Princípio da anterioridade no Imposto de Renda

1.INTRODUÇÃO.

Trata-se de um trabalho final de conclusão de curso de especialização em Direito Tributário, cujo objeto é o estudo do princípio da anterioridade no imposto de renda, diante da expressiva modificação introduzida no parágrafo 1º do art. 150 da Constituição Federal, através da Emenda Constitucional nº 42 de 19 de dezembro de 2003, que excepcionou o IR da regra de anterioridade nonagesimal, exceção essa, eivada de inconstitucionalidade, conforme será explicitado no decorrer desse trabalho.

O Estado Democrático Brasileiro encontra-se calcado em uma Constituição Federal constituída de normas jurídicas com conteúdos axiológicos significativos, materializadas, muitas vezes, por princípios essenciais ao Estado e aos cidadãos, de modo que em razão de sua relevância no sistema jurídico brasileiro, não podem ser amesquinhados e esquecidos pelo Poder Constituinte derivado.

Nesse sentido, os princípios constitucionais, dentre eles, o princípio da anterioridade, encontram-se fundamentados no mais elevado grau de hierarquia das normas, servindo como guia mestra de hermenêutica, integração das normas e aplicação de todas as demais regras jurídicas, sejam constitucionais ou infraconstitucionais, bem como constituindo em verdadeiro limite da atuação Estatal perante os contribuintes.

Dessa forma, os princípios são proposições fundamentais que dão estrutura e forma ao ordenamento jurídico, bem como informam, orientam e inspiram preceitos legais por dedução e podem deles ser extraídos, via raciocínio indutivo.

O Poder de Tributar não pode ir além do previsto na Constituição Federal, muito menos lesar seus princípios básicos e fundamentais, editados originariamente pelo Poder Constituinte originário, assim como não pode violar a sistemática e racionalidade de tributação, formada por princípios e conceitos peculiares ao Direito Tributário.

Na atualidade, infelizmente, é comum a realização de práticas arbitrárias e flagrantes violações da ordem jurídica, tanto pelos Poderes Legislativos dos Entes Tributantes, como também pelas próprias administrações tributárias, como, por exemplo, a publicação de leis majorando o imposto de renda no mês de dezembro, não raro no próprio dia 31, concedendo pouquíssimo e irrisório lapso temporal para o contribuinte tomar conhecimento da nova tributação e implementar as medidas necessárias preparatórias ao novo regramento, comprovando, na prática, que o princípio da anterioridade não produz quaisquer efeitos benéficos aos contribuintes.

É possível constatar, inclusive, que a constante edição de Emendas Constitucionais, pelo Poder Constituinte Derivado, como a EC n. 42/03, vem sendo adotadas como verdadeiro ardil promovido, em sua grande maioria, pela conspiração entre os entes políticos tributantes com o único escopo de fundamentar o aumento da arrecadação de tributos, muitas vezes com expressa violação aos princípios constitucionais tributários, como um amargo e venenoso remédio para sanar a má administração e minimizar o caos financeiro, quase sempre motivados pela negligência e corrupção endêmica de seus agentes.

Assim, mister se faz a reflexão e discussão a respeito da necessidade e importância dos princípios materializados constitucionalmente, em especial o princípio da anterioridade, frente ao imposto de renda, como medida útil a nutrir e preservar a tão usurpada crença de segurança jurídica e de justiça dos contribuintes relativamente a este tributo, estimulando-os no regular cumprimento de suas obrigações constitucionais, com o devido recolhimento de tributo, recursos essenciais e imprescindíveis ao desenvolvimento das atividades do Estado, para a promoção do bem comum.

É com este propósito de contribuição com a matéria, ainda que modestamente, será apresentada neste trabalho uma visão panorâmica do Sistema Jurídico Constitucional, a importância dos princípios constitucionais, especificamente, dos princípios da anterioridade, anterioridade nonagesimal e da segurança jurídica, um aprofundamento a respeito das modificações introduzidas pela Emenda Constitucional n. 42/03 e as questões controversas no que se refere à aplicação do princípio da anterioridade ao imposto sobre a renda e, finalmente, o uso inadequado do Poder Constituinte Derivado, na edição da Emenda Constitucional n. 42/03, para excepcionar o IR da regra de anterioridade.

1.1.Metodologia de Pesquisa.

O presente trabalho representa o resultado do estudo da modificação introduzida no parágrafo 1º do art. 150 da Constituição Federal, através da Emenda Constitucional nº 42 de 19 de dezembro de 2003, que excepcionou o IR da regra de anterioridade nonagesimal, de modo a complementar a matéria desenvolvida no curso de especialização em Direito Tributário.

Foi utilizada como inferência a dedução, partindo-se de uma premissa maior e geral, através do estudo da importância dos princípios constitucionais tributários perante o sistema jurídico constitucional brasileiro, para uma premissa menor, no sentido de que os princípios, ainda que individualizados, formam a base do ordenamento jurídico, inclusive os princípios constitucionais da anterioridade e anterioridade nonagesimal, de forma que, qualquer tentativa de aniquilá-los ou amesquinhá-los, no uso do Poder Constituinte Derivado, ou, ainda, no uso das competências legislativas pelos entes federativos, constituiria verdadeiro atentado contra os alicerces do próprio ordenamento jurídico.

Nesse sentido, a premissa maior se baseia na idéia de que os princípios constitucionais fundamentam todo o sistema jurídico brasileiro, inclusive o tributário, e a premissa menor, que a relação entre os princípios, as normas constitucionais, criadas pelo Poder Constituinte Derivado, e as demais normas infraconstitucionais, deve se manter intocada, sob pena de inconstitucionalidade, devido a eventual violação de valores axiológicos formadores do sistema jurídico brasileiro, esculpidos na Constituição Federal pelo Poder Constituinte Originário.

O silogismo empregado, pela dedução, após a realização de pesquisas doutrinária e jurisprudencial, demonstra a veracidade das duas premissas e indica um caminho preciso que fundamenta a inconstitucionalidade da EC n. 42/03, na parte em que altera o princípio da anterioridade.

Dessa forma, o trabalho foi dividido em 4 partes. Na primeira, identificada como "item 2" foi demonstrada a importância dos princípios constitucionais no sistema jurídico brasileiro, os conceitos basilares de princípios e normas e a influência dos princípios constitucionais tributários no sistema jurídico tributário. Na segunda, identificada como "item 3", buscou-se esclarecer o conteúdo axiológico do princípio da anterioridade e do princípio da anterioridade nonagesimal, distinguindo-os do princípio da anualidade, assim como as constantes práticas odiosas da União, na tentativa de inutilizar tais princípios, e a incongruência introduzida pela EC n. 42/03, ao tratar o IR como tributo de natureza extrafiscal, ao ponto de legitimar, inadequadamente, a exceção à regra da anterioridade nonagesimal. Na terceira parte, identificada como "item 4", foi abordado o método interpretativo da Constituição, como instrumento útil para identificar eventuais inconstitucionalidades, uma exaustiva análise da fiscalidade do IR, a distinção entre extrafiscalidade própria e extrafiscalidade imprópria, a ocorrência de inconstitucionalidade por violação da racionalidade do sistema jurídico constitucional tributário e, por fim, as inconstitucionalidades por violação ao princípio da segurança jurídica e por violação de cláusula pétrea. Na quinta parte, enfim, foram extraídos elementos, conceitos e definições de todo o texto, através de um silogismo lógico e concatenado, permitindo formalizar a conclusão final do trabalho.

2.Importância dos princípios constitucionais no sistema jurídico constitucional.

2.1. Sistema Jurídico e Sistema Jurídico Constitucional.

Antes de se analisar os princípios há, inexoravelmente, que se compreender o significado do sistema jurídico como um todo, bem como identificar sua função frente o próprio ordenamento jurídico.

O sistema jurídico pode ser conceituado como um conjunto integrado e harmônico de proposições, integrado e constituído por princípios e normas agregadas entre si, de forma hierarquizada e estruturada, que tem como função principal dar validade e aplicabilidade a todo o ordenamento jurídico, disciplinando as condutas sociais.

Com muita propriedade, o ilustre professor Juarez Freitas, segue adiante e complementa essa idéia, identificando que o sistema jurídico é formado por uma rede de princípios e regras, os quais servem de base e fundamento da atuação e objetivos do Estado:

"[...] se conceitue o sistema jurídico como uma rede axiológica e hierarquizada de princípios gerais e tópicos, de normas e de valores jurídicos cuja função é a de, evitando ou superando antinomias, dar cumprimento aos princípios e objetivos fundamentais do Estado Democrático de Direito, assim como se encontram consubstanciados, expressa ou implicitamente na Constituição". ^[01]

Nesse passo, recebida a orientação básica de sistema jurídico, pode-se identificar o sistema jurídico constitucional como um conjunto de regras e princípios, materializados na Constituição Federal, que fundamentam e validam toda a ordem jurídica, possuindo um status de superioridade frente os demais instrumentos normativos, os quais não podem contrariá-lo, sob pena de inconstitucionalidade, com a finalidade de orientar a estrutura e o funcionamento do Estado, a aplicação das leis, a garantia de direitos, a imposição de deveres aos cidadãos e limitação da atuação Estatal.

Com similar importância, dentro do sistema jurídico constitucional, existe o subsistema jurídico constitucional tributário, também formado por regras e princípios, específicos em matéria de imposição tributária, que fundamentam e validam todos os instrumentos normativos tributários, portanto, delimitando direitos e deveres dos cidadãos frente o Poder de Tributar dos Entes Tributantes.

Diante desse cenário, pode-se concluir que a Constituição Federal é o instrumento jurídico-normativo que engloba o sistema constitucional e os seus subsistemas, constituindo a Lei Fundamental. Nas honrosas palavras do professor Alexandre de Moraes, pode também ser definida como:

"[...] a lei fundamental e suprema de um Estado, que contém normas referentes à estruturação do Estado, à formação dos poderes públicos, forma de governo e aquisição do poder de governar, distribuição de competências, direitos, garantias e deveres dos cidadãos. [...]" ^[02]

Fica cristalino que o sistema jurídico constitucional e o subsistema jurídico constitucional tributário são constituídos e racionalizados consoante os conteúdos axiológicos dos princípios, materializados na Constituição Federal.

2.2.Princípios e Normas.

Os princípios são comandos com grande carga axiológica, ordenadores do sistema jurídico, tendo como função estimular, inspirar, fundamentar e orientar a compreensão e aplicação dos comandos inssculpidos nas normas jurídicas, dentro do sistema jurídico. São proposições que moldam a estrutura do ordenamento jurídico, constituindo o pilar de sustentação do sistema jurídico.

As normas, por sua vez, são a materialização de regras, com um maior grau de concretização no mundo fenomênico que, não raro, estão constituídas pelo conteúdo axiológico dos princípios. Funcionam como uma ferramenta de aplicação prática de regras, as quais, em seu íntimo, possuem como essência um conteúdo principiológico, que encontra fundamento no próprio sistema jurídico.

Cristiano Carvalho, atentamente, diferencia com propriedade os princípios das normas, bem como, aponta a importância dos princípios do ponto de vista axiológico, para solução de falhas ou lacunas normativas e para a formação do núcleo estável do sistema jurídico:

"[...] Princípios são enunciados que denotam valores consagrados pelo sistema jurídico, e têm a função de diretivos axiológicos de todo o ordenamento. Regras jurídicas são o sentido articulado numa estrutura lógica, construída a partir da interação do receptor com as mensagens enviadas pelos órgãos emissores do sistema. [...] Como o termo indica, "princípio" significa fundamento, ponto de partida. Isso não significa que já estejam prontos e acabados à espera do operador do direito. Os textos normativos não costumam enunciar "princípios"; estes são postulados fundamentais descobertos no seio do sistema jurídico, principalmente mediante uma análise axiológica pelo intérprete. Destarte, a função importantíssima dos princípios é de servir de integração para o sistema, permitindo soluções onde haja falhas ou lacunas normativas. Os princípios, como enunciados de valores fundamentais, formam o núcleo estável do sistema jurídico, e, por essa função, dirigem-se imediatamente ao próprio sistema jurídico, ou mais precisamente, à estrutura auto-geradora interna: os órgãos produtores de atos normativos. [...] As regras, por sua vez regulam diretamente o comportamento, seja no que se refere à forma como se farão outras normas, seja a conduta do cidadão propriamente dito. [...]" ^[03]

Nesse sentido, os princípios são mandamentos que formam a base nuclear do sistema jurídico e informam os conteúdos das normas jurídicas, seja expressa ou implicitamente, compondo um conjunto jurídico harmônico e racional. Nesse sentido, Celso Bandeira de Melo traz importantes esclarecimentos:

"[...] é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico". ^[04]

Na mesma toada, Canotilho complementa, brilhantemente, afirmando que a coexistência das regras e princípios conspiram para uma correta e racional estruturação sistêmica da constituição:

"[...] A existência de regras e princípios, tal como se acaba de expor, permite a decodificação, em termos de um constitucionalismo adequado, da estrutura sistêmica, isto é, possibilita a compreensão da constituição como sistema aberto de regras e princípios.[...]" ^[05]

Assim, pode-se concluir que, no âmbito constitucional, os princípios constitucionais formam e orientam todas as regras, as quais são veiculadas por normas constitucionais e infraconstitucionais.

Tais mandamentos foram assinalados na Constituição Federal expressa ou implicitamente, integrando o sistema jurídico constitucional para, obviamente, serem seguidos, respeitados e cumpridos, tanto pelo Estado, nos três níveis de Poder, através de seus agentes e representantes, quanto pelos particulares.

2.3.Princípios Constitucionais e Princípios Constitucionais Tributários.

Os conteúdos axiológicos dos princípios constitucionais dão vida ao sistema jurídico constitucional, na medida em que resguardam valores fundamentais, necessários à própria convivência social e manutenção do Estado, de forma que, quando combinados às regras, seja pelo constituinte derivado ou pelo legislador infraconstitucional, desde que não sofram quaisquer tipos de transgressão ou amesquinhamento, cumprem seu papel de edificação e evolução do direito, da sociedade e da democracia.

A luz informadora dos princípios constitucionais percorre toda a ordem jurídica, servindo de fundamento de validade, fonte de interpretação e guia de aplicabilidade das normas, aos juízes, advogados, promotores, procuradores, enfim, todos que trabalham com o direito, bem como permitem a sistematização da Carta Magna e o cumprimento da justiça perante os cidadãos.

Aos olhos do ilustríssimo professor Roque Antônio Carrazza, os princípios vinculam o entendimento e aplicação das normas jurídicas:

"[...] princípio é começo, alicerce, ponto de partida. Pressupõe, sempre, a figura deum patamar privilegiado, que torna mais fácil a compreensão ou a demonstração de algo. Nesse medida, é, ainda, a pedra angular de qualquer sistema. [...] princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam. [...] Nenhuma interpretação deve ser havida por boa (e, portanto, por jurídica) se, direta ou indiretamente, vier a afrontar um princípio jurídico-constitucional. [...] Em suma, os princípios são normas qualificadas, exibindo excepcional valor aglutinante: indicam como devem aplicar-se as normas jurídicas, isto é, que alcance lhes dar, como combiná-las e quando outorgar precedência a algumas delas." ^[06]

Os princípios constitucionais assumem papel crucial na Constituição Federal, estabelecendo preceitos obrigatórios direcionados à coletividade e, principalmente, ao próprio Estado, constituindo, verdadeiras garantias aos cidadãos contra abusos do Estado.

Não diferente, no âmbito tributário, os princípios constitucionais tributários também assumem a nobre função garantidora dos direitos dos cidadãos, os quais passam a ser considerados na qualidade de contribuintes.

Nas sábias palavras do Ilustre professor Paulo de Barros, o subsistema constitucional tributário assegura as garantias imprescindíveis à liberdade das pessoas no campo de tributação:

"[...] Pertencendo ao estrato mesmo da Constituição, da qual se destaca por mero expediente lógico de cunho didático, o subsistema constitucional tributário realiza as funções do todo, dispondo sobre os poderes capitais do Estado, no campo da tributação, ao lado de medidas que asseguram as garantias imprescindíveis à liberdade das pessoas, diante daqueles poderes. [...]". ^[07]

Cristiano Carvalho também demonstra o mesmo entendimento, indicando que os princípios constitucionais limitam a função do Estado na qualidade de emissor de normas, com objetivo de viabilizar o próprio estado Democrático de Direito:

"[...] Os princípios dirigem-se não ao cidadão, mas ao próprio Estado, na sua função de emissor de normas jurídicas. Servem para delinear, delimitar e dirigir a própria auto-formação do sistema jurídico, tendo, portanto, uma direção endógena, e não exógena, pois não se dirige, ao menos imediatamente, ao sistema social, mas sim a si próprio. Em outras palavras, o destinatário primeiro dos princípios é o próprio legislador em sentido amplo, para que não emite regras que violem o valores consagrados pela Constituição, protegendo dessa forma, os direitos individuais, a forma de Estado, o Estado Democrático de Direito etc. [...]" ^[08]

Tais princípios guiam e motivam o cumprimento da Constituição Federal, de forma que vale ressaltar e destacar, ainda que a título de curiosidade, já que não é o objetivo desta obra, alguns dos mais importantes, seja no âmbito constitucional, como princípios gerais, ou no âmbito constitucional tributário, como princípios específicos do Direito Tributário.

Os princípios constitucionais gerais que se aplicam a todo o ordenamento jurídico, inclusive ao sistema jurídico tributário, são: o Princípio da certeza do direito (implícito); Princípio da segurança jurídica (implícito); Princípio da igualdade (art. 5º caput da CF); Princípio da legalidade (art. 5º , II da CF); Princípio da liberdade de trabalho (art. 5º, XIII da CF); Princípio da irretroatividade (implícito); Princípio do direito de propriedade (art. 5º, XXII e XXIV da CF); Princípio que garante o direito de petição (art. 5º, XXXIV, "a" e "b" da CF); Princípio da universalidade da jurisdição (art. 5º, XXXV da CF); Princípio da ampla defesa e do devido processo legal (art.5º, LV da CF); Princípio da isonomia dos Entes Federativos (implícito); Princípio da supremacia do interesse público sobre o particular (implícito); Princípio da indisponibilidade dos interesses públicos (implícito); Princípio da Justiça (implícito); Princípio da proporcionalidade (implícito); Princípio da razoabilidade (Implícito); Princípio do desenvolvimento econômico (arts. 8º, V, XIV; art. 43, IV; art. 63; art. 160, caput, e art. 170 da CF); Princípio da livre iniciativa (art. 1º e art. 170, caput da CF); Princípio da livre concorrência (art. 170, IV da CF); Princípio da redução das desigualdades regionais e sociais (art. 170, VII da CF); Princípio do tratamento favorecido às pequenas empresas (art. 170, IX da CF); Princípio da eficiência (art. 37, caput da CF).

Os princípios constitucionais tributários, que se aplicam ao sistema jurídico tributário, são: Princípio da capacidade contributiva (art. 145, § 1º da CF); Princípio da estrita legalidade (art. 150, I da CF); Princípio da isonomia (art. 150, II da CF); Princípio da irretroatividade (art. 150, III, "a" da CF); Princípio da anterioridade, a seguir objeto de análise cuidadosa e específica (art. 150, III, "b" da CF); Princípio da anterioridade nonagesimal, também objeto de análise posterior (art. 150, III, "c" da CF); Princípio da Proibição de tributo com efeito de confisco (art. 150, IV da CF); Princípio da liberdade de tráfego (art. 150,V da CF); Princípio da uniformidade geográfica (art. 151, I da CF); Princípio da não-discriminação tributaria, em razão da procedência ou do destino dos bens (art. 152 da CF); Princípio da progressividade no IR (art. 153, § 2º, I da CF); Princípio da progressividade no ITR (art. 153, § 4º, I da CF); Princípio da tipologia tributaria (art. 154, I da CF); Princípio da territorialidade da tributação (implícito); Princípio da indelegabilidade da competência tributaria (implícito); Princípio da não-cumulatividade (art. 155, § 2º, I, art. 153, § 3º, II, art. 154, I todos da CF).

3.Princípio da anterioridade e princípio da anterioridade nonagesimal.

3.1. Princípio da Anterioridade.

Dentre todos os direitos materializados ou protegidos por princípios constitucionais, o princípio da anterioridade, ou também conhecido como princípio da anterioridade de exercício, destaca-se como uma garantia ao contribuinte, para que este possa se organizar financeiramente e não ser surpreendido com a imposição tributária de novos tributos ou majorações daqueles já existentes, no mesmo exercício financeiro.

Também conhecido como princípio da não-surpresa tributária, a regra de anterioridade está prescrita no art. 150, III, "b", da Constituição Federal, donde se extrai que:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios:

[...]

III- cobrar tributos:

[...]

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou."

Dessa forma, de acordo com o princípio da anterioridade, nenhum tributo será cobrado sem que a lei que o instituiu ou aumentou tenha sido publicada no exercício financeiro anterior, ou seja, em outras palavras, proíbe aos Entes Tributantes instituírem e majorarem tributos para cobrança no mesmo exercício financeiro em que haja ocorrido a instituição ou majoração do tributo. ^[09]

O professor Roque Carraza acrescenta partilhando do mesmo entendimento:

"[...] o princípio da anterioridade exige, evidentemente, que a lei que cria ou aumenta um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no exercício financeiro subsecutivo [...]" ^[10]

Nesse diapasão, do ponto de vista técnico-jurídico a lei instituidora de novas hipóteses de incidência tributária ou majoradora de tributos já existentes, somente entrará em vigor no primeiro dia do exercício financeiro seguinte (1º de janeiro do ano seguinte) ao da sua publicação (31 de dezembro do ano anterior).

A esse propósito é importante diferençar vigência e eficácia. A vigência está ligada a idéia de tempo da vida da norma jurídica. Com a promulgação e publicação, a lei passa a ter existência no mundo jurídico, sendo considerada vigente até que outra a revogue total ou parcialmente. Já a eficácia está ligada a produção de efeitos de uma norma jurídica, de modo que uma lei pode estar vigente, mas não estar produzindo efeitos (eficácia), como nos casos de vacatio legis, em que a lei está vigente, mas não produz efeitos, senão até o termino do prazo estipulado de vacatio.

É nesse sentido que o texto normativo pode estar vigente, isto é, ter existência jurídica no ordenamento, contudo não estar produzindo efeitos, por lhe faltar a eficácia. Somente a união da vigência e da eficácia faz com que a lei ou norma entre em vigor, criando direitos ou obrigações, bem como produzindo efeitos no mundo do direito.

Quando se afirma que um texto legal entra em vigor, quer-se, com isso, afirmar que o mesmo está vigendo e produzindo seus regulares efeitos, sendo, por conseguinte, válida sua aplicação aos casos concretos.

O princípio da anterioridade da lei tributária está intimamente relacionado com a eficácia das leis, impedindo sua aplicabilidade e executoriedade ocorra dentro do período protegido pela regra da anterioridade, qual seja: no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a instituição ou majoração de tributos.

Nesse passo, caso seja instituído ou majorado tributo, por exemplo, anteriormente ou até 31 de dezembro de 2007, a eficácia da lei será diferida para o próximo exercício financeiro, ou seja, a partir do ano seguinte, em 1º de janeiro de 2008, pois, embora esteja vigente em razão da publicação, ainda em 31 de dezembro de 2007, a lei não produzirá efeitos senão até o próximo exercício financeiro, a partir de 1º da janeiro de 2008, em razão da regra da anterioridade.

Significa afirmar que somente a partir de 1º de janeiro de 2008, consoante o princípio da anterioridade de exercício, a lei terá eficácia e estará, por conseguinte, em pleno vigor, sendo permitida a cobrança do novo tributo ou do tributo majorado.

Vale acrescentar que "31 de dezembro" é uma data limítrofe que delimita a possibilidade ou a impossibilidade dos Entes Tributantes utilizarem seus Poderes de Tributação.

Aproveitando o exemplo acima, caso seja publicada a lei instituidora ou majoradora, ainda em 31 de dezembro de 2007, será possível a cobrança a partir de 1º de janeiro de 2008; Mas, caso o Ente Tributante, por desleixo, tenha publicado a lei instituidora ou majoradora de tributos, não em 31 de dezembro de 2007, e sim em 02 de janeiro de 2008, seria impossível a cobrança em 2008, em razão da regra de anterioridade, ora sob análise.

Neste caso peculiar, somente seria possível exigir o tributo novo ou o tributo majorado a partir de 1º da janeiro de 2009, isto é, no exercício financeiro seguinte àquele em que ocorrera a instituição ou majoração do tributo, ficando, portanto diferida a eficácia da norma ao exercício subseqüente.

A corroborar com o exposto, insta transcrever as oportunas lições da Professora Misabel Derzi, no sentido de que o princípio da anterioridade obstaria a eficácia da norma que instituiu ou aumentou o tributo, impedindo sua aplicabilidade, até o exercício subseqüente:

"[...] o princípio da anterioridade das leis tributárias tem como efeito obstar a eficácia das normas que criam ou aumentam qualquer tipo de exação fiscal (salvo as exceções expressamente consignadas no texto), impedindo a sua aplicabilidade, executoriedade e exigibilidade até o exercício subseqüente àquele no qual tenham entrado em vigor. [...]" ^[11]

Aplicando este princípio de forma mais aprofundada, juntamente com o princípio da irretroatividade da lei tributária ^[12], pode-se concluir, curiosamente, que o imposto instituído ou majorado por lei só poderá incidir sobre fatos geradores ocorridos no exercício financeiro seguinte à sua publicação, após a sua entrada em vigor, que se dá com a união de sua vigência e eficácia.

O princípio da anterioridade, portanto, visa afastar qualquer tentativa de efetivação de uma tributação surpresa, atentatória à própria segurança jurídica, que exige prévias e claras regras, assim como ao direito do contribuinte poder se preparar à nova tributação, seja consultando seu advogado para fins de elisão fiscal, através do planejamento tributário, ou, simplesmente, para reservar recursos necessários ao custeio dos tributos instituídos ou aumentados pelo novo regramento tributário. Nesse sentido acrescenta o mestre Hugo de Brito:

"A lei fiscal há de ser anterior ao exercício financeiro em que o Estado arrecada o tributo. Com isto se possibilita o planejamento anual das atividades econômicas, sem o inconveniente da insegurança, pela incerteza quanto ao ônus tributário a ser considerado." ^[13]

Analisando brilhantemente o princípio da anterioridade tributária, o nobre Professor Roque Antônio Carrazza assinala a importância de se respeitar e garantir a segurança jurídica, na instituição ou majoração de tributos, evitando a tributação surpresa:

"[...] o princípio da anterioridade é corolário lógico do princípio da segurança jurídica. Visa evitar surpresas para o contribuinte, com a instituição ou majoração de tributos no curso do exercício financeiro. De fato o princípio da anterioridade veicula a idéia de que deve ser suprimida a tributação surpresa (que afronta a segurança jurídica dos contribuintes). Ele impede que, da noite para o dia, alguém seja colhido por uma nova exigência fiscal. É ele, ainda, que exige que o contribuinte se depare com regras tributárias claras, estáveis e seguras. E, mais do que isso: que tenha o conhecimento antecipado dos tributos que lhe serão exigidos ao longo do exercício financeiro, justamente para que possa planejar, com tranqüilidade, sua vida econômica. [...] Portanto, o princípio da anterioridade só é obedecido se e enquanto for aceito que o fato imponível deve necessariamente ocorrer a partir do exercício seguinte àquele em que o tributo foi criado ou majorado. [...]" ^[14]

A segurança jurídica, a certeza do direito e a previsibilidade das ações estatais, foram as linhas ideológicas que orientaram o constituinte na elaboração do princípio da anterioridade de exercício, com o objetivo de proteger os contribuintes contra a tributação surpresa.

3.2.Costume Odioso.

Tornou-se um costume odioso entre os Entes Tributantes para com seus contribuintes, como medida de satisfação da volúpia arrecadatória, editar, estudar, aplicar e interpretar as normas tributárias da forma mais onerosa e dispendiosa para o sujeito passivo, visando aumentar a arrecadação, como uma tentativa de se maquilar a má administração, ou ainda, camuflar atos de ilegalidade e corrupção.

Os governantes não possuem qualquer pudor quando se trata de arranjar novas alternativas, ainda que ilegais ou inconstitucionais, para aumentar a carga tributária e instituir novos tributos, ou novos mecanismos de arrecadação, e não raro, o princípio da anterioridade já foi alvo dessas incursões políticas e legislativas.

De forma menos aparente, porém muito comum, os Entes Tributantes deturpam a essência do princípio da anterioridade, em razão de objetivos eminentemente fiscais e arrecadatórios, inovando a legislação tributária com a instituição de um novo tributo, ou a majoração daqueles já existentes, bastando, portanto, publicar o texto normativo até o dia 31 de dezembro do ano e prosseguir com a cobrança a partir do dia 1º de janeiro do ano seguinte.

Com essa tática, ainda que teoricamente, o princípio da anterioridade é respeitado, na medida em que a Constituição Federal, em seu art. 150, III, exige que a entrada em vigor do novo texto legal tributário NÃO se dê no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Portanto, todos os anos o mês de Dezembro sempre foi marcado pela corrida dos Poderes Legislativos dos Entes Tributantes para publicar suas leis de instituição de tributos ou majoração, em tempo de viabilizar o aumento da arrecadação no ano subseqüente.

Por conseguinte, cumpre questionar: através dessa tática dos Entes Tributantes, em que é dado o prazo de 1 dia ou menos para o contribuinte tomar ciência e se preparar para a nova imposição tributária, já que as leis são votadas e publicadas às pressas no dia 31 de dezembro para vigerem em 1º de janeiro do ano seguinte, haveria uma violação a não-surpresa tributária? Estariam os Entes Tributantes maquiando, mais uma vez, o cumprimento de um princípio constitucional? Efetivamente, o princípio da anterioridade, nesses termos, possuiria alguma finalidade de garantia ou proteção ao contribuinte na prática fiscal? Onde estaria a segurança jurídica, a certeza do direito e a previsibilidade das ações Estatais, imaginadas pelo constituinte?

Sob esta ótica, o princípio da anterioridade nada acrescenta ao contribuinte, que se vê compelido, por lei, após formalmente respeitada a regra da anterioridade, a arcar com o ônus tributário de um novo tributo ou com o aumento de tributos já existentes, sem, contudo, ter tempo suficiente para estudar, analisar ou planejar uma estratégia de elisão fiscal, bem como estabelecer procedimentos para reservar recursos ao custeio da nova carga tributária.

Nesse quadro, a insuficiência do princípio da anterioridade é latente, na medida em que, como vem sendo reiteradamente praticado, não traz qualquer espécie de segurança jurídica aos contribuintes, tendo em vista a possibilidade de exigência dos tributos recém instituídos ou majorados já no primeiro dia do exercício financeiro seguinte. ^[15]

Diante disso, infelizmente o princípio da anterioridade tornou-se inócuo e ineficaz. As iluminadas palavras do professor Roque Carrazza, ao comentar tal impropriedade, merecem ser destacadas:

"[...] é fácil percebermos que a surpresa tributária (que o princípio da anterioridade colima evitar), neste caso, por mais que se queira sustentar o contrário, se consuma. E, com ela, a segurança jurídica do contribuinte sofre consideráveis abalos. Evidentemente, é necessário o decurso de um prazo razoável de tempo entre a vigência da lei tributária e sua eficácia, a fim de que o contribuinte prepare seu patrimônio para suportar o novo tributo (ou a majoração do tributo que já existia). Não será no curto período de um dia (!) que este objetivo será alcançado [...]". ^[16]

Também inconformado com a falta de efetividade do princípio da anterioridade Eduardo Maneira arremata:

"[...] a não surpresa, jurisdicizada pela anualidade ou pela anterioridade, não tem conseguido, no Brasil, vigor correspondente à importância dos valores que carrega. [...] De fato, lei publicada em dezembro para viger em janeiro do ano seguinte é lei que carrega um mínimo, quase nada, dos valores que anterioridade pretende assegurar. [...]" ^[17]

Sensibilizado com as constantes táticas para instituir e majorar tributos, para cobrança imediata do dia para a noite, o constituinte derivado decidiu reanimar o princípio da anterioridade, até então falecido, criando a figura da anterioridade nonagesimal, através da inclusão da alínea "c" no inciso III do artigo 150 da Constituição Federal, pela Emenda Constitucional n. 42/03:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[...]

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) [...]" (g.n.)

Em parte houve um importante avanço na tentativa de se fazer retornar a eficácia do princípio da anterioridade (alínea "b) que, uma vez unido ao princípio da anterioridade nonagesimal (alínea "c"), proibiu aos Entes Tributantes a estratégia de edição da lei instituidora ou de aumento de tributos, no dia 31 de dezembro para viger a partir do dia 1º da janeiro do ano subseqüente, tendo em vista a nova necessidade de se aguardar 90 dias, contados da publicação da norma, para exigir o tributo, como medida útil a se evitar as famosas surpresas tributárias de final de ano.

De outro lado, especificamente ao imposto de renda, a Emenda Constitucional 42/03 alterou a redação do § 1º, do art. 150 da Constituição Federal, elencando-o como exceção ao princípio da anterioridade nonagesimal, o que foi objeto de muitas críticas por quase todos os doutrinadores que estudam o Direito Tributário Brasileiro, conforme será melhor analisado a seguir.

O Constituinte derivado, portanto, deu nova força ao princípio da anterioridade, através da inclusão do princípio da anterioridade nonagesimal, com a aplicação conjunta dos dois princípios, mas excluiu o imposto de renda deste último, sem um motivo jurídico e técnico, indicando uma brecha para o legislador infraconstitucional utilizá-la com fins exclusivamente arrecadatórios, mais uma vez em prejuízo da segurança jurídica dos contribuintes.

3.3.Princípio da Anterioridade Nonagesimal.

O princípio da anterioridade nonagesimal, também conhecido como princípio da anterioridade tributária qualificada, princípio da carência, princípio da noventena, ou princípio da anterioridade mínima, foi acrescido ao sistema jurídico constitucional pela Emenda Constitucional n. 42/03, incluindo-o na alínea "c" do inciso III do art. 150 da Constituição Federal, trazendo, ainda, modificações no parágrafo 1º do mesmo dispositivo, consoante anteriormente assinalado.

A regra de anterioridade nonagesimal assegura que nenhum tributo poderá ser instituído ou majorado, senão após transcorridos o prazo de 90 (noventa) dias, contados da publicação de lei que instituiu ou aumentou o tributo.

Cumpre observar que o princípio da anterioridade nonagesimal, deve ser aplicado em conjunto com o princípio da anterioridade, conforme a exigência prevista na parte final da alínea "c" do inciso III do art. 150 da CF, na qual se extrai que a cobrança do tributo novo ou do tributo majorado não será realizada "antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b"

Essa parece ser a melhor interpretação lógica e gramatical do referido dispositivo, na medida em que a expressão "observado o disposto na Alinea ‘b’" indica que as alíneas "c" e "b", ambas do inciso III do art. 150 da CF, devem ser somadas e aplicadas em conjunto.

Nesse diapasão, para que o tributo novo ou o tributo majorado possam ser cobrados, deve o legislador infraconstitucional respeitar duas exigências decorrentes dos dois princípios: (a) não será possível a entrada em vigor da lei tributária, que aumentou ou criou novo tributo, no mesmo exercício financeiro de sua publicação, devendo a cobrança ocorrer no ano seguinte; e deverá ser respeitado o prazo de 90 dias, contado da publicação da lei tributária que instituiu ou majorou o tributo.

Aproveitando o exemplo exposto nos itens anteriores, caso seja instituído ou majorado tributo, anteriormente ou até 31 de dezembro de 2007, a eficácia da lei será diferida para o próximo exercício financeiro, ou seja, a partir do ano seguinte, ou seja, em 1º de Janeiro de 2008, em razão do princípio da anterioridade de exercício (art. 150, III, "b" da CF), prorrogando-se, ainda, o diferimento da eficácia da norma por mais 90 dias, contados da publicação da lei, em respeito ao princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, "c" da CF).

Percebe-se, que houve um significativo avanço na defesa dos interesses dos contribuintes, na medida em que o falecido princípio da anterioridade, anteriormente a EC n. 42/03, não atingia o seu objetivo principal para assegurar a não-surpresa em matéria tributária e, após o advento da referida emenda constitucional, o mesmo foi ressuscitado e amparado pelo princípio da anterioridade nonagesimal.

Também por este prisma é o entendimento do respeitado professor Eduardo Sabbag, que perfilha do mesmo pensar, ao asseverar, brilhantemente, que o princípio da anterioridade foi revigorado pela anterioridade nonagesimal:

"[...] É imperioso enaltecer que o Princípio da Anterioridade Tributária foi revigorado com o advento da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, segundo a qual se vedou a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que houver sido publicada alei que tenha instituído ou majorado o tributo, em consonância com a alínea "c" do inciso III do art. 150 da Constituição Federal. Dessa forma, robusteceu-se o postulado em comento, na medida em que se exigiu obediência à anterioridade anual, além da anterioridade nonagesimal, garantindo-se ainda mais o contribuintes contra uma tributação inopinada. Como é cediço, não é raro presenciar a voracidade fiscal da Fazenda Pública, que se vale da criação ou majoração de tributos nos últimos dias do ano, a fim de que possa satisfazer a volúpia arrecadatória com valores a receber, logo no início do exercício. A novidade trazida pelo teor da Emenda Constitucional n. 42/2003, quanto ao Princípio da Anterioridade, vem obstar tal expediente, ao exigir uma espera nonagesimal entre a exteriorização do instrumento normativo majorador ou criador e a exigência efetiva do gravame compulsório. [...]" ^[18]

Assim, em que pese a união dos dois dispositivos constitucionais permitam o efetivo respeito à segurança jurídica, a previsibilidade das ações estatais e a certeza do direito, quanto a maioria dos tributos, em alguns deles, ao contrário, como no caso do imposto de renda, o costume odioso dos Entes Tributantes, acima comentado, foi garantido, tendo em vista a materialização da exceção do IR à anterioridade nonagesimal, assinalada no parágrafo primeiro do art. 150 da Constituição Federal.

3.4.Imposto de Renda como Exceção ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal.

Emenda Constitucional n. 42/03, além de inovar o sistema constitucional tributário, fixando a nova regra da anterioridade nonagesimal, incentivando o avanço do direito tributário, de outro lado, permitiu um retrocesso, diante da alteração veiculada no parágrafo 1° do art. 150, da CF:

"[...] § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)[...]"

Este dispositivo trata das exceções à regra do princípio da anterioridade nonagesimal, previsto na alínea "c", do inciso III, do artigo 150, que abrangem o Empréstimo Compulsório de Calamidade Pública, Guerra Externa ou sua iminência, o Imposto de Importação, o Imposto de Exportação, o Imposto de Renda, o IOF, o Imposto Extraordinário de Guerra e a fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.

Nesse raciocínio, é possível observar que o número de exceções à regra da anterioridade nonagesimal é alto, mas se justificaria diante da função extrafiscal desses tributos.

Diferentemente, no caso do IR, tal exceção não parece refletir a lógica e a racionalidade do sistema jurídico constitucional tributário, pois não se trata de um tributo de natureza extrafiscal.

Como é de conhecimento geral, a extrafiscalidade consiste no uso de instrumentos tributários para obtenção de finalidades não exclusivamente arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamentos para obtenção de fins não fiscais, objetivando a realização de objetivos específicos pelo Estado.

Ao contrário do que sucede com a imposição tradicional, denominada simplesmente de "fiscal", que visa exclusivamente à arrecadação de recursos financeiros para prover o custeio dos serviços públicos, a tributação considerada "extrafiscal" é orientada para fins não arrecadatórios, como por exemplo, a redistribuição da renda e da terra, a defesa da economia nacional, a orientação dos investimentos privados para setores produtivos, a promoção do desenvolvimento regional ou setorial etc.

Como salienta o ilustre professor Ruy Barbosa, a extrafiscalidade deixa de ser conceituada como aquela destinada a cobrir as necessidades financeiras do Estado e passa a ser um instrumento de intervenção e regulamentação de atividades:

"[...] Esta intervenção, no controle da economia, é realizada pelo Estado sobretudo por meio de seu poder impositivo. É, pois, no campo da Receita, que o Estado transforma e moderniza seus métodos de ingerência. O imposto deixa de ser conceituado como exclusivamente destinado a cobrir as necessidades financeiras do Estado. É também, conforme o caso e o poder tributante, utilizado como instrumento de intervenção e regulamentação de atividades. É o fenômeno que hoje se agiganta com a natureza extrafiscal do imposto [...]". ^[19]

As exceções ao princípio da anterioridade e ao princípio da anterioridade nonagesimal, ora em análise, visam facilitar a atuação do Estado, diante de peculiaridades as quais exigem uma providência urgente e imediata, não raro, de cunho tributário extrafiscal, que não pode esperar quaisquer prazos ou períodos com a finalidade exclusiva de intervir e orientar a conduta dos particulares.

A EC n. 42/03, ferindo de forma incongruente, não somente excepcionou o IR do princípio da anterioridade nonagesimal, tributo este sem caráter extrafiscal, não havendo qualquer urgência em seu conteúdo que possa influenciar finalidades diversas na economia ou nos mercados, como também, incluiu o IPI, este sim, tributo nacionalmente reconhecido como extrafiscal, na regra da anterioridade nonagesimal, dificultando eventual estratégia do Poder Executivo na obtenção de resultados extrafiscais. Em síntese, não se aplica o prazo de 90 dias ao imposto de renda, mas aplica-se ao IPI.

A conseqüência não poderia ser pior, senão o incentivo ao consume odioso da União, que poderá continuar a publicar suas leis sobre imposto de renda, nos finais de cada ano, isto é, no dia 31 de dezembro, para agilizar a cobrança e arrecadação a partir de 1º de janeiro do ano seguinte, já que não há a obrigatoriedade da espera de 90 dias no IR, relativamente ao princípio da anterioridade nonagesinal, sepultando definitivamente o princípio da anterioridade de exercício. ^[20]

3.5.Princípio da Anualidade.

O princípio da anualidade orçamentária orienta a Administração a obrigação de planejar suas atividades e estabelecer metas e programas, em consonância com os objetivos políticos do Governo, para melhor organizar suas finanças e prestar serviços com maior efetividade, visando a realização do Bem Comum.

O planejamento orçamentário, por conseguinte, é um instrumento eficaz que auxilia o Estado a organizar todas as estratégias e selecionar e direcionar os recursos financeiros aos programas econômicos e sociais propostos, para alcançar a estabilidade da economia, controlar o nível de empregos, manter os preços estáveis, possibilitando o crescimento da economia. ^[21]

Ressalte-se que o princípio da anualidade não mais se aplica ao campo do direito tributário brasileiro, como ocorria no passado.

Tal princípio existia na Constituição de 1946, constituindo numa das técnicas que asseguravam a não-surpresa em matéria tributária, na medida em que as leis tributárias deveriam estar incluídas na lei do orçamento, isto é, dentro do planejamento orçamentário, para serem executadas no ano, não podendo ser alteradas após o prazo constitucional fixado para aprovação do orçamento anual. E se acaso não incluídas na referida lei orçamentária, não poderiam ser efetivadas as cobranças tributárias no ano de incidência da lei orçamentária.

Nesse sentido também entende o professor Eduardo Sabbag, apontando pela não recepção do princípio da anualidade pela Constituição de 1969:

"[...] é mister esclarecer que o antigo Princípio da Anualidade não está previsto na seara tributária hodierna, uma vez que não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1969, data em que ainda possuía sentido doutrinário. Por essa razão, não há que se falar em ‘anualidade’ no Direito Tributário, uma vez que o fenômeno da cobrança do tributo deve ocorrer no ano subsecutivo ao da publicação e vigência da lei, independentemente de tal lei vir antes ou depois da lei orçamentária [...]".

Assim, não se pode confundir o princípio da anterioridade com o princípio da anualidade, ao quais se diferenciam, seja do ponto de vista axiológico, quanto os objetivos idealizados.

4.INCONSTITUCIONALIDADE de parte DA EMENDA CONSTITUCIONAL N. 42/03.

4.1. Inconstitucionalidade e interpretação da Constituição.

A inconstitucionalidade de um instrumento legislativo está intimamente ligada à idéia de interpretação da Constituição Federal. Para identificar se houve ou não violação do texto magno, mister se faz lançar mão dos tradicionais métodos hermenêuticos, com a finalidade de verificar a compatibilidade do novo texto jurídico com o sistema jurídico constitucional.

Conforme exposto em linhas anteriores, o sistema jurídico constitucional é formado por um conjunto de regras e princípios, materializados na Constituição Federal, que fundamentam e validam toda a ordem jurídica, possuindo um status de superioridade frente os demais instrumentos normativos, os quais não podem contrariá-lo, sob pena de inconstitucionalidade, com a finalidade de orientar a estrutura e o funcionamento do Estado, a aplicação das leis, a garantia de direitos, a imposição de deveres aos cidadãos e limitação da atuação Estatal.

Portanto, a investigação na busca de eventual inconstitucionalidade de determinado texto jurídico, seja relativamente a uma emenda constitucional ^[22] ou os demais instrumentos normativos infraconstitucionais ^[23] deve, inexoravelmente, pautar-se na comparação das regras e princípios do novo texto legislativo com as regras e princípios do texto constitucional.

Se o confronto do novo texto jurídico acarretar em contradição, incompatibilidade, ou inadequação com as regras e princípios estabelecidos no texto constitucional haverá, por conseguinte, inconstitucionalidade; mas se, ao contrário, houver plena harmonia entre as disposições serão constitucionais e válidas as disposições previstas no novo texto jurídico.

A esse propósito, o renomado professor Alexandre de Moraes leciona sobre a importância da utilização dos métodos de interpretação para analisar a constitucionalidade dos instrumentos legislativos, de maneira a preservar a supremacia da Constituição Federal, bem como que as normas criadas pelos Poderes Legislativos não podem modificar as regras e os princípios constitucionais:

"A idéia de constitucionalidade está ligada a Supremacia da Constituição sobre todo o ordenamento jurídico e, também, à de rigidez constitucional e proteção dos direitos fundamentais. [...] a existência de escalonamento normativo é pressuposto necessário para a supremacia constitucional, pois, ocupando a constituição a hierarquia do sistema normativo é nela que o legislador encontrará a forma de elaboração legislativa e o seu conteúdo.. Além disso, nas constituições rígidas se verifica a superioridade da norma magna em relação àquelas produzidas pelo Poder Legislativo, no exercício da função legislativa ordinária. Dessa forma, nelas o fundamento do controle é o de que nenhum ato normativo, que lógica e necessariamente dela decorre, pode modificá-la ou suprimi-la [...] Controlar a constitucionalidade significa verificar adequação (compatibilidade) de uma lei ou de um ato normativo com a constituição, verificando seus requisitos formais e materiais. Ressalte-se que, se possível for, a fim de garantir-se a compatibilidade das leis e atos normativos com as normas constitucionais, deverá ser utilizada a técnica da interpretação [...]" ^[24]

A interpretação da constituição e a interpretação do novo texto legal devem ser feitas de forma comparativa, para se identificar, tanto numa quanto noutra, o verdadeiro sentido, o espírito, a racionalidade do sistema jurídico e, principalmente, o fim idealizado pelo legislador constituinte, o qual não pode ser amesquinhado pelo legislador constituinte derivado, muito menos pelo legislador infraconstitucional.

Nesse diapasão, faz-se mister trazer à colação as inesquecíveis lições do professor Lourenço Trigo de Loureiro, que iluminaram os juristas do século XIX, enaltecendo a importância da utilização dos métodos interpretativos, para identificar a verdadeira razão e espírito das leis, seja pela interpretação gramatical, lógica, ou teleológica:

"[...] Interpretar é investigar o verdadeiro sentido de uma lei escura ou ambígua, deduzindo-o simultaneamente das suas palavras, da sua razão, e espírito, e do fim, que ella teve em vista, uma vez que a sua razão, e espírito, e o seu fim harmonisem e concordem com a significação obvia e natural das suas mesmas palavras [...] A interpretação, considerada em relação ao seu objecto, divide-se em grammatical e lógica, segundo a lei, que se quer interpretar, é encarada debaixo se sua fórmula sensível, ou material, ou debaixo da relação do seu espírito, razão, e scopo, ou fim. Usa-se da interpretação grammatical ou litteral, quando a dúvida, ou difficuldade versa sobre a inteligência das palavras da lei, cujo sentido ella investiga de conformidade com a propriedade das mesmas palavras, e com o uso de fallar. E usa-se a interpretação lógica, quando a difficuldade versa sobre o conceito da mesma lei. Esta deduz da mesma lei escripta, por meio do raciocínio, o que não está escripto nella, mas se contém no seu espírito, e na razão, que a dictou. Como a interpretação grammatical, ou literal, explica o sentido das palavras da lei segundo a propriedade das mesmas palavras e uso de fallar [...] é visto que imcumbe ao interprete conhecer não só as várias significações, que as palavras da lei tinhão ao tempo, em que Ella foi feita, e a história da língua; mas também a origem, o progresso, e a história da jurisprudência portugueza, e brasileira. A interpretação lógica deduz da lei escripta, pormeio do raciocínio, o que não está escripto nella, mas se contém no seu espírito, e na razão, que a dictou [...] Ella, portanto, occupa-se, principalmente, de descobrir a razão e o espírito da lei pelo emprego de certos princípios [...] Deve-se sobretudo buscar conhecer, e ter semprediante dos olhos depois de conhecida, a genuína intenção do Legislador, ou, o que importa a mesma cousa, o verdadeiro espírito da lei, o qual se resume no complexo de todas as determinações individuaes, em que o Legislador concebeo a lei, e quis que Ella obrigasse, e do fim, e razão, que o moverão a estabelecê-la [...] Convém, portanto, comparar umas com as outras as varias disposições da lei, que se tracta de interpretar; porquanto pela intelligencia de umas, ajudada da consideração da necessidade da harmonia e tendência de todas para o fim da lei, chega-se ao conhecimento do verdadeiro sentido das outras. [...] Os diversos textos de uma só e mesma lei devem-se intender e harmonisar uns com os outros de sorte, que não se contradigão reciprocamente [...]" ^[25]

Não menos importantes são as palavras do professor Ruy Barbosa, pela necessidade de se conhecer o real significado da lei para bem cumpri-la:

"[...] A inteligência, como faculdade de compreender, de intelligere, ler dentro das coisas (intus legere), colhendo o que estas têm de suscetível de serem captadas pela nossa capacidade cognoscitiva deve ser desenvolvida pela cultura no sentido de acrescer àquela faculdade da mente a habilidade. [...] Para conhecer, cumprir ou bem aplicar a lei, é preciso captar seu verdadeiro significado e alcance: interpretá-la. Como diz Heidegger, ‘chamamos interpretação ao desenvolvimento do compreender’. Esse desenvolvimento é objeto de estudo da metodologia da interpretação.[...]" ^[26]

Por sua vez, Vicente Rao define e esclarece que:

"[...] a hermenêutica tem por objeto investigar e coordenar por modo sistemático os princípios científicos e leis decorrentes, que disciplinam a apuração do conteúdo, do sentido e dos fins das normas jurídicas e a restauração do conceito orgânico do direito, para efeito de sua aplicação e interpretação; por meio de regras e processos especiais procura realizar, praticamente, estes princípios e estas leis científicas; a aplicação das normas jurídicas consiste na técnica de adaptação dos preceitos nelas contidos assim interpretados, às situações de fato que se lhes subordinam. [...]" ^[27]

Com a observação dessas importantes notas, será possível, através da interpretação lógica e teleológica, identificar a racionalidade e o espírito do sistema constitucional tributário e justificar o porquê existe inconstitucionalidade no parágrafo primeiro do art. 150 da Constituição Federal, com a alteração promovida pela Emenda Constitucional n. 42/03, na qual excluído o imposto de renda da regra de anterioridade nonagesimal, fundada numa distorção das reais funções da fiscalidade e extrafiscalidade desses tributos.

4.2.Extrafiscalidade no Imposto de Renda.

Para que as práticas e os objetivos definidos constitucionalmente sejam efetivamente aplicados e implementados, há que existir formas de intervenção do Estado, que permita exercer certa ingerência sobre a esfera dos indivíduos.

Tal fenômeno possibilita sustentar um fundamento jurídico que permita ao Estado tributar, direcionando atividades e interesses, afastando, ainda, as pretensões individuais contrárias à incidência tributária e sua política extrafiscal.

É nesse sentido que se revela a extrafiscalidade, como um corolário da supremacia do interesse público sobre o interesse do particular, na esfera do Direito Tributário, sendo utilizada não para fins de natureza fiscal mas, principalmente, como instrumento de controle da política econômica e social, implementada pelo Governo do Estado.

Com efeito, a atuação extrafiscal do Estado não tem como objetivo à arrecadação de recursos para o erário público, mas à atuação sobre o contexto econômico, influenciando o cenário econômico ou social através da tributação objetivando, por exemplo, a repressão da inflação e do desemprego, a restauração da propriedade, a proteção da indústria nacional, proteção do meio ambiente, a promoção do desenvolvimento econômico, promoção do desenvolvimento urbano e rural, promoção do desenvolvimento sócio-cultural, estimulo à ciência e tecnologia, o nivelamento na distribuição da renda nacional, proteção da família, promoção da seguridade social.

Consoante as iluminadas palavras de Luciano Amaro, a distinção entre tributos com natureza fiscal e tributos com natureza extrafiscal, deve ser feita de forma a identificar o "[...] objetivo visado pela lei de incidência". ^[28]

Segundo Hugo de Brito Machado, "[...] o tributo é extrafiscal quando seu objetivo principal é a interferência no domínio econômico, para buscar um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros [...] " ^[29]

Confirma também esse entendimento, a posição do professor Paulo de Barros, ao afirmar que "[...] a forma de manejar elementos jurídicos usados na configuração dos tributos, perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórias, dá-se o nome de extrafiscalidade [...]" ^[30]

Nesse diapasão, utilizando os métodos interpretativos, ora em comento, é possível confrontar o texto legal editado pelo legislador com as regras e princípios materializados na Constituição Federal, e com isso, identificar, além da constitucionalidade, outros elementos que fundamentem a fiscalidade ou a extrafiscalidade da tributação.

Assim, no caso do IR, a grande maioria dos doutrinadores apontam sua natureza exclusivamente fiscal, como uma característica notória e indiscutível, porém, curiosamente, ao lançar olhos sobre a legislação específica é possível suspeitar da veracidade dessas afirmações, na medida em que ao longo de anos, o legislador infraconstitucional inseriu diversos elementos extrafiscais de interesse social ou econômico, como incentivos, deduções, isenções, redução de base de cálculo, seja para programas de desenvolvimento e crescimento de empresas ^[31], exploração racional de florestas ^[32], exaustão de recursos minerais ^[33], exaustão de recursos florestais ^[34], provisões técnicas compulsórias ^[35], provisões de remuneração de férias ^[36], provisões de décimo terceiro salário ^[37], provisões de FGTS ^[38], despesas com pesquisas científicas ou tecnológicas ^[39], recursos direcionados a participação dos trabalhadores nos lucros ou resultados da empresa ^[40], realização de serviços assistenciais e benefícios previdenciários para empregados e dirigentes ^[41], planos de poupança, investimento, aposentadorias programadas ^[42], contribuições e doações ^[43], formação profissional ^[44], alimentação do trabalhador ^[45], vale transporte ^[46], operações de caráter cultural e artístico ^[47], atividades áudio visual ^[48], projetos especiais (artes cênicas; livros de valor artístico ou humanístico; música erudita ou instrumental; exposições de artes; doações para bibliotecas e museus) ^[49] incentivos às empresas instaladas na SUDENE ^[50], incentivos às empresas instaladas na SUDAM ^[51], programas de alimentação do trabalhador ^[52] e muitos outros.

Diante disso, seria correto afirmar que o imposto de renda é um tributo de natureza extrafiscal? Sendo um tributo de natureza extrafiscal, foi adequada sua inclusão no rol das exceções do princípio da anterioridade nonagesimal?

As respostas que parecem ser mais corretas apontam para a negativa, pois a extrafiscalidade encontrada no IR não é a mesma extrafiscalidade dos tributos tradicionalmente considerados como de natureza extrafiscal, conhecidos como " tributos regulatórios". Existe uma sutil diferença, porém de grande importância, entre os tributos puramente fiscais e os tributos extrafiscais.

Nesse sentido, os tributos tradicionalmente considerados de natureza extrafiscal, regulatória, como o Importo de Importação (II – art. Art. 153, I da CF), Imposto de Exportação (IE – art. 153, II da CF), o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI – art. 153, IV da CF), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF – art. 153, V da CF), CIDE combustível (EC. 33/01 – art. 149, §2º , II c/c art. 177, §4º, I, "b", ambos da CF), ICMS combustível (EC. 33/01 – art. 155, §4º, IV, "c" da CF), Imposto extraordinário de Guerra (IEG – art. 154, II da CF), Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou para Guerra Externa (art. 148, I da CF) estão marcados com uma extrafiscalidade forçosa, na medida em que se realizado ou não o fato imponível, o contribuinte será forçado a seguir a conduta idealizada como objetivo da extrafiscalidade.

Pode-se imaginar como exemplo o aumento da alíquota do Imposto de Importação para diminuir as importações de determinado produto, com função extrafiscal de proteção ao mercado interno. Nesse caso, as empresas que habitualmente realizam importações, caso venham a importar tais bens, não terão qualquer opção para evitar essa extrafiscalidade, senão evitar as importações desse produto específico ou custear um valor maior de tributo, o que muitas vezes inviabiliza a competitividade no mercado interno.

A extrafiscalidade estaria, por conseguinte, cumprindo sua função de proteção ao mercado interno e o contribuinte estaria obrigado, pelas novas circunstâncias e conseqüências do aumento do tributo, a respeitá-la. Essa abstenção na importação do referido produto seria o objetivo da extrafiscalidade neste caso.

Assim, é possível concluir, para fins didáticos, que existe uma extrafiscalidade forçosa nos tributos tradicionalmente considerados como extrafiscais, ou seja, aqueles de natureza extrafiscal, que não é encontrada na extrafiscalidade dos tributos de natureza fiscal; e existe uma extrafiscalidade mais amena que, muitas vezes depende da opção do contribuinte.

O Imposto de Renda é um tributo de natureza fiscal, mas que possui certo grau de extrafiscalidade, conforme assinalado em linhas anteriores, orientando as condutas dos particulares consoantes objetivos diversos idealizados pelo Ente Tributante.

Vale acrescer que essa extrafiscalidade no caso do IR não é forçosa; é, simplesmente, mais amena e, não raro, optativa pelo contribuinte, de modo que ao realizar o fato imponível que se subsume, perfeitamente, a hipótese de incidência da norma, pode ou não optar pela regra de extrafiscalidade, orientando sua conduta conforme a direção desejada pelo legislador em troca de certos benefícios seja incentivos, isenções, redução de base de cálculo, alíquotas menores, sistemática de apuração do tributo menos onerosa etc.

Nesse passo, a pessoa jurídica tributada com base no lucro real que, por exemplo, optar por destinar certa quantia ao patrocínio de produções culturais, sejam artes cênicas, musica erudita ou instrumental, exposições de artes, poderá deduzir do imposto devido em até 4%, conforme as demais regras dos artigos 476 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda de 1999. A extrafiscalidade estaria cumprindo sua função de incentivo a cultura brasileira por mera opção do contribuinte.

O jurista português José Casalta Nabais, também atento para essa diferença, denominou estas espécies de extrafiscalidade como: a) própria, nos casos dos tributos regulatórios; b) imprópria, nos casos dos tributos de natureza fiscal:

"[...] De um lado, há que separar a extrafiscalidade [...] em sentido próprio ou extrito, do fenômeno da extrafiscalidade inerente à generalidade das normas de direito fiscal (de tributação ou não tributação), traduzido seja no relevo das finalidades extrafiscais secundárias ou acessórias, que freqüentemente o legislador lhes imputa, seja na constatação, actualmente praticamente inevitável, da presença de efeitos econômicos e sociais na generalidade de tais normas. De outro lado, é de salientar que a extrafiscalidade se expande por dois grandes domínios, cada um deles traduzindo uma técnica de intervenção ou conformação social por via fiscal: a dos impostos extrafiscais, orientados para a dissuasão ou evitação de determinados comportamentos (em que são de integrar os chamados agravamentos fiscais), e a dos benefícios fiscais dirigidos ao fomento, incentivo ou estímulo de determinados comportamentos [...]" ^[53]

Perante o exposto, e emprestando as denominações do Professor Nabais, extrai-se a existência de dois tipos de extrafiscalidade: extrafiscalidade própria e extrafiscalidade imprópria. A primeira força (obriga pelas circunstâncias) o contribuinte na direção do objetivo da extrafiscalidade e, normalmente, não traz qualquer tipo de benefício para o contribuinte, acarretando, ao contrário, maior ônus tributário; a segunda é mais amena e optativa e, em regra, é acompanhada por diversos benefícios ao contribuinte.

Concluí-se, portanto, que o Imposto de Renda é um tributo de natureza fiscal, com leves temperos de extrafiscalidade imprópria.

4.3.Inconstitucionalidade por violação do sistema jurídico constitucional tributário.

A união dos princípios e regras, específicos em matéria de imposição tributária, que fundamentam e validam todos os instrumentos normativos tributários, formam um sistema jurídico constitucional tributário que, ao ser interpretado pelos métodos hermenêuticos lógico e teleológico, apontam para um tratamento diferenciado com relação a determinados tributos, privilegiando-os como exceções a alguns princípios constitucionais, em razão da extrafiscalidade.

Tais exceções foram adotadas pelo legislador constituinte de forma reservada e limitada, diante do relevante interesse público que anima a extrafiscalidade de determinados tributos, uma vez que retiram dos particulares uma parcela de seus direitos e garantias, a permitir ao Estado a adoção de providências urgentes e imediatas para regulação e intervenção na economia e na sociedade.

É nesse sentido que, considerando a lógica e racionalidade do sistema constitucional tributário, admite-se a inclusão dos tributos identificados como de natureza extrafiscal nas regras de exceção do princípio da anterioridade nonagesimal.

A corroborar com este entendimento o Ilustre professor Roque Carrazza acrescenta que somente se admite como exceção ao princípio da anterioridade, aqueles tributos com notório caráter extrafiscal, que permite ao Brasil adotar, por meios ficais, defesas contra situações extremas:

"[...] É interessante notar que estas exceções ao princípio da anterioridade dizem respeito a tributos federais e têm louvável propósito de propiciar à Nação os indispensáveis meios de defesa contra situações extremas (guerra externa ou sua iminência, guerra de tarifas internacional, incontrolável evasão de divisas, necessidade de proteger a indústria nacional contra importações despropositadas [...]" ^[54]

Dessa forma, a alteração introduzida pela EC 42/03, que modificou o §1º do art. 150 da CF, excepcionando o Imposto de Renda do princípio da anterioridade nonagesimal é inconstitucional, nesta parte, por violar a própria racionalidade do sistema constitucional tributário, na medida em que este tributo não possui natureza extrafiscal que justifique tal conduta do legislador derivado, amesquinhando o nobre princípio da anterioridade nonagesimal, aniquilando, ainda, o princípio da anterioridade de exercício.

Não pode ser admitida a camuflagem da extrafiscalidade imprópria do IR como extrafiscalidade própria, característica comum nos tributos regulatórios.

Somente os tributos de natureza extrafiscal, isto é, aqueles que possuem a extrafiscalidade própria, podem ser excepcionados da regra da anterioridade nonagesimal, pois são exações eminentemente extrafiscais e, nessa condição, não podem aguardar o lapso de noventa dias ou a chegada do novo exercício financeiro para que possam ter sua eficácia efetivada, na medida em que possuem importante papel como reguladores da economia nacional e regras de mercado.

Assim, é indubitável que a extrafiscalidade não pode ser estendida ao IR por mero capricho do legislador constitucional derivado, da maneira como fora inserida no bojo da EC 42/03, ao excepcionar esse imposto da regra da anterioridade nonagesimal, com nítidos fins arrecadatórios e violadores dos direitos e garantidas dos contribuintes.

4.4.Inconstitucionalidade por violação do princípio da segurança jurídica.

No Brasil, adotou-se o Estado Democrático de Direito em que os governantes e os governados se sujeitam ao império da Constituição Federal e aos instrumentos normativos infraconstitucionais, em respeito à legalidade, de forma que o Poder Público deve agir na consecução de seus fins em conformidade com os permissivos e dentro dos limites constitucionais e infraconstitucionais, isto é, dentro dos limites da lei, na medida em que se submete a um regime de direito, o qual garante direitos individuais aos governados.

Os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário, por quanto, estão sob a força jurídica do princípio da legalidade, que encontra seu fundamento na ordem jurídica maior da Constituição Federal. Agustin Gordillo, citado por Grecco, esposa do mesmo entendimento:

"[...] Deste modo, o que se entendeu ser a máxima aspiração do passado, a submissão dos particulares à lei, ainda que de modo algum se deva nem se possa abandonar, fica de todos os modos relegado como uma etapa a mais na evolução. Já não basta que a Administração esteja submetida à lei, mas é também necessário que a lei esteja submetida à Constituição, que haja uma ordem jurídica superior ao próprio legislador, superando assim o dogma da soberania popular, representada no Parlamento, e passando à representação da soberania do povo na Constituição. [...]" ^[55]

A vida social, portanto, é regulada em lei, trazendo a certeza às relações sociais problemáticas e incertas, tornando a convivência entre as pessoas uma realidade possível e palpável. O direito, nesse sentido, garante que as regras de conduta serão sempre e previamente claras, bem definidas, bem regulamentadas, as quais terão vigência futura, alcançando fatos posteriores.

Nas palavras de Tércio Sampaio, essa certeza proporciona segurança jurídica e "cria condições de certeza e igualdade que habilitam o cidadão a sentir-se senhor de seus próprios atos e dos atos dos outros." ^[56] Traz, tranqüilidade, segurança e confiança no direito e no sistema jurídico como um todo, garantindo direitos básicos como a vida, a liberdade, a igualdade, a propriedade etc.

Nessa toada, Gomes Canotilho acrescenta notáveis esclarecimentos:

"[...] O homem necessita de segurança para conduzir, planificar e conformar autônoma e responsavelmente a sua vida. Por isso, desde cedo se consideravam os princípios da segurança jurídica e da proteção à confiança como elementos constitutivos do Estado de Direito. Estes dois princípios – segurança jurídica e proteção da confiança – andam estreitamente associados, a ponto de alguns autores considerarem o princípio da confiança como um subprincípio ou como uma dimensão específica da segurança jurídica. Em geral, considera-se que a segurança jurídica está condicionada com elementos objetivos da ordem jurídica – garantia de estabilidade jurídica, segurança de orientação e realização do direito-, enquanto a proteção da confiança se prende mais com os componentes subjetivos da segurança, designadamente a calculabilidade e previsibilidade dos indivíduos em relação aos efeitos dos actos. [...]" ^[57]

O princípio da segurança jurídica, por quanto, está intimamente relacionado à idéia de garantia da estabilidade jurídica, previsibilidade do direito, segurança na orientação e aplicação do direito.

Assim, a alteração introduzida pela EC 42/03, que modificou o §1º do art. 150 da CF, ao excepcionar o imposto de renda da regra da anterioridade nonagesimal, com nítidos fins arrecadatórios e violadores dos direitos e garantidas dos contribuintes, chancelou o costume odioso da União, na edição de normas tributárias quase sempre no último minuto do ano, para aplicabilidade no primeiro dia do ano subseqüente, aniquilando, não somente o princípio da anterioridade, mas também o princípio da segurança jurídica, na medida em que a incerteza é lançada sobre os contribuintes, ao quais não conseguem prever os atos Estatais, sequer tomar ciência previa do conteúdo das novas regras tributárias e muito menos se preparar para a nova tributação.

Corroborando com o que fora apresentado, traz-se à lume os dizeres de Paulo de Barros Carvalho que versando acerca da segurança jurídica preleciona:

"Desnecessário encarecer que a segurança das relações jurídicas é indissociável do valor justiça, e sua realização concreta se traduz numa conquista paulatinamente perseguida pelos povos cultos." ^[58]

O resultado não poderia ser outro senão a inconstitucionalidade dessa parte presente no §1º do art. 150 da CF, como medida mínima de segurança ao indivíduo na busca do seu direito, para que o IR seja incluído tanto no princípio da anterioridade quanto no princípio da anterioridade nonagesimal, possibilitando o retorno da harmonia no seio social e previsibilidade dos atos instrumentais jurídicos editados pelo Estado.

4.5.Inconstitucionalidade por violação de cláusula pétrea (art. 60, §4º da CF).

No âmbito do Direito Tributário são constantes as edições de Emendas Constitucionais, em sua grande maioria de forma ardilosa, prejudicial aos contribuintes, decorrentes da conspiração política entre os Entes Tributantes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), com o único objetivo de fundamentar a instituição, cobrança e arrecadação de tributos de formas não permitidas pela redação original da Constituição Federal de 1988, elaborada pelo Poder Constituinte Originário.

Em que pese a Constituição Federal autorize, no artigo 60, a possibilidade de alteração de seu texto original, por meio das Emendas Constitucionais estabelecendo, para tanto, um procedimento legislativo solene e dificultoso, define também sérias limitações elencadas num rol de matérias que jamais poderão ser objeto de deliberação tendente a modificá-las. ^[59]

Nesse sentido, admite-se a alteração do texto constitucional, mediante o exercício do Poder Constituinte Derivado, para adequá-lo aos anseios e à dinâmica social, contudo, devem ser inexoravelmente respeitada a imutabilidade das matérias previstas no art. 60, § 4° da CF, sob pena de inconstitucionalidade:

"Art. 60. A Constituição poderá ser emendada mediante proposta:

[...]

§ 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:
I - a forma federativa de Estado;

II - o voto direto, secreto, universal e periódico;

III - a separação dos Poderes;

IV - os direitos e garantias individuais."

As emendas à Constituição devem ser produzidas em conformidade formal e material com o texto constitucional original definido pelo legislador constituinte originário, observadas, principalmente, as limitações do parágrafo quarto do art. 60 da CF, comumente denominadas de cláusulas pétreas, isto é, cláusulas que "duras como pedra" não podem ser alteradas.

Se houver qualquer violação desses limites, impostos pela regra inscrita no citado artigo, a emenda constitucional será inconstitucional, devendo ser retirada do ordenamento jurídico através das regras de controle de constitucionalidade.

É inegável que os princípios constitucionais, aí incluídos os princípios constitucionais tributários, estão perfeitamente abrigados pela proteção concernente aos direitos e garantias individuais, do inciso IV, do § 4º do art. 60 da CF.

No mesmo sentido, Clélio Chiesa ao tratar do assunto expõe com propriedade que apontando a inclusão dos princípios constitucionais tributários no rol de cláusulas pétreas do artigo 60 da CF:

"Dentre as normas constitucionais que não podem ser objeto de supressão, encontram-se os direitos e garantias constitucionais assegurados aos cidadãos. O § 2°, do art. 5°, da Constituição Federal, estabelece que os direitos e garantias expressos no referido dispositivo não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados. Dentre outros princípios, ao nosso ver, são intocáveis, os princípios da estrita legalidade, o da isonomia em matéria tributária, o da capacidade contributiva, o da segurança jurídica, o que assegura o direito de propriedade, o da anterioridade em matéria tributária, o que veda a tributação com caráter confiscatório e o que veda a sobreposição de bases tributáveis. ^[60]

Logo, entendendo que os princípios constitucionais integram o rol de cláusulas pétreas, dentre eles, os princípios da anterioridade e da segurança jurídica, não poderiam, por conseguinte, jamais, serem restringidos como ocorreu com a Emenda Constitucional n. 42/03, no exercício do Poder Constituinte Derivado.

Nesse diapasão, ensina o ilustre professor Luiz Alberto David Araújo, quanto a impossibilidade de esvaziamento do princípio da anterioridade por meio de Emenda Constitucional:

"[...] Embora o princípio seja objeto da exceções acima indicadas, parece que esse rol não pode ser ampliado, mesmo por eventual emenda constitucional. É que o princípio da anterioridade, por seu caráter histórico de princípio limitador do poder estatal, tem natureza de direito fundamental, de índole individual. Sendo assim, por força do disposto no art. 60, § 4º IV, de nossa Lei Maior, deve ser considerado imutável, ou seja, nem mesmo a emenda constitucional é outorgada a prerrogativa de ampliar o rol de exceções fixadas pelo constituinte originário.[...]" ^[61]

Qualquer modificação das cláusulas pétreas é contrária à Constituição Federal, ainda que veiculada por meio de Emenda Constitucional, regularmente aprovada, de modo que o esvaziamento do princípio da anterioridade de exercício e o desvirtuamento do princípio da anterioridade nonagesimal, diante da exceção do IR acarretaram, conseqüentemente, na quebra do princípio da segurança jurídica, infectando com inconstitucionalidade a alteração promovida no o §1º do art. 150 da CF.

Conclusão.

Diante de todo exposto, em breves palavras, extrai-se, como conclusão final, que a alteração promovida pela Emenda Constitucional n. 42/03, que modificou o §1º do art. 150 da CF, excepcionando o Imposto de Renda da regra da anterioridade nonagesimal é inconstitucional e deve ser banida do sistema jurídico constitucional brasileiro.

É inadmissível que a Constituição Federal seja alterada em satisfação da sede arrecadatória dos Governos, através de manobras políticas arbitrárias e violadoras dos direitos individuais dos contribuintes, atropelando princípios de admirável conteúdo e importância jurídica, histórica e social, como os princípios da anterioridade, anterioridade nonagesimal, segurança jurídica, simplesmente massacrando os cidadãos-contribuintes com alta carga tributária, sem qualquer hesitação.

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Notas

1. FREITAS, Juarez. A interpretação sistemática do direito. 2. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1998, pág. 50.
2. MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 7ª Ed. São Paulo: Atlas, 2000, pág. 34.
3. Carvalho, Cristiano. Curso de Especialização em Direito Tributário / Coordenador: Eurico Marcos Diniz de Santi. – Rio de Janeiro: Forense, 2005, pág. 869-870.
4. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 8ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1996, pág. 545-546.
5. CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e teoria da Constituição. 3ª Ed. Lisboa: Livraria Almedina, 2000, pág. 1088-1089.
6. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, pág. 37-39.
7. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito Tributário.12ª ed. São Paulo: Saraiva, 1999, pág.128.
8. Carvalho, Cristiano. Curso de Especialização em Direito Tributário / Coordenador: Eurico Marcos Diniz de Santi. – Rio de Janeiro: Forense, 2005, pág. 873.
9. O exercício financeiro coincide com o ano civil, tendo início em 1º de Janeiro e fim em 31 de Dezembro. É O que se extrai da Lei n. 4320/64, art. 34: "o exercício financeiro coincidirá com o ano civil".
10. CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, pág. 188.
11. Derzi, Misabel Abreu Machado. Direito Tributário Brasileiro, de Aliomar Baleieiro – atualização. 11ª Ed. São Paulo: Forense: 2003, pág. 104.
12. O Princípio da irretroatividade tributária preconiza que a lei tributária não pode retroagir, atingindo fatos anteriores a sua vigência. Esta somente pode ser aplicada aos fatos geradores posteriores a sua vigência, sob pena de inconstitucionalidade por violação ao art. 150, III, "a" da Constituição Federal.
13. Machado, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 19ª edição. São Paulo: Malheiros Editores, 2001.
14. CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007, pág. 189-190.
15. RE 232710 / SP - SÃO PAULO: "EMENTA: Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro: compensação de prejuízos fiscais: limitação imposta pelos artigos 42 e 58 da Medida Provisória 812/94, convertida na L. 8.981/95: princípio da anterioridade. Publicada a Medida Provisória no Diário Oficial de 31.12.94, sábado, que circulou na mesma data, não ocorre, quanto à alteração relativa ao imposto de renda, violação do princípio da anterioridade; o mesmo não se dá, entretanto, no tocante à contribuição social sobre o lucro, sujeita à anterioridade nonagesimal (CF, art. 195, § 6º): precedentes. RE conhecido, em parte, e nela provido." Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI - Julgamento: 11/05/2004 - Primeira Turma - DJ 25-06-2004.
16. CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito Constitucional tributário. 11 Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1998, pág.148.
17. MANEIRA. Eduardo. Direito Tributário: o princípio da não surpresa. Belo Horizonte: Del Rey, 1994, pág. 72.
18. Sabbag, Eduardo de Moraes. Elementos do Direito Tributário. 8ª Ed. São Paulo : Premier Máxima, 2006, pág. 26.
19. Nogueira, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª Ed. São Paulo: Saraiva, 1995, pág. 184-185.
20. Pet-AgR 2698 / PR – PARANÁ: EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. Med. Prov. 812, de 31.12.94, convertida na Lei nº 8.981/85, arts. 42 e 58. I. - Med. Prov. publicada em 31.12.94, a tempo, pois, de incidir sobre o resultado do exercício financeiro encerrado: não ocorrência, quanto ao imposto de renda, de ofensa aos princípios da anterioridade e da irretroatividade. Precedentes do STF. II. - No tocante à contribuição social há de ser observado a anterioridade nonagesimal: C.F., ART. 195, § C6º, C.F. III. - Voto vencido do Ministro Carlos Velloso: ofensa ao princípio da irretroatividade, conforme exposto no julgamento dos RREE 181.664-RS E 197.790-MG, Plenário, 19.02.97. IV. - Agravo não provido." Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO - Julgamento: 13/08/2002 - Órgão Julgador: Segunda Turma - DJ 06-09-2002.
21. A Constituição Federal, mais especificamente em seu art. 165, prevê que leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão os orçamentos anuais, devendo os mesmos estar em consonância com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias, devendo conter o orçamento fiscal, o orçamento de investimento e o orçamento da seguridade social do ano subseqüente ao ano da publicação da referida lei.
22. MS 24875 / DF - DISTRITO FEDERAL: "EMENTA: I. Ministros aposentados do Supremo Tribunal Federal: proventos (subsídios): teto remuneratório: pretensão de imunidade à incidência do teto sobre o adicional por tempo de serviço (ATS), no percentual máximo de 35% e sobre o acréscimo de 20% a que se refere o art. 184, III, da Lei 1711/52, combinado com o art. 250 da L. 8.112/90: mandado de segurança deferido, em parte. II. Controle incidente de constitucionalidade e o papel do Supremo Tribunal Federal. Ainda que não seja essencial à decisão da causa ou que a declaração de ilegitimidade constitucional não aproveite à parte suscitante, não pode o Tribunal - dado o seu papel de "guarda da Constituição" - se furtar a enfrentar o problema de constitucionalidade suscitado incidentemente (v.g. SE 5.206-AgR, 8.5.97, Pertence, RTJ 190/908; Inq 1915, 05.08.2004, Pertence, DJ 05.08.2004; RE 102.553, 21.8.86, Rezek, DJ 13.02.87). III. Mandado de segurança: possibilidade jurídica do pedido: viabilidade do controle da constitucionalidade formal ou material das emendas à Constituição. [...]"Relator(a): Min. SEPÚLVEDA PERTENCE - Julgamento: 11/05/2006 - Órgão Julgador: Tribunal Pleno – Publicação: DJ 06-10-2006 PP-00033
23. CF/1988: "Art. 59. O processo legislativo compreende a elaboração de: I - emendas à Constituição; II - leis complementares; III - leis ordinárias; IV - leis delegadas; V - medidas provisórias; VI - decretos legislativos; VII - resoluções. Parágrafo único. Lei complementar disporá sobre a elaboração, redação, alteração e consolidação das leis."
24. Moraes, Alexandre de. Direito Constitucional. 7ª Ed. São Paulo: Atlas, 2000, pág. 554-555.
25. Loureiro, Lourenço Trigo de. Direito Civil Brasileiro. 4ª Ed. Rio de Janeiro: 1871, pág. 28-33.
26. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 14ª Ed. São Paulo, 1995, pág. 86.
27. RAO, Vicente. O direito e a vida dos direitos. São Paulo: Max Limonad, 1952, pág. 542, v.2.
28. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 2. ed. Revisada. São Paulo: Saraiva, 1998, pág. 67
29. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. São Paulo: Malheiros, 1997, pág. 129.
30. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 9. ed. rev., São Paulo: Editora Saraiva, 1997, pág. 146.
31. Programas Setoriais Integrados – PSI: Decreto-Lei nº 2.433, de 19 de maio de 1988, arts. 2º e 3º, inciso IV, e Lei nº 8.661, de 2 de junho de 1993, art. 13; Programas BEFIEX: Decreto-Lei nº 2.433, de 1988, art. 8º, inciso V, e Lei nº 8.661, de 1993, arts. 8º e 13.
32. Direitos de Exploração de Florestas: Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, art. 5º.
33. Exaustão de Recursos Minerais: Lei nº 4.506, de 1964, art. 59; Exaustão Mineral Incentivada: Decreto-Lei nº 1.096, de 23 de março de 1970, art. 1º, Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 15, § 2º, e Decreto-Lei nº 2.397, de 1987, art. 16, e § 1º, alínea "b".
34. Exaustão de Recursos Florestais: Lei nº 4.506, de 1964, art. 59, e Decreto-Lei nº 1.483, de 1976, art. 4º.
35. Provisões Técnicas Compulsórias: Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso I.
36. Remuneração de Férias: Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 4º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso I.
37. Décimo Terceiro Salário: Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso I.
38. Fundo de Garantia do Tempo de Serviço: Lei nº 8.036, de 1990, art. 29.
39. Despesas com Pesquisas Científicas ou Tecnológicas: Lei nº 4.506, de 1964, art. 53.
40. Participação dos Trabalhadores nos Lucros ou Resultados da Empresa: Medida Provisória nº 1.769-55, de 1999, art. 3º, § 1º.
41. Serviços Assistenciais e Benefícios Previdenciários a Empregados e Dirigentes: Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso ; Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso V
42. Planos de Poupança e Investimento – PAIT: Decreto-Lei nº 2.292, de 1986, art. 5º, § 2º; Fundo de Aposentadoria Programada Individual – FAPI: Lei nº 9.477, de 1997, arts. 7º e 10, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 11, §§ 2º, 3º e 4º.
43. Contribuições e Doações: Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI, e § 2º, incisos II e III.
44. Formação profissional: art. 368 do RIR/99.
45. Alimentação do Trabalhador: Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, § 1º.
46. Vale-transporte: Lei nº 7.418, de 1985, art. 4º, e Medida Provisória nº 1.753-16, de 1999, art. 10, parágrafo único.
47. Operações de Caráter Cultural e Artístico: Lei nº 8.313, de 1991, art. 26, § 1º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, § 2º, inciso I.
48. Atividade Audiovisual: Lei nº 8.685, de 1993, art. 1º, § 4º.
49. Projetos Especiais: Lei nº 8.313, de 1991, art. 18, e §§ 1º e 3º, e Medida Provisória nº 1.739-19, de 1999, art. 1º; art. 477 e 478 doRIR/99.
50. Incentivos Fiscais às Empresas Instaladas na Área da SUDENE: Lei nº 4.239, de 27 de junho de 1963, art. 13, Decreto-Lei nº 1.564, de 29 de julho de 1977, art. 1º, Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 19, § 1º, alínea "a" , Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso I, Lei nº 7.450, de 1985, art. 59, Decreto-Lei nº 2.454, de 19 de agosto de 1988, art. 1º, Lei nº 8.874, de 29 de abril de 1994, art. 1º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 3º, § 1º.
51. Incentivos Fiscais às Empresas Instaladas na Área da SUDAM: Decreto-Lei nº 756, de 1969, art. 23, Decreto-Lei nº 1.564, de 1977, art. 1º, Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 19, § 1º, alínea "a", Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso I, Lei nº 7.450, de 1985, art. 59, e § 1º, Decreto-Lei nº 2.454, de 1988, art. 1º, Lei nº 8.874, de 1994, art. 1º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 3º, § 1º
52. Programas de Alimentação do Trabalhador : Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976.
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55. GRECCO, Marco Aurélio. Princípios Gerais de Direito Público. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1977, pág. 202.
56. FERRAZ JR., Tércio Sampaio. Equiparação – Código Tributário Nacional, art. 151. Cadernos de Direito Tributário e Finanças Públicas 28/11 e SS.
57. CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e teoria da Constituição. 3ª Ed. Lisboa: Livraria Almedina, 2000, pág. 256.
58. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, pág. 146.
59. ADI 815 / DF: "EMENTA: - Ação direta de inconstitucionalidade. Parágrafos 1. e 2. do artigo 45 da Constituição Federal. - A tese de que ha hierarquia entre normas constitucionais originarias dando azo a declaração de inconstitucionalidade de umas em face de outras e incompossível com o sistema de Constituição rígida. - Na atual Carta Magna "compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição" (artigo 102, "caput"), o que implica dizer que essa jurisdição lhe e atribuída para impedir que se desrespeite a Constituição como um todo, e não para, com relação a ela, exercer o papel de fiscal do Poder Constituinte originário, a fim de verificar se este teria, ou não, violado os princípios de direito suprapositivo que ele próprio havia incluído no texto da mesma Constituição. - Por outro lado, as clausulas pétreas não podem ser invocadas para sustentação da tese da inconstitucionalidade de normas constitucionais inferiores em face de normas constitucionais superiores, porquanto a Constituição as prevê apenas como limites ao Poder Constituinte derivado ao rever ou ao emendar a Constituição elaborada pelo Poder Constituinte originário, e não como abarcando normas cuja observância se impôs ao próprio Poder Constituinte originário com relação as outras que não sejam consideradas como clausulas pétreas, e, portanto, possam ser emendadas. Ação não conhecida por impossibilidade jurídica do pedido." (ADI 815 / DF – Distrito Federal – STF – Rel. Min. Moreira Alves - DJ 10-05-96 PP-15131)
60. CHIESA, Clélio. O ICMS e a EC33. São Paulo: Dialética, 2003, p. 16.
61. ARAUJO, Luiz Alberto David; NUNES JUNIOR, Vidal Serrano. Curso de direito constitucional. 2. ed.. São Paulo: Saraiva, 1999.