Decadência e o parágrafo único do art. 173 do CTN.

Qual a interpretação a ser dada ao parágrafo único do art. 173 do CTN?

Introdução

Dispõe o parágrafo único do art. 173 do CTN:

"Art. 173. (...)

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento."

Diferentemente do descrito no inciso I do mencionado artigo, aqui o prazo decadencial tem o seu começo não do ano seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, mas a partir da data em que é iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação do sujeito passivo.

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Interpretações doutrinárias

Existem, pelo menos, duas correntes doutrinárias de maior porte que defendem interpretações distintas quanto ao prazo decadencial estabelecido no parágrafo único do art. 173 do CTN.

A primeira corrente ^[01] interpreta os dizeres do citado parágrafo único no sentido de que estaria ele normatizando um segundo termo decadencial, ou melhor, a previsão de um prazo de perempção, para que a Administração Pública conclua o procedimento tributário de lançamento já iniciado. Assim, do início da constituição do crédito tributário, pela notificação ou da impugnação do ato impositivo, teria o Fisco um novo prazo de 5 (cinco) anos para constituir definitivamente o crédito tributário, isto é, para concluir o procedimento administrativo já iniciado, sob pena de ser alcançado pela decadência.

A segunda corrente doutrinária, ^[02] por sua vez, professa o entendimento, ao qual nos filiamos, de que o referido parágrafo único apenas está antecipando o início do prazo decadencial definido no inciso I do mesmo artigo, que somente iria começar no primeiro dia do exercício seguinte, caso o Fisco não viesse a se manifestar antes de findar o ano em que se inaugurou a possibilidade jurídica de se realizar o lançamento tributário.

Com esse mesmo entendimento, já esclarecia Fábio Fanucchi: ^[03]

"Essa terceira hipótese para início de contagem do termo decadencial é aquela em que, antes de realizar o lançamento, o sujeito passivo é notificado de uma medida preparatória indispensável à sua realização, importando isso no início da constituição do crédito tributário. Neste caso, a contagem do prazo decadencial inicia-se desde a referida notificação, caracterizando uma antecipação do início do prazo de caducidade."

Ao ser analisado o malfadado parágrafo único, claramente observamos que não há a previsão do segundo termo decadencial, conforme interpretação dada pela primeira corrente doutrinária acima citada. Senão, vejamos:

a) o mencionado parágrafo único trata de EXTINÇÃO definitiva do direito de constituir o crédito tributário, e não de CONSTITUIÇÃO definitiva do crédito tributário, estabelecida no art. 174 do CTN; e,

b) o DIREITO a ser extinto, a que faz menção o referido parágrafo único, retratado no caput do art. 173 do CTN, é o de constituir o crédito tributário (pelo lançamento), e não o de iniciar a sua constituição (pela notificação).

Desse modo, em que pese o entendimento defendido pela primeira corrente, amparado no princípio de que a lei não deve tutelar indefinidamente um direito, não há se concordar com tal interpretação, por absoluta falta de amparo legal.

A natureza jurídica do prazo entre o lançamento tributário impugnado e a solução do contencioso administrativo fiscal é abordada no artigo "A demora na decisão do contencioso administrativo fiscal", ^[04] em que se conclui que, "entre o lançamento tributário contestado até que ocorra a decisão final do contencioso administrativo, independentemente do período transcorrido, não há a extinção do crédito tributário pelo decurso do prazo."

Há que se enfatizar ainda que o mencionado dispositivo legal se refere tão-somente aos tributos sujeitos às modalidades de lançamento de ofício e por declaração, pois, quanto aos sujeitos ao lançamento por homologação, o início do prazo extintivo tem-se com a ocorrência do fato gerador do tributo. E a notificação de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento inicia a contagem do prazo decadencial, para os créditos tributários em que o referido prazo extintivo ainda não teve início.

Há ainda uma corrente doutrinária minoritária que interpreta os dizeres do referido parágrafo único, argüindo que, com o início da ação fiscal, pelo termo de início, o prazo de decadência cessaria para todos os créditos tributários alcançados na notificação (limitados aos cinco anos anteriores), e que, a partir da data da notificação, teria o Fisco mais cinco anos para constituir os respectivos créditos tributários, pelo lançamento de ofício.

Essa interpretação, todavia, tem pouco sentido, pois a notificação, que inicia a ação fiscal, não tem o condão de cessar o prazo de decadência e muito menos de interrompê-lo, além do fato de que essa tese permitiria um prolongamento, por até dez anos, do prazo decadencial, na hipótese de o Fisco realizar as "medidas preparatórias" apenas nos últimos dias do prazo decadencial inicial dos cinco anos, tendo a partir delas mais cinco anos para efetuar o respectivo lançamento tributário.

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O Parágrafo Único do Art. 173 do CTN

Como bem se expressa Luciano Amaro, ^[05] "o parágrafo único do art. 173 é um dispositivo perdido no tempo." Isso porque, em realidade, o referido parágrafo, na prática, tem sua utilidade bastante reduzida, por estar seu emprego limitado aos tributos sujeitos ao lançamento de ofício e por declaração, e, tão-somente aos créditos tributários que ainda não tiveram seu prazo decadencial iniciado, ou seja, do ano em que a notificação foi realizada.

Para uma melhor compreensão dos dizeres do mencionado parágrafo único, colocamos, a título de ilustração, o seguinte caso hipotético:

(1) a Fazenda Pública expede notificação ao contribuinte, datada de 10 de outubro de 2006, para apresentar documentos relacionados a determinado imóvel, por não constar de seus arquivos o lançamento do Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU, referentes aos exercícios de 2004, 2005 e 2006.

Com esses fatos colocados, indaga-se: quais as conseqüências da referida notificação no que se refere ao prazo de decadência?

(2) quanto aos fatos geradores do imposto referentes aos exercícios de 2004 e 2005, os prazos decadenciais tiveram seus inícios em 1º de janeiro de 2005 e 1º de janeiro de 2006, respectivamente (CTN, art. 173, I), não sofrendo nenhuma interferência da notificação. Pode assim o Fisco utilizar-se de seu direito de constituir, pelo lançamento de ofício, os respectivos créditos tributários devidos, até o dia 31 de dezembro de 2009 e 31 de dezembro de 2010, sob pena, então, de o seu direito ser alcançado pela decadência;

(3) no que se refere, entretanto, ao fato gerador do IPTU do exercício de 2006, se a Fazenda Pública não tivesse se manifestado em 10/10/2006, data da notificação, o prazo decadencial somente teria começado em 1º de janeiro de 2007 (CTN, art. 173, I). Todavia, com base no que dispõe o mencionado parágrafo único do art. 173, o dies a quo da decadência é antecipado para o dia 10 de outubro de 2006, podendo o Fisco constituir o crédito tributário devido até o dia 10 de outubro de 2011, sob pena de ser extinto pela decadência.

Desse modo, como podemos observar, a notificação de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento só interfere no prazo de decadência quanto aos créditos tributários do ano em que a notificação é realizada, ou seja, no exercício cujo prazo decadencial ainda não tenha iniciado, pois, quanto aos dos anos anteriores, os respectivos prazos já estão em curso, consoante a regra do inciso I do art. 173 do CTN, não se admitindo, no caso em análise, interrupções nem suspensões do prazo decadencial.

Na hipótese de lavratura de auto de infração - AI, em ação fiscal, para efeitos de estar exercitado o referido direito de o Fisco constituir o crédito tributário, constante do caput do art. 173 do CTN, podemos afirmar que o crédito tributário estará constituído somente a partir do momento em que o sujeito passivo autuado toma ciência do referido AI, ^[06] isto é, com a consumação do ato de lançamento pela sua notificação regular (CTN, art. 145). ^[07]

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Referências bibliográficas

AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. 12 ed., São Paulo: Saraiva, 2006.

COÊLHO, S. C. N. Curso de direito tributário brasileiro. 3 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

DENARI, Zelmo. Decadência e prescrição tributária - breve ensaio, aplicado ao ICM. Rio de Janeiro: Forense, 1984.

FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição em direito tributário. 2 ed., São Paulo: Resenha Tributária, 1971.

GRECO, Marco Aurélio. Dinâmica da tributação e procedimento. São Paulo: RT, 1979.

HABLE, José. A Extinção do Crédito Tributário por Decurso de Prazo. 2ª ed, Brasília: Editora Lúmen Juris, 2007.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Comentários ao código tributário nacional. Coord. de Carlos Valder do Nascimento. 2 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1998.

MORAES. B. R. Compêndio de direito tributário. 3 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2v, 1997.

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Notas

(1) Entre outros autores estão: DENARI, Z. Obra citada, p. 31-38 e GRECO, M. A. Obra citada, p. 248-249.

(2) Nesse sentido: AMARO, L. S. Obra citada, p. 408; MORAES, B. R. Obra citada, p. 370-381; COÊLHO, S. C. N. Obra citada, p. 720-721 e MARTINS, I. G. S. Obra citada, p. 418, entre outros.

(3) FANUCCHI, F. A. Obra citada. p. 87.

(4) HABLE, José. A demora na decisão do contencioso administrativo-fiscal. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1705, 2 mar. 2008. Disponível em: http://jus.com.br/artigos/11002. Acesso em: 05 jun. 2008.

(5) AMARO, L. S. Obra citada. p. 408.

(6) BRASIL. STJ. REsp 533486/RS, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, 2ª T, Data do Julgamento 15/12/2005, DJ 06.03.2006 p. 295, ementa: "(...) O período decadencial se estende até o instante da notificação do auto de infração ou do lançamento do débito; momento a partir do qual a exigibilidade do crédito fica suspensa até decisão final no processo administrativo. Após, inicia-se o prazo prescricional. (...)".Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 jul. 2006.

(7) HABLE, J. Obra citada, p. 24/27. Ver ainda artigo: HABLE, José. A ação fiscal e o cessamento do prazo decadencial. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1625, 13 dez. 2007. Disponível em: http://jus.com.br/artigos/10759. Acesso em: 05 jun. 2008.