Tributo: conceituação e classificações

CONCEITO DE TRIBUTO

Dos diversos conceitos doutrinários sobre o que vem a ser o tributo, o mais prático é conceito legal trazido pelo art. 3º, do CTN, que diz

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Assim, esmiuçando melhor o conceito, temos inicialmente que o tributo é uma prestação compulsória. Como não é um contrato, em que exite liberdade de contratação, a obrigação tributária não é voluntária ou facultativa. Desta forma, a cobrança independe da vontade e do conhecimento do sujeito passivo (art. 5º, II, CF).

Entrementes, o tributo também é uma prestação pecuniária, a ser paga em moeda, onde o particular entrega dinheiro ao Estado, em regra. Isso porque, em 2001, adicionou-se a dação em pagamento como forma de extinção do crédito tributário de bem imóvel (art. 156, XI, CTN). Os tributos também são pagos com precatórios ou títulos da dívida pública, existindo compensação tributária (art. 156, II, CTN).

Ato contínuo, o tributo não pode ser cobrado como punição por um ato ilícito É a diferença entre tributo e multa. O tributo está condicionado a uma hipótese de incidência (HI) em um ato lícito especificado em lei, que ao ser praticada na vida real ganha o nome de fato gerador (FG). No Brasil, o confisco é admitido somente como punição ou pena (art. 5º, XLVI, b, CF) e o tributo não pode ser utilizado como penalidade. A multa sim, é penalidade de caráter punitivo ou sancionatório cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, seja principal ou acessória (art. 113, §§ 1º ao 3º, CTN). A multa traz como hipótese de incidência (HI) um ato ilícito.

O tributo também deve respeitar o princípio da legalidade, sendo a regra a sua criação ou extinção por lei (ordinária ou complementar), ou por medida provisória (MP) (art. 62, § 1º, III, CF). Porém, quando for para aumentar ou reduzir alíquotas de certos tributos (geralmente com finalidade extrafiscal), há exceções ao princípio da legalidade.

Por fim, o tributo deve ser cobrado por atividade administrativa. É o lançamento tributário que torna o tributo líquido e exigível, transformando a obrigação tributária em um crédito tributário. É um ato vinculado, ou seja, não discricionário, sendo vedado ao administrador tributário analisar se a cobrança é conveniente, justa ou oportuna, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142, § único, CTN).

CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

Os tributos podem ser classificados quanto a sua finalidade, quanto à vinculação à atividade estatal, e quanto a quantidade.

A classificação quanto à finalidade ou função divide os tributos em fiscais, extrafiscais e parafiscais. São fiscais os tributos que visam abastecer os cofres públicos. Exemplos: ISS, ICMS e IR. São extrafiscais os tributos para a intervenção na economia (mercado) e na ordem social, quando necessário. Exemplos: se o Estado quer estimular a produção automobilística nacional, aumentará o imposto de importação (II) sobre os veículos estrangeiros; se as montadoras de veículos estão com as vendas baixas e anunciam demissões em massa, o Estado pode reduzir o imposto sobre a produção industrial (IPI) para tornar o veículo mais barato, aquecendo o consumo e preservando os empregos. E são tributos parafiscais os que visam arrecadar recursos destinados a entidades terceiras. Exemplos: contribuições para o SESI, SENAC, SEBRAE, CRC, CREA etc.

A classificação quanto à vinculação a atividade estatal divide os tributos em vinculados e não vinculados. Serão vinculados os tributos em que se sabe em qual serviço público a arrecadação será utilizada (serviços públicos singulares/específicos = uti singuli), sabendo-se qual a contrapartida que o Estado dará. Exemplos: taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Já os tributos não vinculados são aqueles que não estão atrelados à uma contraprestação do dinheiro arrecadado, servindo apenas como fonte de financiamento das atividades gerais do Estado (serviços públicos gerais/universais = uti universi). Exemplo: somente os impostos. Significa que, mesmo que alguém pague IPVA, este imposto nada tem a ver com a boa manutenção de ruas e estradas.

Por último, mas não menos importante, a classificação quanto à quantidade, em que se destacam as teorias tripartite e pentapartite. Na teoria tripartite existem apenas 3 tributos, conforme determinam a CF e o CTN: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria (arts. 5º, CTN; 145, CF). Nessa teoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições ou são taxa ou são contribuição de melhoria. Na teoria pentapartite existem 5 tributos: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições (arts. 148. e 149, CF). Apoiam esta teoria a doutrina majoritária e o STF.

1. IMPOSTOS

Os impostos são tributos não vinculados que incidem sobre as manifestações de riqueza do sujeito passivo (devedor) e se sustentam sobre a ideia da solidariedade social (art. 167, IV, CF). Quanto mais riquezas uma pessoa possuir mais ela deve contribuir para que o Estado preste serviços públicos aos menos favorecidos. Enquanto os outros tributos têm caráter retributivo (contraprestacional) os impostos têm caráter contributivo (sem contraprestação) (art. 16, CTN). Exemplo: o pagamento do IPTU ou do IPVA não obriga o Município ou o Estado a tapar os buracos da sua rua.

As receitas dos impostos visam a custear despesas com serviços públicos gerais/universais como segurança pública, educação, limpeza pública etc. O princípio da não afetação dos impostos proíbe a vinculação das receitas de impostos a qualquer órgão, fundo ou despesa, salvo em três exceções (art. 167, IV, CF): repartição de receitas entre os entes federativos; despesas mínimas com saúde, educação e administração tributária; e garantia de operações de antecipação de receita e pagamento de empréstimos com a União.

A CF define a competência tributária privativa para criar impostos aos entes federativos, a saber: União: II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF (arts. 153. e 154, CF); Estados e DF: ITCMD, ICMS e IPVA (art. 155, CF); e Municípios e DF: IPTU, ITBI e ISS (art. 156, CF). A União ainda possui competência tributária residual, podendo criar novos impostos não definidos na CF (impostos residuais), por meio de LCP (art. 154, I, CF).

1.1. Classificação dos impostos

Os impostos podem ser classificados de diversas formas. Vamos ver as principais:

Ordinários e extraordinários. Sendo impostos ordinários os normais, comuns, estipulados na CF para a União, os Estados e os Municípios, com o rito legislativo normal. Exemplos: IR, IPVA, IPTU etc. Já os extraordinários são os que exigem uma situação extraordinária, incomum, excepcional. Só a União pode criar. Exemplo: IEG.
Diretos e indiretos. Os impostos diretos são aqueles que o ônus não repercute em terceiros, quem paga é o contribuinte de direito (aquele que pratica o fato gerador). Exemplos: IR, IPTU, IPVA etc. Por outro lado, os indiretos: o ônus repercute em terceiros, quem paga é o contribuinte de fato (o consumidor final). Exemplos: ICMS e IPI.
Pessoais e impessoais. Enquanto os impostos pessoais são subjetivos, incidindo sobre condições particulares (rendimentos, dependentes, gastos) e a capacidade contributiva de cada um (exemplo: IR), os reais são de matéria tributária (incidem sobre bens e serviços). Exemplos: todos os demais, salvo o IR.
Progressivos, proporcionais e seletivos. Os impostos progressivos: quando a alíquota é variável, aumentando conforme aumenta a base de cálculo. Exemplos: IR, IPTU e ITR. Nos imposots proporcionais a alíquota é única/fixa, enquanto a base de cálculo é variável. Exemplos: ICMS, IPI e ITBI. Por fim, os impostos seletivos escolhem produtos para ter uma alíquota maior, geralmente para bens supérfluos/desnecessários. Exemplos: IPI e ICMS.

2. TAXAS

As taxas são tributos vinculados, retributivos ou contraprestacionais, ou seja, são cobrados em troca da prestação de um serviço público pelo ente federativo aos contribuintes. A utilização do serviço pode ser efetiva ou potencial (arts. 145, II, CF; 77, CTN). A competência tributária é comum, podendo cobrar a taxa o ente federativo prestador do serviço (art. 25, § 1º, CF). As taxas são criadas por lei ordinária, e dividem-se em duas espécies: as taxas de polícia e as taxas de serviço.

2.1. Classificação das taxas

A palavra chave para identificar as taxas de polícia é fiscalização. Elas disciplinam e verificam o cumprimento das exigências legais relacionadas à higiene, produção, mercado etc. (art. 78, CTN). Exemplos: licenças, alvarás, autorizações etc.

Por outro lado, as taxas de serviço são cobradas mediante a prestação de um serviço público que seja específico e divisível entre os usuários (art. 79, I e II, CNT). É serviço específico quando o contribuinte identifica o serviço prestado pelo Estado e sabe pelo que está pagando e é divisível quando o Estado identifica o usuário que está utilizando o serviço.

O serviço público pode ser de utilização efetiva ou potencial (compulsória) (art. 79, I, b, CTN). Será de utilização efetiva quando o serviço for usufruído pelo usuário-contribuinte. Exemplo: a emissão de passaportes não é de utilização compulsória, sendo pago somente pelos usuários que desejam viajar ao exterior. Será de utilização potencial, mas de utilização obrigatória, quando for colocado à disposição do usuário-contribuinte, mas este não usufruir dele. Exemplo: a taxa de serviço de coleta de lixo é obrigatória, pois o serviço está disponível ao usuário, que não tem como optar por não recolherem o seu lixo, pois isso traria prejuízo à coletividade (Súmula Vinculante 19, STF).

Serviços que não podem ser cobrados por taxas: iluminação pública (Súmula Vinculante 41, STF), pavimentação asfáltica, conservação de calçadas etc.

O fato gerador e a base de cálculo das taxas não podem ser iguais aos dos impostos (arts. 145, § 2º, CF; 77, § único, CTN). Exemplo: a taxa de coleta de lixo como base de cálculo o tamanho do imóvel (Súmula Vinculante 29, STF); as custas processuais e emolumentos cartorários usam o valor da causa ou da condenação (Súmula 667, STF).

3. CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

As contribuições de melhoria são tributos decorrentes de obras públicas permanentes que venham a valorizar imóveis particulares (arts. 145, III, CF; 81-82, CTN). A competência tributária é comum, para o ente federativo que efetuar a obra pública (art. 3º, DL 195/67). O fato gerador é a valorização de imóvel decorrente de uma obra pública. Na listagem dos tipos de obras públicas que podem gerar valorização imobiliária constam pavimentação, parques, viadutos, ferrovias, aeroportos, instalação de redes de esgoto, de água potável, de energia elétrica, de telefones, gás etc. (art. 2º, DL 195/67). O sujeito passivo é o proprietário do imóvel no momento do término da obra (arts. 121, I e 123, CTN; 3º, § 3º, DL 195/67). A base de cálculo é a diferença entre os valores iniciais e finais dos imóveis beneficiados pela valorização.

O valor da obra pública deve ser dividido entre os proprietários dos imóveis beneficiados, observando cada valorização individual. Desta forma, não existe uma alíquota fixa para este tributo, pois depende do valor total da obra dividido pelo número de beneficiários, além da valorização individual de cada imóvel. Por isso, existem dois limites máximos a serem respeitados (arts. 3º, § 2º, DL 195/67; 82, § 1º, CTN).

4. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS

São empréstimos forçados, porém restituíveis, no caso de despesas extraordinárias relacionadas a guerra externa ou sua iminência, calamidade pública (terremoto, incêndio, enchentes, secas, tufões etc.) ou para investimento público urgente, relevante e de interesse nacional (arts. 148, CF; 15, CTN). A obrigação nasce por causa de uma lei, que estipulará o fato gerador que obrigará o contribuinte a emprestar ao Estado. É um tributo de competência tributária exclusiva da União, por meio de lei complementar. Mesmo tendo o caráter de urgência e relevância, não se aceita a criação desse tributo por meios mais céleres como lei ordinária ou MP. O empréstimo será exceção ao princípio da anterioridade tributária, podendo ser cobrado imediatamente, em caso de guerra e de calamidade pública (arts. 148, I; 150, III, b, CF). Sua arrecadação é vinculada, pois a utilização da receita obtida será exclusiva à atividade determinada. A mesma lei que instituir o tributo deverá fixar o prazo de restituição e as condições de resgate.

5. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

As contribuições especiais são de competência da União, havendo apenas duas exceções: nas contribuições previdenciárias dos Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS) dos servidores públicos dos Estados, Municípios e DF, e na COSIP (para Municípios e DF).

5.1. Classificação das contribuições especiais

As contribuições especiais podem ser classificadas em quatro espécies.

Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE). Com função extrafiscal, é de competência exclusiva da União. O objetivo seria incentivar algumas atividades: a CIDE-Royalties para estimular a pesquisa científica e tecnológica nas universidades; a CIDE-Combustíveis, para subsidiar os preços dos derivados de petróleo, a infraestrutura de transporte e projetos ambientais.
Contribuição de categorias profissionais ou econômicas. Se dividem em paraestatal, sindical e corporativa. A contribuição paraestatal tem função parafiscal, destina recursos para os serviços sociais autônomos (sistemas). Exemplos: SESC, SESI, SENAI, SENAC, SENAT etc. A contribuição sindical é a criada em assembleia de sindicalizados para custeio do sistema confederativo. Desde 2017, com a Rerforma Trabalhista, passou a ser obrigatória somente aos membros sindicalizados que autorizarem o desconto. E a contribuição corporativa, para custeio das entidades de fiscalização do exercício das profissões regulamentadas. Exemplo: CREA, CRC, CRM, CRECI etc
Contribuição Especial. Se divide em social e residual. A contribuição social serve para o custeio da Seguridade Social (Previdência-Assistência-Saúde), de competência da União, com financiamentos provenientes de importação e exportação, concursos de prognósticos, trabalhadores (INSS) e empregadores (PIS/COFINS). Nos regimes próprios de previdência social (RPPS), a competência é de cada ente federativo. A contribuição residual, exclusiva da União, para a criação de novas contribuições para a seguridade social (previdência, assistência ou saúde). Exemplo: CPMF.
Contribuição para o Serviço de Iluminação Pública (CIP ou COSIP). De competência dos municípios e do DF, a COSIP não pode ser substituída por imposto ou por taxa (Súmula vinculante 41, STF).

BIBLIOGRAFIA

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 10. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Forense, 2016.

IURIS BRASIL. Classificação dos Impostos. Pesquisa Jurídica. Direito Tributário: módulo I. Disponível em: <https://sites.google.com/site/zeitoneglobal/parte-geral---direito-tributario/5-02-classificacao-dos-impostos>. Acesso em: ago. 2018.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9. ed. - São Paulo: Saraiva, 2017.