1. O Código Tributário Nacional trata da responsabilidade tributária em seus artigos 121, II e 128, vejamos:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação tributária principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único – O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I- contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II- responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Art. 128. Sem prejuízo do disposto deste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (grifos nossos).

2. A Lei Complementar nº 116/2003, assim dispõe em seu art. 6º, § 1º:

Art. 6º. Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§ 1º. Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte. (grifos nossos).

3. O terceiro vinculado ao fato gerador, no caso do imposto sobre serviços – ISS, é por excelência o tomador, uma vez que o outro pólo dessa relação obrigacional de direito privado é ocupado pelo próprio contribuinte. [1] De fato, o tomador do serviço é a pessoa ideal para ser o responsável tributário, uma vez que para adimplir a sua obrigação contratual, terá que pagar pelo serviço ao prestador, este sim, contribuinte do ISS. O tomador torna-se então responsável pelo recolhimento do imposto.

4. Pelo já dito, infere-se que o município pode criar esta responsabilidade por lei ordinária, inclusive no que tange a obrigatoriedade de retenção na fonte por parte do tomador do serviço (terceiro vinculado ao fato gerador).

5. A partir da responsabilidade tributária prevista nos artigos 121 e 128 do CTN, bem como, no art. 6, § 1º da LC nº 116/2003, podemos falar na figura de um fato gerador da substituição tributária (responsável), juntamente com o fato gerador da obrigação tributária (contribuinte). [2]

6. O responsável tributário, doravante chamado de substituto tributário é o responsável tanto pela obrigação principal quanto pela acessória, competindo-lhe praticar todos os deveres instrumentais no interesse do Fisco. Neste sentido, o substituto pode ser também obrigado por lei a fazer a chamada retenção na fonte do ISS.

7. Tanto o fato gerador da obrigação tributária quanto o fato gerador da substituição tributária hão de ser extraídos do núcleo do critério material da hipótese de incidência tributária.

8. O substituto tributário, por força de lei, deve pagar o ISS quando realiza o fato gerador da substituição tributária, e assim o faz em nome próprio, ainda que desconte o valor do contribuinte. Quando a lei municipal também o obrigue a reter o valor do contribuinte, obrigação acessória, se não o fizer passará a dever o tributo oriundo da obrigação acessória convertida em principal, art. 113, § 3º do CTN.

9. Quais os limites ao poder de instituição da substituição tributária pelos municípios? A necessária vinculação do responsável ao fato gerador, e que o fato gerador (prestação de serviços) da substituição tributária seja realizado no território do município instituidor.

10. A regra geral é a prevista na LC nº 116/2003, art. 3º, ou seja, o ISS é devido no município onde estabelecido o prestador de serviços. A primeira exceção está prevista no mesmo art. 3º, in fine, na falta de estabelecimento prestador, será devido no local do domicílio do prestador, e a segunda exceção, ainda no art. 3º, in fine, nas hipóteses dos incisos I a XXII será devido no local da prestação.

11. O Superior Tribunal de Justiça – STJ, tem posicionamentos robustos na direção da segunda exceção prevista no art. 3º, in fine da LC 116/2003, isto é, de que o ISS é devido no local efetivo da prestação e não no estabelecimento prestador, como quer em regra geral a LC nº 116/2003. Insista-se, neste particular, para o STJ a regra é a de que a tributação deva ocorrer no local da prestação.

12. Estabelecidas estas premissas, vejamos o caso particular do Município de São Paulo. Através das Leis 13.701/2003 e 14.042/2005, sobretudo por esta última, o Município de São Paulo criou a obrigação do prestador de serviço que não domiciliado em seu território, mas que preste serviços para tomador domiciliado em São Paulo, de inscrever-se no cadastro fiscal da Secretaria Municipal de Finanças, bem como, tornou substitutas tributárias do ISS, as pessoas jurídicas estabelecidas no Município e tomadoras de serviços, que deverão reter na fonte e recolher o valor do ISS quando o serviço for executado por prestadoras de serviços não inscritas no cadastro fiscal.

13. São constitucionais as leis paulistas acima citadas? A princípio sim. São Paulo pode exigir daqueles que negociam em seu território o necessário registro em seus cadastros fiscais, tal poder é ínsito ao poder de polícia administrativa prevista no art. 78 do CTN. Imputar ao substituto tributário (tomador dos serviços) o dever de reter e recolher o ISS das prestadoras não cadastradas no Município, também é constitucional desde que o serviço, fato gerador da substituição tributária, for efetivamente prestado em seu território, o que vai, inclusive, ao encontro do que já decidiu o STJ no caso paradigma do Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº 17.156-SE, Relator Ministro Castro Meira, 10 de agosto de 2.004.

14. Objeta-se, que São Paulo não poderia impor obrigação acessória (art. 113, § 2º do CTN) ao prestador de serviços domiciliado em outro município, como de fato o fez através da Lei 14.042/2005, art. 2º, que inseriu o art. 9-A no corpo da Lei nº 13.701/2003, a uma, porque inexiste vínculo dele com São Paulo no que concerne à obrigação principal, a duas, porque tanto a obrigação principal quanto a acessória estão umbilicalmente ligadas ao poder de tributar, que é delimitado pela área geográfica do município, logo São Paulo não pode impor obrigação acessória a contribuinte situado em outro município.

15. Não nos parece ser assim. Ainda, agora, no IV SIMPÓSIO DE DIREITO TRIBUTÁRIO DA APET (Associação Paulista de Estudos Tributárioswww.apet.org.br), realizado em São Paulo, vimos de afirmar que não é necessário este vínculo entre obrigação acessória e principal, para que aquela possa ser imposta há algum contribuinte. Neste sentido leciona Celso Ribeiro Bastos [3], "A obrigação acessória é uma normatividade auxiliar que torna possível a realização da principal. É acessória no sentido de que desempenha um papel auxiliar. Não se quer dizer com essa denominação que a obrigação acessória esteja subordinada ou mesmo dependente da principal". (grifos nossos).

16. Portanto, nada impede que São Paulo exija daquele que presta serviços em seu território, a obrigação acessória de inscrição em seu cadastro fiscal. Se até mesmo um veículo registrado em um Estado da Federação, mas, que circule em outro, está sujeito à fiscalização e punição pela polícia deste último, por que não exigir o registro de uma empresa (de outro município) em município onde mantém negócios cotidianos? Ademais, o registro no cadastro paulista evita para o prestador a possibilidade da tão falada BITRIBUTAÇÃO, porquanto uma vez inscrito, não terá o ISS retido por São Paulo.

17. Adequada assim, está a lei paulista quando prevê que se o serviço estiver previsto na Lista de Serviços de que trata a lei municipal 14.042/2005, e o prestador não tenha o cadastro na Secretaria Municipal de Finanças, cabe ao tomador de serviços, na condição de substituto tributário, reter na fonte o ISS e recolher o tributo aos cofres do município de São Paulo. O fato gerador desta substituição tributária é o serviço realizado por prestador não cadastrado no município.

18. Poderia São Paulo criar novas exceções à regra geral de que o ISS é devido no local da sede do prestador, ex vi do art. 3º, cabeça, da Lei Complementar nº 116/2003?

19. Estaria ferido (invasão de competência de lei complementar) o art. 146, III e alíneas da Constituição Federal pela lei paulista nº 14.042/2005?

20. Respondemos sim à pergunta do item 18, e, não, à pergunta do item 19.

21. Explicamos: São Paulo possui competência legislativa suplementar e privativa, ex vi do art. 30, II e III, respectivamente da Constituição Federal, portanto, legislou ao encontro da melhor leitura da LC 116/2003, que é aquela feita pelo STJ. Outrossim, o Superior Tribunal de Justiça, a despeito do que consta no art. 3º da LC 116/2003, já uniformizou [4] o entendimento de que o ISS é devido no local da prestação e não na sede do prestador, por conseguinte, se os serviços elencados por São Paulo, como de responsabilidade tributária do tomador, forem de fato prestados em São Paulo, a lei municipal não poderá ser inquinada de inconstitucional, por eleger critério preconizado pelo próprio STJ.

22. Em nome do princípio jurídico do dever fundamental de pagar o justo tributo [5] não é razoável aceitarmos a existência de municípios-corsários [6], que acabam possibilitando a criação de instalações fictícias de empresas com o único escopo de evadir-se de uma tributação isonômica, do ponto de vista dos municípios da federação.


NOTAS

  1. Cf. Cristiano Carvalho, Responsabilidade Tributária do Tomador do Serviço, in ISS – LC 116/2003. Org. Marcelo Magalhães Peixoto e Ives Gandra da Silva Martins. Curitiba: Juruá. 2004. p. 102.
  2. Cf. Ricardo Lobo Torres. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 11ª ed. Rio de Janeiro: Renovar. 2004. p. 260/261.
  3. In Comentários ao Código Tributário Nacional (arts. 96 a 218). Coord. Ives Gandra da Silva Martins, 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 155
  4. Cf. Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº 17.156-SE. www.stj.gov.br.
  5. Cf. Roberto Wagner Lima Nogueira. Direito Financeiro e Justiça Tributária. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2004. p. 115/121.
  6. Expressão cunhada por Ives Gandra da Silva Martins e Marcos Cintra, in Solução para a Guerra Fiscal do ISS. Tributário.net. São Paulo, a. 5, 22/2/2006. Disponível em: http://tributario.net/artigos/artigos_ler.asp?id=32976 acesso em 1/9/2006.

Autor

  • Roberto Wagner Lima Nogueira

    mestre em Direito Tributário, professor do Departamento de Direito Público das Universidades Católica de Petrópolis (UCP) , procurador do Município de Areal (RJ), membro do Conselho Científico da Associação Paulista de Direito Tributário (APET) é autor dos livros "Fundamentos do Dever Tributário", Belo Horizonte, Del Rey, 2003, e "Direito Financeiro e Justiça Tributária", Rio de Janeiro, Lumen Juris, 2004; co-autor dos livros "ISS - LC 116/2003" (coord. Marcelo Magalhães Peixoto e Ives Gandra da Silva Martins), Curitiba, Juruá, 2004; e "Planejamento Tributário" (coord. Marcelo Magalhães Peixoto), São Paulo, Quartier Latim, 2004.

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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

NOGUEIRA, Roberto Wagner Lima. ISS (Imposto sobre Serviços): responsabilidade tributária. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 11, n. 1181, 25 set. 2006. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/8970>. Acesso em: 17 jun. 2018.

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