RESUMO: Qualquer estudo acadêmico que pretenda tecer oportuna apreciação ao fenômeno que titula o presente carece não só da cogente obrigação de explicá-lo, como também do inafastável dever de distingui-lo de outras duas práticas tributárias, a saber, a elusão fiscal e a evasão fiscal. Dito isto, o presente tenciona não só apresentar posicionamento doutrinário ao tema, mas, igualmente, explicitar sua recepção pela jurisprudência brasileira.
Palavras-chave: Direito Tributário; Carga Tributária; Planejamento; Sonegação.
SUMÁRIO: 1. Considerações iniciais. 2. Definição conceitual de elisão, elusão e evasão fiscal. 3. Controvérsia interpretativa. 4. Conclusão. 5. Referências.
1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS
Não é lugar-comum afirmar, como outros já o fizeram, que o Direito brasileiro, assim como inúmeros segmentos, passou por expressivas experiências e, mesmo, transformações ao longo do ano de 2020. Sejam estas legislativas, jurisprudenciais ou administrativas, fato é que, como resultado colateral da crise sanitária que ceifou a vida de milhares de pessoas e infectou milhões, práticas mudaram em quase todas as atividades e, dentre estas, na produção de normas, bem como na sua aplicação. De medidas emergenciais exaradas a atos de adaptação ou adequação, remanescem registradas mudanças que devem acompanhar operadores e estudiosos do Direito por algum tempo.
Para o arcabouço tributário, até o fechamento do presente, restavam expectativas sobre uma necessária reforma, sem, no entanto, a certeza de quando esta, efetivamente, se materializaria.
Para além de tal realidade, contudo, há que se considerar que alguns temas em Direito Tributário merecem forçosa revisão acadêmica e, por assim dizer, questionamento sobre sua eventual contemplação ou não nos esforços governamentais e legislativos que, em algum momento, produzirão a tão deseja reestruturação tributária.
Destarte, orientado sob tal premissa descortina-se neste ensaio esclarecimento sobre do que se tratam a evasão, a elisão e a elusão fiscal. Pretende-se destacar as diferenças entre os institutos, explicando-os à luz da melhor doutrina.
Tenciona-se também realizar reflexão crítica acerca do fenômeno que nomeia o título do presente, e elucidar se este pode ser considerado como uma prática saudável ou se, por outro lado, revela-se como espécie de problema do sistema tributário brasileiro.
Para tanto serão considerados não somente os preceitos e pensamentos majoritários sobre o tema, mas, igualmente, a jurisprudência que norteia as decisões administrativas e judiciais.
1. DEFINIÇÃO CONCEITUAL DE ELISÃO, ELUSÃO E EVASÃO FISCAL
Assevera o professor Alexandre Mazza (2020, p. 588) que a “elisão ou planejamento tributário é [o] nome dado à utilização de práticas lícitas realizadas pelo sujeito passivo, normalmente antes da ocorrência do fato gerador, com o objetivo de economizar no pagamento do tributo”.
Tal definição encontra-se em consonância com os ensinamentos do mestre Luciano Amaro (2017, p. 261) para quem o instituto “[...] traduziria qualquer modo de evitar ou reduzir tributo de maneira lícita, legítima”.
De igual modo, preleciona o advogado Sacha Calmon Navarro Coêlho (2020, p. 138) que “a evasão comissiva lícita [...] também chamada de economia fiscal ou, ainda, elisão fiscal, ocorreria quando o agente, visando certo resultado econômico, buscasse por instrumentos sempre lícitos, fórmula negocial alternativa e menos onerosa do ponto de vista fiscal [...]”.
Como informa o autor, para tanto, este [o agente] aproveitar-se-ia “de legislação não proibitiva ou não equiparadora de formas ou fórmulas de Direito Privado (redução legal das formas ao resultado econômico)”.
Sob tal perspectiva adverte acertadamente Mazza ao esclarecer que:
[...] embora as práticas elisivas impliquem redução no valor arrecadado pelo contribuinte e, por isso, encontrem sempre resistência por parte dos órgãos integrantes da estrutura fazendária, como a elisão é realizada dentro dos limites autorizados pelo ordenamento, não há como impedir ou proibir o contribuinte de buscar formas válidas de pagar menos tributo (MAZZA, 2020, p. 588)
O autor ilustra sua lição ao citar a mudança da sede de uma empresa para município onde o Imposto Sobre Serviços (ISS) tem alíquota menor. Como rememora, tal prática não incorre em ilegalidade e exemplifica adequadamente a elisão fiscal.
Neste sentido, interessante observar recente decisão judicial sobre o tema. Em apreciação ao instituto, em lide sobre a cobrança do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), o Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais (TJMG) informa que “a elisão fiscal não é vedada pelo ordenamento jurídico e não autoriza que o Fisco desconstitua as operações realizadas de acordo com a lei para que incida maior carga tributária sobre a operação”.
Como prolatado na sentença, cuja ementa abaixo encontra-se reproduzida, “a criação de terceira pessoa jurídica com a finalidade de alterar a forma de recolhimento do ICMS, quando não vedada pelo ordenamento jurídico, constitui forma de elisão e não de evasão fiscal”. Se não, veja-se:
EMENTA: APELAÇÃO CÍVEL - REEXAME NECESSÁRIO - TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - EMBARGOS DO DEVEDOR - ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - OPERAÇÃO INTERESTADUAL - ESTABELECIMENTO INDUSTRIAL - MESMA TITULARIDADE - EXCLUSIVIDADE - DESVIRTUAMENTO - ELISÃO FISCAL - ATIVIDADE LÍCITA. - Não se aplica a substituição tributária nas transferências promovidas pelo industrial para outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica, exceto varejista, desde que o estabelecimento destinatário opere exclusivamente com mercadorias recebidas em transferência do remetente (§ 1º, artigo 18, inciso II, Anexo XV, do RICMS/MG; cláusula segunda, § 3º, Protocolo ICMS nº 28/2009) - O estabelecimento destinatário que não operar exclusivamente com produtos fabricados por estabelecimento industrial de mesma titularidade faz jus à substituição tributária, com responsabilidade do remetente pelo recolhimento do ICMS devido nas operações subsequentes - O direito à liberdade da atividade econômica é assegurado pela Constituição Federal (art. 170, IV), o que permite ao contribuinte adotar meios lícitos de planejamento tributário visando a redução no pagamento de impostos - A elisão fiscal não é vedada pelo ordenamento jurídico e não autoriza que o Fisco desconstitua as operações realizadas de acordo com a lei para que incida maior carga tributária sobre a operação - A criação de terceira pessoa jurídica com a finalidade de alterar a forma de recolhimento do ICMS, quando não vedada pelo ordenamento jurídico, constitui forma de elisão e não de evasão fiscal.
(TJ-MG - AC: 10000210049128001 MG, Relator: Renato Dresch. Data de Julgamento: 13/05/2021. Câmaras Cíveis / 4ª Câmara Cível. Data de Publicação: 14/05/2021)
Importante destacar também, com fulcro na obra de Coêlho (2020, p. 138), que a elisão fiscal pode ser “induzida, quando a própria lei deseja o comportamento do contribuinte, por razões extrafiscais”, ou, ainda, “por lacuna, quando a lei, sendo lacunosa, deixa buracos nas malhas da imposição, devidamente aproveitadas pelos contribuintes”.
Exemplifica a primeira, na lição do autor, a isenção por dez anos do Imposto de Renda (IR) “para os lucros das indústrias que se instalem no Norte-Nordeste do Brasil e a celebração de negócios em zonas francas ou com compradores do exterior (imunidades ou isenções do export-drive)”.
Já a segunda, que titula como a “verdadeira elisão, [...] por apresentar questionamentos jurídicos e éticos na sua avaliação”, remete ao exemplo introdutório do tema em que tem-se a mudança do empreendimento ou negócio para município ou região onde são praticadas alíquotas mais vantajosas ou nas quais ofereçam-se benefício fiscal.
O instituto da elusão fiscal, por sua vez, encontra definição singular na obra de Mazza (2020, p. 588). Como afirma o autor, esta, também nominada “elisão ineficaz”, “trata-se de um ato jurídico simulado visando não recolher ou recolher tributo a menor”.
O próprio mestre assevera tratar-se, portanto, de reconhecido “abuso de forma”. Para exemplificá-la de modo didático, retrata a “venda de mercadoria formalizada como ‘prestação de serviço’ tendo em vista que a alíquota do ISS é menor que a do ISS na operação”.
Importante salientar igualmente que, como explica Mazza (2020, p. 591), “com o objetivo geral de combater fraudes à legislação tributária e, em especial, evitar manobras de elusão fiscal, foi desenvolvida a teoria do abuso das formas”. Esta, por sua vez, determina que “ficando evidenciado que o contribuinte utilizou uma ‘forma jurídica’ (instituto) distorcendo a finalidade que o ordenamento lhe confere (simulação), o intérprete/operador está liberado para qualificar a operação segundo a realidade econômica, ou seja, desconsiderando sua aparência jurídica”.
Para exemplificar as consequências do dispositivo o mestre vale-se de didática ilustração, abaixo reproduzida.
Assim, por exemplo, se ficar comprovada a intenção do contribuinte de fraudar a lei simulando uma doação, quando na verdade a transferência da propriedade ocorreu por meio de compra e venda, a teoria permitiria ao Fisco ignorar a “forma jurídica” doação e tributar o fato de acordo com a realidade econômica da operação: exigindo ITBI (transmissão onerosa) (MAZZA, 2020, p. 591)
Por conseguinte, como complementa o autor, “certo é que a teoria do abuso das formas sempre pressupõe a prova da intenção do contribuinte de fraudar a legislação tributária”. Assim sendo, esta, como pode-se deduzir, “enfrenta a grande dificuldade concreta de exigir o recolhimento de um tributo sem a ocorrência formal do fato gerador”.
Por fim, oportuno explicar, com base na magistral lição de Coêlho (2020, p. 138) que “tanto na evasão comissiva ilícita como na elisão fiscal existe uma ação do contribuinte, intencional, com o objetivo de não pagar ou pagar tributo a menor”. O que as diferencia, como bem informa o pesquisador, é: “a) a natureza dos meios empregados”; e, igualmente, “b) o momento da utilização desses meios”.
Esta correta definição permite introduzir esclarecimento sobre o terceiro instituto nominado no título do capítulo, o da evasão fiscal. Como defende Amaro (2017, p. 260) “se, na tentativa de encontrar um percurso livre de ônus fiscais, o indivíduo adota um roteiro ilegal ou fiscalmente inoperante, dizse que ele praticou uma evasão ilegal (ou evasão, tout court)”.
Claro que, como é possível intuir do quanto exposto, o instituto pode ser interpretado como “procedimento que, de modo fiscalmente ilícito ou ineficaz, [busca] [...] não pagar tributo ou pagar menos do que o devido” (AMARO, 2017, p. 261).
Trata-se, portanto, de modalidade de “abuso de forma” que, nas palavras do próprio autor, “consistiria na utilização, pelo contribuinte, de uma forma jurídica atípica, anormal ou desnecessária, para a realização de um negócio jurídico que, se fosse adotada a forma “normal”, teria um tratamento tributário mais oneroso”.
Cabe aqui retomar a preciosa preleção de Mazza (2020, p. 588) ao explicitar que a evasão, também denominada fraude fiscal ou sonegação fiscal, “consiste na prática de uma conduta ilícita pelo sujeito passivo, normalmente após a ocorrência do fato gerador, visando frustrar intencionalmente o recolhimento do tributo”. Da obra do autor extrai-se, a título de exemplo, a hipótese de “circular mercadoria sem emitir nota fiscal”.
Este, por sinal, como argumenta, representa crime de sonegação fiscal, cuja tipificação encontra-se preceituada na lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, que define os nominados crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo.
Por adendo há que se anotar também outras duas relevantes observações extraídas da obra do autor: primeiro que, como assevera, “crimes de sonegação fiscal exigem dolo”, sendo inadmitida, portanto, a forma culposa (MAZZA, 2020, p. 589). Segundo, e não menos importante, o Supremo Tribunal Federal já se pronunciou sobre o tema, tendo, inclusive, editado a Súmula Vinculante nº 24. Senão, vejamos:
Súmula Vinculante 24
Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo.
Válido anotar ainda posicionamento de Coêlho (2020, p. 138), para quem “a evasão comissiva ilícita dá-se nas hipóteses de fraude, simulação e conluio, que são ações unilaterais ou bilaterais voltadas ao escopo de alterar a realidade com o fito de não pagar o tributo ou retardar o seu pagamento”. O mestre exemplifica oportunamente citando atos como a falsificação de documentos, notas fiscais, valores e negócios, dentre outros.
3. CONTROVÉRSIA INTERPRETATIVA
Se, por um lado, resta claro que a elisão fiscal é prática tributária e contábil minudente, assentada no esforço de buscar caminhos legais para minimizar o pagamento de tributos, por outro, remanesce, igualmente, a controvérsia sobre tratar-se ou não de prática saudável ou espécie de problema do sistema tributário brasileiro.
Para responder a esta questão o melhor caminho talvez seja extrapolar os limites do pensamento doutrinário para alcançar como posiciona-se a jurisprudência pátria sobre o tema. Neste sentido observe os julgados abaixo reproduzidos:
HOMOLOGAÇÃO DE ACORDO EXTRAJUDICIAL. REJEIÇÃO. SIMULAÇÃO QUANTO À NATUREZA JURÍDICA DAS PARCELAS. PREJUÍZOS AO ERÁRIO. 1. A homologação de acordo extrajudicial deve ocorrer quando preenchidos os requisitos formais descritos no art. 855-B e 855-E da CLT e não evidenciado nenhum prejuízo às partes e ao erário. 2. No caso, embora preenchidos os requisitos formais e não evidenciado prejuízos às partes acordantes, o valor discriminado pelas partes a título de indenização por danos morais é exatamente o valor da soma das verbas rescisórias descritas no TRCT [Termo de Rescisão de Contrato de Trabalho] juntado aos autos pelo autor (R$ 13.650,22), o que evidencia um claro intuito das partes de alterar a natureza jurídica das verbas devidas para impedir a incidência do crédito previdenciário, sobre o qual as partes não podem dispor. 3. Havendo fortes indícios da existência de elisão fiscal, com prejuízos ao erário, irretocável a decisão que deixa de homologar o acordo e extingue o processo sem resolução do mérito. 4. Recurso do trabalhador a que se nega provimento.
(TRT-24. Processo n. 00251176320185240003, Relator: Leonardo Ely, Data de Julgamento: 03/06/2020, 2ª Turma)
AGRAVO DE INSTRUMENTO. Exceção de pré-executividade parcialmente acolhida. Nulidade da CDA. Inexistência. Prosseguimento da execução mediante simples cálculo aritmético para expurgar o valor reconhecidamente indevido (REsp nº 1.115.501/SP). Alegação de que a multa possui caráter confiscatório. Descabimento. Hipótese em que o percentual elevado da multa é justificado pelo seu caráter punitivo, necessário para coibir a elisão fiscal, revelando-se moderada tendo em conta o seu propósito. Posicionamento do Supremo Tribunal Federal. Condenação ao pagamento de honorários advocatícios. Cabimento. Princípio da causalidade. Precedentes. Decisão parcialmente reformada. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO.
(TJ-SP - AI: 21342945720208260000 SP 2134294-57.2020.8.26.0000, Relator: Jarbas Gomes, Data de Julgamento: 10/07/2020, 11ª Câmara de Direito Público, Data de Publicação: 10/07/2020)
Nota-se, pelo exposto, tratar-se de tema recorrente, submetido a apreciação regular em tribunais do país e, não menos relevante, pacificado por entendimento da maior instância do poder judiciário brasileiro. É possível reconhecer ainda tratar-se de matéria controvertida que, mesmo lícita, encontra evidente resistência.
Sobre tal é necessário pequeno adendo com fulcro na obra de Coêlho (2020, p. 144), para quem “a atividade lícita do contribuinte visando economizar impostos não pode ser considerada ilícita através de artifícios legais”.
Assim sendo, informa o autor ser cogente observar que “na elisão, a utilização dos meios ocorre antes da realização do fato jurígeno-tributário [...], antes que se exteriorize a hipótese de incidência tributária”. Significa dizer, portanto, que, como preleciona, “opcionalmente, o negócio revestirá a forma jurídica alternativa não descrita na lei como pressuposto de incidência ou pelo menos revestirá a forma menos onerosa”.
Por fim, imprescindível que se diga que existem outras centenas de exemplos jurisprudenciais possíveis e, mais relevante, trata-se a elisão de instituto bem sedimentado na jurisprudência brasileira, cabendo realmente apenas verificar a interpretação com melhor adequação a prática.
4. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Em sede de comentários finais, considerada a supracitada jurisprudência relativamente recente, parece desnecessário afirmar que eventuais controvérsias envolvendo os institutos da evasão fiscal, da elusão e da elisão fiscal são tema que, acredita-se, salvo normatização mais específica, por certo permanecerão atuais, hora sendo apreciados em juízo, hora como objeto de posicionamento doutrinário.
Tem-se clara a visualização do evidente conflito de interesses que posiciona em lados opostos a ânsia arrecadadora do fisco e, de outra parte, o natural desejo do contribuinte de maximizar o lucro, reduzindo, quando possível, o recolhimento de tributos.
Como é cediço, pagar tributo é ato compulsório, não espontâneo. Como tal suscita obviamente resistência. Neste sentido, aquele que lança mão de planejamento tributário, priorizando o recolhimento racional que lhe permita pagá-lo com a menor onerosidade possível, sem, evidentemente, afrontar a legislação tributária e ordenamento jurídico em sua totalidade, o faz escudado na máxima “permissum censetur quod prohibitum non reperitur”, ou, em bom português, “reputa-se permitido o que não é proibido”.
Assim sendo, a luz de tal perspectiva, mais do que simples problema do sistema tributário brasileiro parece-nos evidente tratar-se a elisão fiscal de prática saudável, excetuando-se, por evidente, os demais institutos apreciados.
Para não sê-lo remanesceria ao legislativo pátrio o ônus de tipificar/criminalizar as condutas que contemporaneamente são objeto de rusga entre a Fazenda e o sujeito passivo da obrigação tributária.
5. REFERÊNCIAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 02 ago. 2021.
______. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm>. Acesso em: 02 ago. 2021.
______. Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8137.htm>. Acesso em: 02 ago. 2021.
______. Tribunal Regional do Trabalho da 24ª Região. Processo nº 0025117-63.2018.5.24.0003 (ROT). Relator: Leonardo Ely. Órgão julgador: 2ª Turma. Data de julgamento: 3 de junho de 2020. Disponível em: < https://pje.trt24.jus.br/consultaprocessual/detalhe-processo/00251176320185240003>. Acesso em: 02 ago. 2021.
______. Tribunal de Justiça de Minas Gerais. Processo nº AI AC 5021912-03.2016.8.13.0702 MG. Relator: Renato Dresch. Órgão julgador: Câmaras Cíveis / 4ª Câmara Cível. Data de julgamento: 13 de maio de 2021. Data de publicação: 14 de maio de 2021. Disponível em: <https://www4.tjmg.jus.br/juridico/sf/proc_resultado2.jsp?listaProcessos=50219120320168130702>. Acesso em: 02 ago. 2021.
______. Tribunal de Justiça de São Paulo. Processo nº AI 2134294-57.2020.8.26.0000 SP. Relator: Jarbas Gomes. Órgão julgador: 11ª Câmara de Direito Público. Data de julgamento: 10 de julho de 2020. Data de publicação: 10 de julho de 2020. Disponível em: < https://jurisprudencia.s3.amazonaws.com/TJ-SP/attachments/TJ-SP_AI_21342945720208260000_f709f.pdf?AWSAccessKeyId=AKIARMMD5JEAD4VJ344N&Expires=1604434169&Signature=uTg1ILZo9OA2S25A1BE6YdLXy2M%3D>. Acesso em: 02 ago. 2021.
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro / Sacha Calmon Navarro Coêlho. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020.
MAZZA, Alexandre. Manual de direito tributário. 6. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.
