Resumo
O Imposto de Renda tem como objetivo a realização dos ideais de justiça fiscal, segundo a qual os cidadãos devem contribuir para as despesas públicas na proporção dos seus rendimentos. Vários são os princípios norteadores da tributação sobre a renda, tais como o princípio da legalidade, da anterioridade, da irretroatividade, da capacidade contributiva, da isonomia tributária, da progressividade, entre outros. São estes princípios que devem fundamentar a instituição e a cobrança do Imposto sobre a Renda, em todos os seus aspectos. Alguns doutrinadores questionam a constitucionalidade de alguns aspectos do Imposto de Renda, apontando violações aos princípios constitucionais, em especial o princípio da capacidade contributiva. Em face do exposto, verificou-se a necessidade de analisar em que medida o Imposto de Renda de Pessoa Física contempla o principio da capacidade contributiva no ordenamento jurídico brasileiro atual.
Palavras-Chave: tributário; imposto de renda; capacidade contributiva.
1. Introdução
O Imposto de Renda, cujo nomem juris é Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, está previsto na Constituição Federal em seu art. 153, inciso III, sendo de competência da União. Tem como objetivo a realização dos ideais de justiça fiscal, segundo a qual os cidadãos devem contribuir para as despesas públicas na proporção dos seus rendimentos. Teve origem na França, em 1799, com o fito de financiar a guerra (RODRIGUES, 2001, p. 305). No Brasil, as Constituições de 1824 e 1891 não previam tal tributo, surgindo com a Lei 4.625/22. Ingressou na Constituição de 1934, no rol dos tributos privativos da União.
Submete-se aos princípios tributários gerais – legalidade, anterioridade, irretroatividade, capacidade contributiva – como também a princípios específicos – pessoalidade, generalidade, universalidade e progressividade. Princípio pode ser traduzido como requisito fundamental, norma hierarquicamente superior a qualquer outra norma ou regra. Portanto, ao editar normas sobre a tributação, deve o legislador fundamentar-se nos princípios, que são superiores às normas (OLIVEIRA JR., 2000, p. 50).
O fato gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. Segundo Luciano Amaro (2001, p.275), renda economicamente disponível é aquela produzida e já recebida, enquanto a renda juridicamente disponível é o fruto pendente, produzido, mas ainda não colhido.
O imposto de renda é retido na fonte, calculado com base na renda bruta do contribuinte. Desta, a lei permite ao contribuinte deduzir despesas com instrução [01] e despesas médicas. Permite-se, ainda, a dedução mensal por dependente, no valor fixo de R$132,05 por dependente, conforme tabela atualizada, em vigor para o ano base 2007 [02].
Conforme afirma José Afonso da Silva (2003, p. 692), o imposto de renda é o mais rentável do sistema tributário nacional, pois além de captar a receita adequada aos cofres públicos, é capaz de promover a expansão econômica e corrigir as desigualdades da distribuição de renda. No entanto, o autor observa que esta última função não tem sido cumprida, na medida em que incide mais onerosamente sobre a classe média – alta e baixa – do que sobre as classes de renda mais elevadas, ferindo, assim, o princípio da capacidade contributiva.
2. Capacidade contributiva – conceito e origem.
A capacidade contributiva é o princípio segundo o qual cada cidadão deve contribuir para as despesas públicas na exata proporção de sua capacidade econômica. Isso significa que o ônus tributário deve ser repartido de forma proporcional entre os cidadãos, na medida de sua capacidade de suportar o encargo fiscal. Tal princípio está previsto no §1º do art. 145 da Carta Magna: "Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte" [03].
Conforme aponta Brandão Machado apud Zilveti (1998, p. 36):
O imposto em que mais sobreleva o princípio (da capacidade contributiva) é, sem dúvida, o da renda, especialmente o da pessoa física, cujos rendimentos tributáveis se apuram segundo o regime financeiro, a que o direito anglo-americano chama "cash basis". E é exatamente na apuração da renda tributável, inclusive ganhos de capital, da pessoa física que o aplicador da lei deve ter presente o princípio, para interpretá-la rigorosamente em função dele.
A idéia de capacidade contributiva foi formulada originalmente por Adam Smith, em sua obra clássica A Riqueza das Nações, onde dedicou um livro para tratar sobre a problemática dos tributos, o Livro V – A Receita do Soberano ou do Estado. Dentre as idéias por ele apontadas, a mais importante é a formulação do princípio da capacidade contributiva. Conforme Smith os súditos de cada Estado devem contribuir para a manutenção do Governo, na maior medida possível, proporcionalmente às suas respectivas capacidades, sendo "na observância ou não-observância deste princípio que consiste o que se denomina eqüidade ou falta de equidade da tributação" (SMITH, 1988, p. 100).
Conforme aponta Regina Helena Costa, a noção de capacidade contributiva é anterior à formulação de Smith, remontando ao próprio surgimento do tributo, nas civilizações da Antiguidade [04]. Posteriormente, a Magna Carta inglesa de 1215 contemplaria, em seu art. 12, o princípio segundo o qual as prestações coercitivas cobradas do cidadão deveriam ser moderadamente fixadas. [05] Na Idade Média, São Tomás de Aquino defendia que o dever de cada indivíduo de pagar tributos deveria ser exercido secundum facultatem ou secundum equalitatem proportionis. [06]
Na Idade Moderna, a idéia da capacidade contributiva já era comum aos povos civilizados, fundamentando a deflagração de vários conflitos políticos de luta contra a tributação abusiva [07]. Em decorrência desses movimentos promulgou-se a Declaração Universal de Direitos do Homem e do Cidadão, em 1789, que estabelecia que "os impostos deveriam ser suportados em proporção às possibilidades de cada um". [08]
Segundo Ricardo Lobo Torres (2005, p. 93), no século XIX e até as primeiras décadas do século XX, o princípio ficou esquecido, com o surgimento do positivismo, passando a se justificar os impostos na legalidade ou na vontade do dirigente. A Constituição Italiana, de 1947, e a Espanhola, de 1978, trouxeram explicitamente o princípio, referindo-se à capacidade econômica. Também na Alemanha, Inglaterra e Estados Unidos, fizeram-se reformas tributárias que contemplaram a preocupação de ajustar os respectivos sistemas tributários ao princípio da capacidade contributiva.
No Brasil, tal princípio já havia sido previsto na Constituição Imperial, de 1824 [09] e tornou a aparecer no texto da Constituição de 1946, com redação semelhante à atual, in verbis: Art. 202. "Os tributos terão caráter pessoal sempre que isso for possível e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte".
3. Relação entre capacidade contributiva e o princípio da igualdade.
O princípio da capacidade contributiva, conforme aponta Amílcar Falcão apud Hugo de Brito Machado, "representa a versão, em matéria tributária, do princípio geral da isonomia" (2004, p. 79). Repartindo igualmente entre os cidadãos os sacrifícios gerados pelo pagamento de tributos, o princípio da capacidade contributiva tende a realizar plenamente a igualdade de todos perante a lei. Sobre tal questão, discorre Misabel Derzi, em nota à obra Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, de Aliomar Baleeiro, por ela atualizada (1997, p.536 e 697):
Universalmente a igualdade é aceita como regra de tratamento igual de direitos e deveres dos cidadãos. Ora, o tributo é um dever cuja característica é ser econômica, patrimonial. O levar dinheiro aos cofres públicos. O que se postula é puramente que esse dever seja idêntico para todos e importe em sacrifício igual a todos os cidadãos (…) Ora, o critério básico, fundamental e mais importante (embora não seja o único), a partir do qual, no Direito Tributário, as pessoas podem compor uma mesma categoria essencial e merecer o mesmo tratamento, é o critério da capacidade contributiva. Ele operacionaliza efetivamente o principio da igualdade no Direito Tributário. Sem ele, não há como aplicar o mais importante e nuclear direito fundamental, ao Direito Tributário: a igualdade.
Marciano Seabra de Godoi também relaciona os dois princípios (1999, p. 192):
A relação entre igualdade e capacidade contributiva é para nós a relação entre um princípio maior (que engendra um direito individual fundamental e se aplica a todo e qualquer ramo do direito) e um subprincípio que se consubstancia na eleição (por vezes expressa na constituição) de um critério fundamental – mas não o exclusivo – para operar, na seara tributária, aquele princípio maior.
Contemplando o princípio da igualdade, a capacidade contributiva possibilita ao Estado a prática da Justiça Fiscal, pois ajusta o potencial econômico do contribuinte ao imposto a ele atribuído. Nesse sentido, expõe Fernando Aurélio Zilveti (1998, p. 41):
Realizando a Justiça Fiscal prevalece obrigatoriamente a igualdade entre contribuintes, mediante a distribuição da carga tributária, como previsto no primeiro texto constitucional francês que tratou deste princípio. A igualdade estaria coroando o Estado de Direito, que representa a principal garantia do cidadão contra eventuais abusos resultantes da necessidade financeira do Estado.
Celso Antonio Bandeira de Mello, em sua obra O Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade, apontou as hipóteses em que a lei pode estabelecer discriminações para garantir a efetividade do princípio da isonomia. Para ele, o princípio da isonomia é preservado desde a discriminação não atinja de modo atual e absoluto um só indivíduo, que o fator de discrímen consista num traço diferencial presente nas pessoas ou situações, que exista um nexo lógico entre esse fator e a discriminação legal estabelecida em razão dele e, por último, que, no caso concreto, esse nexo seja pertinente em função dos interesses constitucionalmente protegidos, visando ao bem público (2002, p. 37-38). No que tange ao princípio da capacidade contributiva, o fator de discrímen é a riqueza de cada indivíduo, consistindo em um traço diferencial referente à própria pessoa. Além disso, o nexo lógico a riqueza, e a diferenciação estabelecida em função dela, que é uma maior carga tributária, é inquestionável. Por fim, essa discriminação aprecia os interesses constitucionalmente protegidos, com um fim coletivo, a saber, a distribuição da riqueza e a realização da justiça social.
4. Progressividade do Imposto de Renda
Para cumprir o princípio da capacidade contributiva, o Imposto de Renda deve ser progressivo, conforme dispõe o art. 153, §2º, I, da Constituição Federal. Progressivos são os impostos que têm alíquotas variáveis, sendo alíquotas progressivas aquelas que crescem à medida que cresce a base de cálculo.
Essa relação entre a capacidade contributiva e a progressividade é antiga, como assinala Zilveti (ibid., p.40):
Na época Iluminista, por exemplo, foi constatado que o imposto sobre o consumo não respeitava o princípio do mínimo existencial familiar. Daí concluiu-se que este tributo deveria ser substituído pelo imposto de renda progressivo, numa visível intenção socialista de alcançar o princípio da capacidade contributiva sem penalizar indevidamente o contribuinte.
A progressividade pode ser simples e graduada. Simples é a progressividade na qual as alíquotas maiores são aplicadas sobre toda a base de cálculo e não apenas sobre as faixas excedentes daquelas submetidas a alíquotas menores. A progressividade graduada, aplicada no imposto de renda das pessoas físicas no Brasil, caracteriza-se pela utilização de duas ou mais alíquotas para o cálculo do imposto de um mesmo contribuinte, aplicando-se cada alíquota sobre uma parcela da base de cálculo. No caso específico do Imposto de Renda, até o valor de R$ 1.313,69 (um mil trezentos e treze reais e sessenta e nove centavos) o rendimento é isento de tributação. Desta quantia até R$ 2.625,12 (dois mil seiscentos e vinte e cinco reais e doze centavos), a alíquota é de 15%; e, por fim, aos rendimentos que ultrapassarem esta quantia aplica-se a alíquota de 27,5% [10].
Conforme expõe Hugo de Brito Machado (op.cit., p.139-140):
A principal função da progressividade dos tributos é a redistribuição de riqueza. Com o tributo progressivo, o que tem mais paga não apenas proporcionalmente mais, porém mais do que isto, paga progressivamente mais. O imposto progressivo tem sido, por isto mesmo, preconizado pelos socialistas como instrumento de reforma social (…).
Com efeito, pode-se traduzir a progressividade como um critério econômico de tributar mais aquele que tem melhores condições econômicas para custear o Estado, distribuindo sua riqueza com o fim de realizar os direitos sociais da camada mais pobre da sociedade. Tal como a capacidade contributiva, o objetivo da progressividade é distribuir riquezas e, assim, reduzir as desigualdades sociais, em busca da Justiça Social. Sobre isso, afirma Carraza (2004, p. 83):
Sem impostos progressivos não há como atingir-se a igualdade tributária. Logo, o sistema de impostos, no Brasil, deve ser informado pelo critério da progressividade (…). Impostos com alíquotas crescentes em função do aumento das suas bases tributárias (bases de cálculo in concreto) levam corretamente em conta que o sacrifício suportado pelo contribuinte para concorrer às despesas públicas é tanto maior quanto menor a riqueza que possui (e vice-versa). Ademais, permitem que o Estado remova, pelo menos em parte, as desigualdades econômicas existentes entre as pessoas.
Entretanto, o fato de haver apenas duas alíquotas dificulta a realização plena do princípio da progressividade e, conseqüentemente, viola o princípio da capacidade contributiva. Carraza afirma que a graduação em três faixas (isentos, 15% e 27,5%) apresenta-se como uma tentativa de imprimir ao Imposto de Renda o caráter pessoal (ibid., p. 109-110). Acerca disso, complementa o autor:
Mas o sistema poderia ser aperfeiçoado, aumentando-se o número de alíquotas. Afinal, não devemos perder de vista que, em alguns outros países, as alíquotas do IR – Pessoa Física oscilam entre 5% e 55%. Esta última alíquota pode parecer escorchante, mas, na verdade, só acaba atingindo alguns poucos megamilionários. Em tais países, a classe média é submetida a uma tributação de aproximadamente 10% sobre os rendimentos auferidos (contra os 27,5% da classe média brasileira).
Verifica-se, através dessa leitura, que a progressividade do IRPF ocorre apenas parcialmente no sistema tributário brasileiro, uma vez que, a partir de certo grau de renda, a progressividade praticamente inexiste, ferindo os princípios constitucionais já expostos [11]. Carraza aponta como solução para tal distorção o aumento da faixa isentiva e a aplicação de maior número de alíquotas, com o fim de atingir as rendas mais elevadas (ibid., p. 110) [12].
5. Capacidade contributiva e o não-confisco
O princípio da capacidade contributiva serve, ainda, de base para o princípio do não-confisco, que limita a ação arrecadatória do Estado, de forma que esta não exproprie os bens dos contribuintes. Além de não poder atingir os bens, os impostos também não podem atingir o mínimo indispensável à satisfação das necessidades básicas das pessoas (mínimo vital ou mínimo existencial), garantidas pela Constituição – alimentação, vestuário, lazer, cultura, saúde, educação, transporte etc. Estas garantias são protegidas da tributação através das deduções permitidas.
A legislação autoriza deduções com educação, despesas médicas e por dependentes, além da dedução obrigatória fixa de acordo com a faixa. No entanto, as deduções permitidas não condizem com a realidade do contribuinte, como bem identifica Carraza (ibid., p. 111):
É certo que a legislação autoriza deduções com educação, tratamento de saúde etc. Sobre bases, porém, absolutamente irrealistas. Assim, por exemplo, os valores dedutíveis com educação são extremamente baixos, muito distantes dos gastos usuais numa escola particular de bom nível. No caso das despesas médico-hospitalares, não são aceitas deduções com medicamentos, quando é por meio deles que usualmente se alcança a recuperação da saúde, um dos valores prestigiados pelo art. 6º da CF.
Observa-se que, ao limitar as deduções com despesas necessárias ao contribuinte e sua família, o imposto em questão deixa de ser sobre a renda líquida e passa a ser sobre os rendimentos, ou seja, a renda bruta, ferindo, assim, o princípio da capacidade contributiva. Não pode o Estado tributar sobre o mínimo vital, isto é, sobre àquela porção de riqueza do contribuinte que lhe garante uma existência digna. Este deve ser resguardado através de não-incidências e de deduções.
6. Conclusão
Portanto, o Imposto de Renda não pode se resumir num mero imposto sobre receitas brutas, o que ocorre quando a lei não permite deduções das despesas necessárias do contribuinte - o mínimo vital. A tributação via imposto de renda deve, ao contrário, considerar como renda tributável aquela obtida através da subtração da renda global pelos gastos necessários do contribuinte, em especial seus encargos familiares. Somente desta forma o Imposto de Renda atenderá em sua essência o princípio da capacidade contributiva, realizando a Justiça Social e contrapondo-se ao modelo arcaico de tributação arbitrária e oportunista. Nas palavras do professor alemão Klaus Tipke, "O Estado não pode, como Estado Tributário, subtrair o que, como Estado Social, deve devolver" [13].
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Notas
01 Limitada em R$2.373,89 anuais por dependente para declarações preenchidas neste ano de 2007, passando a R$2.445,11 no ano base 2007, para declarações feitas em 2008.
02 Receita Federal – Boletim Informativo Nº. 05, de 10.01.2007.
03 A expressão "sempre que possível" gerou divergências doutrinárias em relação ao caráter principiológico da capacidade contributiva; sendo o princípio um mandamento, tal expressão contraria seu caráter impositivo, deixando transparecer um caráter facultativo. É majoritária a doutrina que entende ser a capacidade contributiva um princípio, um mandamento e não uma faculdade, apontando que há uma obrigatoriedade na expressão "sempre que possível". Roque Antonio Carraza, Regina Helena Costa, Hugo de Brito Machado, entre outros autores, adotam esta interpretação.
04 "Registra-se que já no antigo Egito se concebia que os tributos deveriam guardar, de alguma forma, relação com a riqueza daqueles que os deveriam pagar. Também os filósofos gregos pregavam o ideal de justiça distributiva, segundo a qual a desigualdade remunera cada um consoante os seus méritos". COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 15.
05 Idem.
06 TABOADA, Carlos Palao. "Isonomia e Capacidade Contributiva". RDTributário 4/126.
07 Entre eles a Boston Tea Party (1973) – movimento norte-americano contra a tributação inglesa dos produtos importados pelas Colônias –, a Revolução Francesa (1789) – teve como uma das causas a excessiva tributação por parte do soberano –, e, no Brasil, a Inconfidência Mineira (1789) – deveu-se à opressiva política fiscal da Coroa Portuguesa, por ocasião da coleta da "derrama".
08 Cf. COSTA, Regina Helena. op.cit. p. 16.
09 Art. 179. XV – "Ninguém será exempto de contribuir para as despesas do Estado em proporção dos seus haveres".
10 Dados para o ano-base 2007, declarações a serem feitas em 2008.
11 Prova disso pode ser verificada através da Simulação de Alíquota Efetiva, no site da Receita Federal – www.receita.fazenda.gov.br, onde, ao simularmos várias vezes, com rendas crescentes, a progressividade somente é efetiva no tocante aos rendimentos da classe média.
12 Uma maneira de tributar as rendas mais elevadas foi estabelecida na própria Constituição – o Imposto sobre Grandes Fortunas –, mas, infelizmente, por motivos óbvios e indignos, nunca foi criada a lei que o regulamentaria
13 TIPKE, Klaus, e YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 34.
