O Princípio da Legalidade Tributária, previsto no art. 150, I, da Constituição da República, abrange principalmente a lei ordinária, visto que esta é a fonte formal por excelência, instituidora de tributos, ou seja, é a fonte básica do Direito Tributário. (destacado)
O princípio da legalidade está insculpido no âmbito constitucional no art. 150, I, e no CTN, em seu art. 97. Contudo, no âmbito da Constituição de 1988 temos várias vertentes da legalidade, a saber: a) legalidade genérica – art. 5º, II; b) legalidade administrativa – art. 37; c) legalidade tributária – art. 150, I; d) legalidade orçamentária – art. 165.
Assim, a observância destes princípios são imprescindíveis a legalidade do tributo e assim atende os mandamentos constitucionais e tributários.
3.1.2. DO PRINCÍPIO DA ISONOMIA
É base fundamental, pois, preza o contribuinte tratamento igual, logo atende o preceito constitucional e tributário. Assim, ensina Carneiro (2020, p. 466):
O princípio da isonomia está expresso no art. 150, II, da CRFB, cuja redação veda tratamento desigual a contribuintes que se encontram em situações equivalentes, e por isso é considerado corolário do princípio genérico segundo o qual todos são iguais perante a lei, previsto no art. 5º, I, da Constituição de 1988.
Sem tal princípio teria a caraterização do preconceito institucional, que é vedada em nossa constituição.
3.1.2.1. DO PRINCÍPIO DA NEUTRALIDADE TRIBUTÁRIA
O princípio é o regramento essencial na observação da temática exclusão do crédito tributário, como elemento essencial para auxiliar a sociedade na recuperação da economia nacional. Assim, ensina Carneiro (2020, p. 492):
Esse princípio orienta no sentido de que a tributação não deve causar distorções no setor econômico. Significa dizer que a tributação deve ser otimizada no sentido de não interferir na livre iniciativa ou na livre concorrência. Podemos dizer que esse princípio deriva da isonomia e pode ser representado pelo art. 146-A da Constituição de 1988, introduzido pela EC n. 42/2003, que assim dispõe: Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. O princípio da neutralidade estabelece que a tributação deve interferir o mínimo possível nos preços relativos a bens e serviços para preservar o bem-estar social. (destacado)
Assim, nota-se a interdisciplinaridade com a Lei nº 13.874/19, denominada “Declaração de Direitos de Liberdade Econômica”, pois, cujo objetivo é alavancar a economia.
3.1.3. DO PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA
Por se tratar de matéria de ordem pública, é salutar que seja extensiva a todo território nacional, perfazendo que o pacto federativo, permaneça inviolado. Segundo Carneiro (2020, p. 487):
O princípio da uniformidade geográfica decorre do princípio constitucional (art. 151, I, da CRFB) da forma federativa do Estado. Significa dizer que a tributação deve ser efetivada de maneira uniforme em todo o Brasil, ressalvada a possibilidade de conceder incentivos fiscais regionais com o objetivo de promover o equilíbrio socioeconômico entre as diversas regiões do país. (destacado)
O que esclarece é a manutenção da unidade política e econômica do país.
3.1.4. Do Princípio da vedação à isenção heterônoma
A incidência desde princípio é a materialização da preservação de competência originaria. Segundo Carneiro (2020, p. 491):
Não Intervenção nos Tributos dos Estados e dos Municípios O art. 151, III, da CRFB estabelece que a União não pode conceder isenção de tributo estadual ou municipal, a chamada isenção heterônoma, pois admitir essa possibilidade seria violar o princípio referente à autonomia dos entes federativos e, consequentemente, o pacto federativo. (destacado)
A interferência de competência, seria mais um motivo para dizer sobre ingerência administrativa dos entes estatais.
3.1.5. DO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
O princípio da anterioridade tributária preconiza o prazo da lei, e assim permite ao contribuinte readequar o seu planejamento financeiro. Comenta Carneiro (2020, p. 459)
O princípio da anterioridade tributária é corolário do princípio da segurança jurídica e, por isso, também é chamado de princípio da não surpresa ou da eficácia diferida, porque permite um planejamento das atividades econômicas por parte do contribuinte, evitando que seja surpreendido por um tributo recém-criado ou recém-majorado, que produzirá efeitos a posteriori. A anterioridade nada mais é do que um prazo entre a data da publicação da lei e a cobrança do tributo que foi instituído ou majorado. (destacado)
Diante da importância do instituto o Supremo Tribunal Federal reconheceu que o princípio da anterioridade é considerada uma cláusula pétrea.
4. DO INSTITUTO DA EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A exclusão do crédito tributário, disposto no capítulo V do CTN, e aborda os institutos da isenção e da anistia, que inicia-se pelo artigo 175, cada um com a sua especialidade ou incidência.
4.1. DO INSTITUTO DA ISENÇÃO TRIBUTÁRIA
No instituto da isenção ocorre a dispensa do pagamento do tributo devido, e é importante frisar que o fato gerador aconteceu, logo, reconhece a relação jurídica entre o fato e a norma tributária, mas por força de lei o pagamento é dispensado, e assim o lançamento do ente estatal tributante não é efetivado.
O instituto está disposto no artigo 176 a 179 do CTN, assim dispõe, in verbis:
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.
A isenção observa o aspecto legal, pois, mesmo que prevista em contrato, é sempre decorrente de lei específica, neste caso Lei Ordinária, que dispõe de matérias residuais, ou seja, todas que não são reservadas as leis complementares, e sua votação ocorre por maioria simples, dos congressistas.
Logo, no parágrafo único, do artigo 176, está em consonância com o artigo 151, I da CRFB/88, que dispõe:
instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País.
O disposto não afronta o princípio da uniformidade geográfica da tributação, pois, está intimamente ligado ao pacto federativo, princípio da isonomia e ao combate da desigualdade que é um dos objetivos fundamentais da República (artigo 3º, III da CRFB/88).
De forma ampla e acadêmica o Dr. Leal apud Mauro Luís Rocha, em seu artigo, Isenção: natureza jurídica e requisitos para sua concessão, elencou das duas correntes jurídicas a respeito do tema, vejamos:
Mauro Luís Rocha Lopes sintetiza muito bem as duas principais correntes existentes sobre a temática sob análise. Segundo o autor, em suma, temos o seguinte:
a) A primeira corrente defende que a norma de isenção não afeta a lei de tributação, limitando-se a dispensar o pagamento do tributo, o qual não deixaria de incidir validamente. Assim, a concessão da isenção ensejaria a identificação de hipótese de incidência tributária associada à dispensa de pagamento;
b) A segunda corrente, criticando a concepção de uma “obrigação que não obriga”, entende que a norma isentiva suprime a parcela da eficácia da norma de tributação, a resultar que o fato isento deixaria de ser enquadrado como fato gerador de obrigação tributária. É dizer, a isenção produziria uma hipótese de não incidência tributária. (destacado)
Desta forma as duas correntes jurídicas debatem a sua instituição e como afeta a arrecadação aos cofres públicos e a norma tributária de reconhecimento ou não da sistema do fato gerador.
4.1.1. DAS ESPÉCIES DO INTITUTO DA ISENÇÃO
As espécies de isenção está ligada ao conteúdo material e formal da lei que a conceder ao mesmo passo que a sua incidência o artigo 178 do CTN assim dispõe: “a isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”.
Assim ensina o artigo elencado no artigo 178, verbis:
“Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: (...) III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178”. (destacado)
Tanto a iniciativa de concessão do benefício fiscal ou não, ao modo de não tornar um transtorno posterior a arrecadação, deve elencar pontos cruciais econômicos e sociais para que não ocorra o direito adquirido do contribuinte.
4.1.1.1. DA ISENÇÃO ONEROSA E NÃO ONEROSA
O instituto destaca a espécie de isenção e os requisitos para observância.
Assim, a isenção não onerosa, não há nenhum um ônus para que o agente contribuinte faça parte da contemplação da lei e deixe de pagar o tributo, assim fazendo gozo do benefício, e a sua revogação é livre a qualquer tempo.
Logo, a isenção onerosa, necessita do atendimento dos requisitos para gozo do seu benéfico, ou seja, exige uma contrapartida do agente contribuinte, para que possa implementar o citado benéfico, e estabelece prazo determinado. Da mesma forma observada as condições para concessão ocorre o instituto do direito adquirido, logo, é vedado ao Fisco a possibilidade de revogação ou alteração da isenção fiscal concedida. Assim ensina a súmula nº 544, do STF: “isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa , não podem ser livremente suprimidas”.
Em razão disto o julgado do E. Supremo Tribunal Federal, que demonstra a negativa de procedência do Agravo em Recurso Extraordinário, pois, a matéria ventilada fere o direito adquirido, vejamos:
AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. TRIBUTÁRIO. IPTU. ISENÇÃO. LEI MUNICIPAL 893/1954 DE SANTO ANDRÉ. INCENTIVO FISCAL SETORIAL CONCEDIDO ANTES DA CONSTITUÇÃO DE 1988. NÃO CONFIRMAÇÃO POR LEI NO PRAZO DE DOIS ANOS APÓS A PROMULGAÇÃO DA CF. REVOGAÇÃO. ART. 41, § 1º, DO ADCT. CARACTERIZAÇÃO DE INCENTIVO CONCEDIDO SOB CONDIÇÃO E COM PRAZO CERTO. DIREITO ADQUIRIDO. ART. 41, § 2º, DO ADCT. NECESSÁRIO REEXAME DA LEGISLAÇÃO INFRACONSTITUCIONAL LOCAL, DO CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO CARREADO AOS AUTOS E DAS CLÁUSULAS CONTRATUAIS. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 279, 280 E 454 DO STF. AGRAVO INTERPOSTO SOB A ÉGIDE DO NOVO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. MAJORAÇÃO DOS HONORÁRIOS DE SUCUMBÊNCIA. ARTIGO 85, § 11, DO CPC/2015. AGRAVO DESPROVIDO.
(ARE 999169 AgR, Relator(a): LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 30/06/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-171 DIVULG 03-08-2017 PUBLIC 04-08-2017)
Neste aspecto atendeu a previsão do inciso XXXVI do art. 5º da Constituição Federal: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”, e a Súmula nº 544 do STF.
4.1.1.2. DA ISENÇÃO INDIVIDUAL E GERAL
O instituto da isenção na forma individual em via de regra, atende a determinado grupo limitado de contribuintes e em observância aos requisitos ou condições legais, ou seja, o agente tributante analisará caso a caso, para que seja concedido benefício fiscal, a pedido do beneficiário.
Assim ensina Carneiro:
Sobre o tema, vale citar o teor da Súmula 627 do STJ: O contribuinte faz jus à concessão ou à manutenção da isenção do imposto de renda, não se lhe exigindo a demonstração da contemporaneidade dos sintomas da doença nem da recidiva da enfermidade. (CARNEIRO, Claudio. Curso de Direito Tributário e Financeiro. 9. ed. – São Paulo: Saraiva Educação. 2020. p. 776)
O artigo 179 do CTN, assim ensina:
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
No caso de isenção de caráter geral, ou seja, que visa atender a coletividade é incondicional e de aplicação imediata, não necessita de preenchimento de requisitos para o gozo do benefício fiscal.
4.1.1.3. DA ISENÇÃO AUTONÔMICA E HETERÔNOMA
O instituto da isenção autonômica é quando por força legal o ente estatal tributante titular da competência para instituir e cobrar o tributo e podem ser total ou parcial. O fato da isenção autonômica reside no texto da CRFB/88 em seu artigo 151, III, que assim dispõe: “é vedado à União: instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”.
No caso quanto a isenção heterônoma é quando por força legal o ente estatal tributante diverso do titular da competência para instituir e cobrar o tributo e, no texto constitucional e é cabível por meio de Lei Complementar, neste aspecto destaca o ensinamento ilustre doutrinador Carneiro (2020, p. 777), que diz: “assim, a regra é a vedação da isenção heterônoma, embora existam três hipóteses em que é admitida na CF/88: a) art. 155, § 2º, XII, e; b) art. 156, § 3º, II; e c) os tratados internacionais”.
Ainda, segundo ensina o doutrinador Machado Segundo, que:
Como se vê, a CF/88 autoriza a lei complementar federal a “excluir da incidência” do ICMS serviços e produtos além daqueles já mencionados no texto constitucional. Trata-se de excepcional hipótese de isenção heterônoma, vale dizer, isenção de tributo de um ente federativo concedida por outro ente federativo, o que, em regra, é proibido pela Constituição (CF/88, art. 151, III), mas que nesse caso é aceito porque previsto em seu próprio texto originário (CF/88, art. 155, § 2º, XII, e).
(Machado Segundo, Hugo de Brito, 1978- Manual de direito tributário / Hugo de Brito Machado Segundo. – 10. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2018. p. 269). (destacado)
A exceção disposta no texto constitucional e dentro da legalidade permissiva.
4.1.2. DOS EFEITOS DA REVOGABILIDADE ISENÇÃO
A revogação do instituto da isenção não onerosa, pura, simples, unilateral ou não contratual pode ser revogada por lei a qualquer tempo.
A exceção reside na isenção onerosa, condicionada, bilateral ou contratual, assim entendida como concedida com prazo certo e em função de determinadas condições. Neste caso há exceção da revogação da isenção quando está for onerosa, assim destaca o i. doutrinador Sabbag, vejamos:
Quanto a questão da revogabilidade, as isenções poderão ser revogadas a qualquer tempo, com exceção das isenções onerosas, uma vez que estas proporcionam direito adquirido, conforme entendimento do STF (Súmula n.º 544 e RE 169.880/ SP-1996). Assim se depreende do art. 178. do CTN.
(SABBAG, Eduardo. Direito tributário essencial. – 7. ed. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2020, p. 366/367).
O artigo 178 do CTN, é claro a este conceito e ao mesmo tempo esclarece, que: “a isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”.
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
Cabe expor as duas corrente de entendimento doutrinário a respeito da dos efeitos, assim ensina Carneiro (2020, p. 777/778):
Uma primeira corrente entende que a revogação da isenção produz o mesmo efeito da majoração ou instituição de tributo, daí ter que respeitar o princípio da aterioridade tributária, pois a essência desse princípio é a não surpresa do contribuinte.
Uma segunda corrente, esposada pelo STF em uma visão mais tradicional (se coadunando com a natureza jurídica de dispensa legal de pagamento), entendeu que a lei que revoga a lei de isenção não condicionada ou sem prazo definido não equivale à majoração ou criação de um tributo novo, daí a cobrança do tributo se dar imediatamente após a revogação, não merecendo observância o princípio da anterioridade. (destacado)
(...)
Ocorre que a 1ª Turma do STF, em novembro de 2014, no julgamento do AgRg no RE 564.225/RS, entendeu de forma diferente ao dizer que a norma que revoga redução de benefício fiscal configura aumento indireto de imposto, portanto, está sujeito ao princípio da anterioridade tributária. (destacado)
Em razão de visões distintas sobre a revogação, é salutar a aplicação da conveniência e da oportunidade ao caso concreto.
No aspecto do efeito é importante a distinção entre a extinção da punibilidade do agente infrator, na anistia impede a constituição do credito, mas se o credito foi constituído, a forma de perdão tributário será por meio do instituto da remissão (causa de extinção do crédito tributário), e não pela anistia.
4.2. DO INSTITUTO DA ANISTIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O instituto da anistia visa o perdão da infração tributária, com a aplicação de multa e é concedida por lei antes da sua vigência. Assim os artigos 180 a 182 do CTN, esclarece a forma, os requisitos e os efeitos.
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
O aspecto legal, ainda esclarece que atos ilícitos, não pode socorrer-se deste instituto, pois, a prática intencional denota o viés do agente em obter vantagem da ilicitude, seja para ele ou para benefício de terceiro.
A concessão do benefício tem duas espécies conforme disposto no artigo 181, I e II e alíneas do CTN:
Art. 181. A anistia pode ser concedida: I - em caráter geral; II - limitadamente: a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo; b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares; d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa. (destacado)
A limitação da anistia está na forma individual a pedido do agente, ou seja, interessado prova que faz jus:
Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. (destacado)
Aqui reside a diferença entre a isenção e a anistia, pois, mesmo atendendo os requisitos de forma condicionada, não gera o direito adquirido como no caso da isenção:
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
Desde modo, cabe ressaltar o ensinamento Carneiro (2020, p. 769), quanto as caraterísticas:
A anistia em caráter geral tem as seguintes características:
a) beneficia a todos os sujeitos passivos, independentemente de requerimento;
b) gera direito adquirido;
c) é concedida sem qualquer condição;
d) decorre da lei, daí ser chamada de absoluta;
e) abona as infrações cometidas em todo o território do ente tributante.
A anistia em caráter individual restrita ou limitada tem por características:
a) é efetivada por despacho da autoridade administrativa;
b) beneficia os que preenchem os requisitos legais;
c) não gera direito adquirido;
d) pode ser revogada de ofício.
O instituto da anistia é desonerar o agente que foi autuado e ao mesmo tempo, fazer com que obtenha pela via educativa a correção da conduta.
4.2.1. DOS EFEITOS DA ANISTIA
O efeito reside no não pagamento da multa em razão da infração cometida assim desonerando o contribuinte. Mas no caso de nova infração este será reincidente não apaga a multa aplicada anteriormente no qual foi beneficiado.
