O ICMS no comércio eletrônico

Resumo: Os Estados e Distrito Federal vêm travando verdadeira guerra fiscal pela repartição do ICMS incidente sobre as operações de circulação de mercadorias celebradas pelo meio eletrônico com consumidores não contribuintes do imposto. O texto constitucional, seguido pela Lei Complementar n° 87/1996, permite que não haja a repartição do ICMS neste caso, pois à época da promulgação de tais normas, o aumento do comércio interestadual praticado por não contribuintes do imposto não era significativo, da mesma forma como seu considerável aumento não foi antevisto. A situação resulta em ofensa ao Pacto Federativo e estimulo à guerra fiscal, fazendo com que o CONFAZ tenha publicado a Portaria n° 21/2011, que prevê sistemática para a arrecadação do ICMS também pelo Estado destinatário da mercadoria, sendo tal protocolo subscrito tão somente pelos Estados que, predominantemente, assumem a posição de destinatário, ou seja, os prejudicados. Sem a subscrição pelos principais Estados remetentes e sem suporte no texto constitucional ou legal, o Protocolo n° 21/2011 torna-se inócuo e inconstitucional, fazendo com que apenas a alteração do texto constitucional permita que o presente problema seja sanado, atualizando assim o regramento da vida em sociedade aos dias modernos.

Palavras-chave: ICMS. Comércio Eletrônico. Repartição. Arrecadação.

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1. INTRODUÇÃO

Por que os Estados vêm travando verdadeira guerra para a arrecadação do ICMS no comércio eletrônico?

O presente trabalho objetiva responder este questionamento, que teve ensejo pelo considerável aumento do comércio eletrônico nos últimos anos, como conseqüência da modernidade cotidiana, que viabiliza a compra por não contribuintes de ICMS das mais variadas mercadorias e em qualquer unidade federativa.

Analisaremos o texto constitucional que, à época de sua promulgação, em 1988, não previu a situação ora estudada, característica dos dias atuais, evidenciando a necessidade de atualização das normas que regem a vida em sociedade, conforme esta evolui.

O Poder Constituinte originário foi taxativo ao permitir a repartição de receitas do ICMS nas operações interestaduais apenas quando o destinatário da mercadoria também for contribuinte do ICMS, excluindo assim a partilha do imposto quando o comprador da mercadoria não é dele contribuinte, lacuna extremamente relevante na atualidade, onde os valores gerados pelo comércio eletrônico têm enorme representatividade.

A relevância de tal repartição de receitas será o pano de fundo do estudo, pois é o fator que garante a justiça fiscal e autonomia entre os Estados, estando assim diretamente ligada à vigência do Pacto Federativo e, ainda, objetivando evitar a guerra fiscal, todos objetivos constitucionais a serem perseguidos e que, diante da evolução da via em sociedade, sua promoção tem restado prejudicada por não ter sido devidamente contemplada pelo Poder Constituinte originário.

Analisaremos ainda a validade do Protocolo CONFAZ nº 21/2011, que pretendeu dirimir a controvérsia entre os Estados, mas sem observância aos ditames constitucionais e sem a participação dos principais Estados envolvidos, resultando assim na sua inconstitucionalidade e falta de resultado prático.

Por fim, concluiremos que a alteração do texto constitucional é essencial para que o problema ora estudado seja dirimido, pois a atualização das normas conforme ocorre a evolução da sociedade é essencial para se manter a harmonia em um Estado Democrático de Direito, também com relação às unidades federativas, cuja autonomia e harmonia entre si são objetivos constitucionais a serem permanentemente perseguidos.

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2. O ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL

A evolução da vida em sociedade exigiu a criação de normas, com enunciados prescritivos que vinculam o antecedente e o conseqüente de toda ação da vida em coletividade, que é indispensável para a harmonia entre os seres humanos. Partindo desta premissa, toda a ação relevante praticada por determinada pessoa teria o seu conseqüente previsto em lei, como podemos facilmente observar do Código Penal, v.g., artigo 121: Matar Alguém. – Pena: reclusão, de 6 a 20 anos.

Os assuntos a serem regulados são inúmeros e variados, fazendo com que seja necessário um excessivo número de normas que, organizadas, compõem o ordenamento jurídico, a quem cabe tal organização de acordo, especialmente, com a competência e hierarquia.

Desta forma, a Constituição Federal ocupa o ápice do ordenamento jurídico, didaticamente simbolizado pela pirâmide normativa, trazendo todos os objetivos a serem perseguidos pela sociedade e, assim, dissipando as pretensões a serem reguladas por meio das normas de inferior hierarquia, que não poderão ultrapassar os limites definidos constitucionalmente, sob pena de macular a Carta Suprema e instaurar o caos jurídico.

Toda esta estrutura normativa é, por óbvio, aplicada em matéria tributária, de onde temos que a Constituição Federal, apesar de não criar tributos, traça a regra matriz de cada um, indicando seus elementos essenciais e delimitadores, cabendo à legislação ordinária criá-los e exaurir seus termos, seguindo os ditames constitucionais e de acordo com as regras gerais trazidas pelas leis complementares, por expressa delegação de competência constitucional do artigo 146.

Especificamente sobre o ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, a Constituição Federal esculpiu no artigo 155 sua regra matriz de incidência, delegando aos Estados e Distrito Federal a competência para sua criação e exigência, trazendo ainda os demais elementos essenciais:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

III - propriedade de veículos automotores.

§ 1.º O imposto previsto no inciso I:

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:

a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

IX - incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;

d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;

XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;

XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a"

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;

i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.

§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:

I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;

II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias;

III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:

a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;

b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g.

§ 6º O imposto previsto no inciso III:

I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;

II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.

Observa-se que o texto constitucional descreve os atos que, uma vez praticados, resultarão na incidência tributária (vínculo obrigacional), indicando 5 hipóteses de incidência para o ICMS, seguidas pelos demais elementos da regra matriz a serem observados pelo legislador complementar e ente tributante quando da criação de mencionado imposto.

Para o objetivo do presente estudo, nos restringiremos à hipótese tributária descrita pelo inciso II, ao mencionar operações relativas à circulação de mercadorias, que nada mais descreve senão o popularmente chamado comércio.

Tal hipótese de incidência indica que apenas as operações relativas à circulação de mercadoria darão ensejo à incidência do imposto, de onde extraímos que é essencial a ocorrência da circulação jurídica, e não apenas física, da mercadoria, ou seja, a transferência da posse ou propriedade da mercadoria. Não basta o mero e corriqueiro trânsito de um bem, mas é indispensável que este, inicialmente de propriedade de A, passe para a propriedade de B, juridicamente.

Esta é a premissa básica para a compreensão do núcleo central indicado pelo constituinte como hipótese tributária. Não se trata da tributação sobre a mercadoria, mas sim da operação de sua circulação.

A partir desta conclusão preliminar, extraímos as demais que complementam a hipótese tributária indicada pela Constituição Federal: é igualmente necessário que o objeto da operação de circulação seja uma mercadoria, ou seja, um bem destinado ao comércio, cuja transferência de titularidade já lhe seja inerente desde seu surgimento ou, ao menos, até que sua propriedade seja adquirida por quem pratique habitualmente tal operação.

Por conseqüência, o Poder Constituinte restringiu a incidência tributária àquele que exerça a mercancia, que gere riquezas e auto-sustento a partir da prática de operações de circulação de mercadorias, o que é observado, predominantemente, nas pessoas jurídicas, uma vez que pessoas físicas não desenvolvem tal ato com a habitualidade necessária e esperada pelo prescritivo constitucional. Não se restringe a sujeição passiva às empresas regularmente constituídas, por expressa previsão legal do artigo 126, III, do CTN, mas sim àquelas pessoas que praticam a prescrição normativa com o fito de lucrar, com a habitualidade necessária e essencial para tanto.

Não menos importante é o elemento espacial da regra matriz de incidência, ou seja, o local da incidência e pagamento do imposto, que é exaurido pela Lei Complementar competente e específica para o ICMS, qual seja, a LC nº 87/1996, que em seu artigo 11 assim determina, para a hipótese ora estudada:

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I – tratando-se de mercadoria ou bem:

a) a do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

(...)

Desta forma, o ICMS será devido no local onde se encontra a mercadoria objeto da operação de circulação, quando esta ocorrer, regra que é endossada pelo subseqüente artigo 12, I, da mesma LC nº 87/1996, que define como ocorrido o fato gerador no momento da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte,  exaurindo assim qualquer dúvida sobre o local e momento do pagamento do ICMS quando da prática da hipótese tributária.

Sendo estes os elementos da regra-matriz de incidência essenciais, mas não os únicos, para a compreensão do presente estudo, chamamos a atenção para outra característica do ICMS que, estando constitucionalmente prevista, converte-se em verdadeira garantia, que não pode ser afastada ou mitigada: a não-cumulatividade.

A não-cumulatividade é uma sistemática de arrecadação do imposto, onde o montante devido em cada operação é compensado com o quantum cobrado nas anteriores, criando uma política de créditos e débitos compensados entre cada escala da operação.

Daí a importância sobre a incidência do imposto pois, mesmo havendo a incidência tributária, o montante devido gerará um crédito compensável, que pode resultar no não pagamento efetivo do imposto.

Tal metodologia de arrecadação é um importante instrumento para o estímulo à produção e circulação de mercadorias, pois desonera toda a cadeia produtiva, fazendo com que apenas o consumidor final, que não é contribuinte do imposto e assim não apura créditos, suporte a carga tributária.

Não obstante, outra importante característica do ICMS, constitucionalmente fixada, que objetiva promover a justiça fiscal, é o diferencial de alíquotas, critério quantitativo da regra matriz que mereceu disposição peculiarmente própria.

Os Estados e Distrito Federal, sendo os entes federados com competência constitucionalmente outorgada para a instituição e exigência do ICMS, igualmente possuem a competência para a fixação de alíquotas, critério quantitativo diretamente ligado ao quantum arrecadado pelo sujeito ativo e dispendido pelo contribuinte.

Contudo, sendo o ICMS uma das maiores arrecadações dos Estados e Distrito Federal, especialmente quanto a hipótese tributária ora analisada, o Poder Constituinte houve por bem indicar o Senado Federal como entidade uniformizadora de alíquotas, instituindo pisos e tetos, evitando assim a guerra fiscal.

Com total liberdade para instituir as alíquotas, seria fácil atrair contribuintes para os Estados ou Distrito Federal com menores alíquotas, favorecendo determinadas regiões com as conseqüências do desenvolvimento econômico (geração de riquezas, empregos etc.) em detrimento de outras localidades cujo progresso é igualmente um dos objetivos constitucionais.

Da mesma forma, o diferencial de alíquotas entre os Estados e Distrito Federal é instrumento essencial para estimular a circulação de riquezas, evitando que as mercadorias circulem, restritivamente, no Estado do vendedor ou produtor.

Valendo-se então da atribuição constitucional e atento aos seus objetivos, o Senado Federal indicou as alíquotas do imposto a incidirem sobre as operações: internas: 18% e interestaduais: 12%, indicando, contudo, a alíquota de 7% nas operações interestaduais entre Estados onde objetiva promover o desenvolvimento, conforme indicado no Anexo A.

Tais pontos são as características constitucionais do ICMS que norteiam o objetivo do presente estudo, que é o esclarecimento da guerra fiscal instaurada entre os entes federados no comércio eletrônico.

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3. A OPERAÇÃO INTERESTADUAL TENDO COMO DESTINATÁRIO CONTRIBUINTE E NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO

A operação de circulação de mercadorias praticada entre Estados, tendo como destinatário consumidor final, possui regramento constitucional específico tendente ao alcance da justiça fiscal, pois assegura a partilha do ICMS entre os entes federados envolvidos.

A regra do inciso VII, do artigo 155, da Constituição Federal, já transcrita, determina que em operações interestaduais, cujo destinatário seja contribuinte do imposto, haverá a aplicação da alíquota interestadual, cabendo ao Estado do destinatário a diferença entre a alíquota interna e a interestadual (inciso VIII, do artigo 155).

Esta sistemática é benéfica tanto para o consumidor final que, sendo contribuinte do imposto, poderá apurar créditos advindos da não-cumulatividade, como para os Estados remetente e destinatário, que partilham o valor do imposto arrecadado.

O mesmo não é observado quando o consumidor final não é contribuinte do imposto, situação onde haverá a incidência tão somente da alíquota interna, sem qualquer partilha entre os Estados envolvidos, remanescendo nesta hipótese o cerne do presente estudo.

A venda direta a consumidor final não contribuinte do ICMS cresceu consideravelmente diante do comércio eletrônico. A aquisição de bens, antes praticada fisicamente, mormente no mesmo Estado da residência do consumidor, agora é eficientemente exercida virtualmente por meio da internet, onde é possível adquirir os mais escassos bens em qualquer unidade federativa ou até mesmo no exterior.

Estima-se que em 2011 o faturamento gerado pelo comércio eletrônico será de 20 bilhões^[1], evidenciando a importância do setor e, principalmente, o interesse dos Estados em partilhar o valor do ICMS envolvido em tais operações, cuja tendência é de aumento constante.

Esta preocupação é conseqüência da modernidade que envolve os dias atuais, que por certo não foi prevista pelo Constituinte de 1988, pois manteve esta situação, à época exceção, fora do campo de partilha do imposto entre os Estados de remessa e destino da mercadoria.

Em 2010, o Estado de São Paulo arrecadou R$ 92.316.759,00 (noventa e dois milhões, trezentos e dezesseis mil, setecentos e cinqüenta e nove reais), à titulo de ICMS, enquanto Roraima arrecadou apenas R$ 410.892,00 (quatrocentos e dez mil, oitocentos e noventa e dois reais)^[2], valores que bem exemplificam a importância dos valores envolvidos e, principalmente, o interesse na repartição de receitas.

Os conceitos e elementos extraídos do texto constitucional, e exauridos pelo legislador complementar, determinam que haverá a incidência do imposto no local onde a hipótese tributária for praticada, movendo-se este momento para a saída da mercadoria do estabelecimento vendedor.

Muitos doutrinadores, neste ponto, se estendem ao discorrer sobre o local físico onde o computador utilizado para a compra virtual esteja localizado, ou mesmo o servidor do sistema virtual ou, ainda, o local físico da sede da empresa vendedora (muitas vezes um mero escritório administrativo).

Tais considerações não nos parecem pertinentes uma vez que a LC n° 87/1996 é bastante clara ao determinar o pagamento do imposto no momento da saída da mercadoria. Não há alteração da hipótese tributária, constitucionalmente fixada, mas sim a locomoção do momento do pagamento, daquele advindo do texto constitucional para aquele indicado pelo legislador complementar, dispondo de absoluta competência para tanto.

Desta forma, apenas o local físico onde a mercadoria se encontra, quando da prática da operação de circulação de mercadoria, e de onde sairá com destino ao consumidor final, seu adquirente, é o local legalmente indicado para a incidência e pagamento do ICMS.

É sabido que a maioria das empresas que praticam a venda virtual se valem de depósitos e centros de distribuição, onde as mercadorias ficam armazenadas e de onde são remetidas para o destinatário final, localizando-se tais estabelecimento, predominantemente, nas regiões sul e sudeste, por razões de logística, dada a facilidade de administração e remessa dos bens.

Isto faz com que a arrecadação do ICMS fique restrita aos Estados destas regiões, por força da determinação do artigo 11, I e 12, ambos da LC nº 87/96, já transcritos, sem qualquer repartição com o Estado de destino, conforme artigo 155, VII, ‘b’, da Constituição Federal, também já transcrito.

Há evidente privilégio dos Estados remetentes das mercadorias, predominantemente os mais ricos do País, contrariando o próprio intento constitucional em promover a igualdade entre os entes e estimular o desenvolvimento das regiões menos favorecidas, mas sem qualquer ofensa às disposições constitucionais e legais específicas sobre o assunto, evidenciando a correção da prática.

A regra geral sobre o local e momento do pagamento do ICMS, trazida pela LC n° 87/1996, se coaduna perfeitamente com o texto constitucional do artigo 155, VII, ‘b’ e VIII, de onde emerge o problema ora estudado, pois não há qualquer vicio formal normativo, mas há claro dissenso entre os objetivos constitucionais a serem perseguidos e o resultado obtido a partir da aplicação dos dispositivos mencionados.

Surge assim grande conflito entre aquilo que o Poder Constituinte originário pretendeu, e indicou no preâmbulo da Constituição como objetivo a ser alcançado, protegendo ainda o Pacto Federativo com o manto da cláusula pétrea constitucional, que assim jamais poderá ser abolido, e o produto da aplicação da própria regra constitucional, exaurida com competência pelo legislador complementar.

Há verdadeira ofensa ao Pacto Federativo pois a autonomia econômica entre os Estados e Distrito Federal é condição para o sucesso da República Nacional, composta por unidades federativas iguais em termos de hierarquia, não sendo assim tolerável a descriminação entre elas, especialmente por volume de arrecadação.

Contudo, não existe embasamento constitucional para que o Estado do destinatário pleiteie a repartição do imposto, situação que é apenas ratificada pelas disposições da LC nº 87/1996, que coaduna com o texto constitucional ao determinar o pagamento do imposto no local do bem e no momento de sua saída, o que resulta na arrecadação exclusiva pelo Estado onde o remetente está localizado.

Este cenário serviu como pano de fundo para o inicio de uma nova guerra fiscal entre os Estados, onde os destinatários passaram a exigir o pagamento do imposto, mesmo sem amparo nas normas de maior hierarquia, como a Constituição Federal e LC nº 87/96.

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4. O PROTOCOLO ICMS 21, DE 1º DE ABRIL DE 2011, DO CONFAZ

O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, é o órgão responsável por harmonizar as normas e questões relativas ao ICMS entre os Estados e Distrito Federal, promovendo assim a justiça fiscal entre os próprios entes federados e atingindo o objetivo constitucional de isonomia entre eles.

É o órgão determinante para evitar a guerra fiscal, pois impede a concessão de benefícios isoladamente por determinados Estados, promovendo reuniões com todas as unidades federativas a fim de uniformizar as normas e procedimentos entre cada uma delas, de modo que a harmonia seja preservada e a guerra fiscal evitada.

Nesta toada de objetivos e atenta às reclamações dos Estados destinatários de mercadorias que circulam por meio do comércio eletrônico, o CONFAZ editou o Protocolo ICMS nº 21, de 1º de abril de 2011, que estabelece disciplina relacionada à exigência do ICMS nas operações interestaduais que destinem mercadoria ou bem a consumidor final, cuja aquisição ocorrer de forma não presencial no estabelecimento remetente, abrangendo assim as vendas por meio de internet, telemarketing ou showroom.

Mencionado Protocolo determina o pagamento do ICMS também ao Estado destinatário, conforme se observa das principais cláusulas:

Cláusula segunda Nas operações interestaduais entre as unidades federadas signatárias deste protocolo o estabelecimento remetente, na condição de substituto tributário, será responsável pela retenção e recolhimento do ICMS, em favor da unidade federada de destino, relativo à parcela de que trata a cláusula primeira.

Cláusula terceira A parcela do imposto devido à unidade federada destinatária será obtida pela aplicação da sua alíquota interna, sobre o valor da respectiva operação, deduzindo-se o valor equivalente aos seguintes percentuais aplicados sobre a base de cálculo utilizada para cobrança do imposto devido na origem:

I - 7% (sete por cento) para as mercadorias ou bens oriundos das Regiões Sul e Sudeste, exceto do Estado do Espírito Santo;

II - 12% (doze por cento) para as mercadorias ou bens procedentes das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e do Estado do Espírito Santo.

Parágrafo único. O ICMS devido à unidade federada de origem da mercadoria ou bem, relativo à obrigação própria do remetente, é calculado com a utilização da alíquota interestadual.

Foi determinada a aplicação de alíquota especifica, ora fixada pelo Protocolo, que será aplicada sobre o valor da operação e reduzida do montante pago no Estado remetente. A diferença então será devida ao Estado de destino.

Hipoteticamente, uma mercadoria adquirida por consumidor final no Estado da Bahia no valor de R$ 1.000,00 (mil reais) e que se encontra em determinado centro de distribuição no Estado de São Paulo, se submete à alíquota interna de 18% no momento da saída, portanto, R$ 180,00 (cento e oitenta reais). De acordo com as novas disposições do Protocolo 21/2011, haverá a aplicação da diferença entre a alíquota interna e aquela que ora é fixada pelo Protocolo, sendo o produto devido ao Estado destinatário: 18% (SP) – 7% (BA) = 11%, portanto, será devido o valor de R$ 110,00 (cento e onze reais) ao Estado da Bahia.

Observa-se que tal medida atende o objetivo pretendido pelos Estados destinatários, que se sentem lesados pela ausência de partilha do ICMS incidente no comércio eletrônico e inibe a regulamentação interna que vinha sendo praticada por determinadas unidades federativas, como Bahia e Distrito Federal, que editaram, respectivamente, o Decreto n° 12.534/10 e Decreto n° 32.933/11, ambos tendentes a exigir o ICMS, em beneficio próprio, no comércio eletrônico.

Contudo, tal solução encontrada pelo CONFAZ é resultado de negociações apenas entre os Estados prejudicados, ou seja, apenas aqueles que se sentiram lesados participaram das discussões, sendo assim os únicos signatários de mencionado Protocolo.

São as seguintes unidades federativas: Acre, alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia, Sergipe e Distrito Federal, aderindo posteriormente o Estado de Mato Grosso do Sul, por meio do Protocolo nº 30/2011, produzindo o Protocolo nº 21/2011 efeitos, restritivamente, tão somente entre tais Estados signatários.

Por certo que os principais Estados da região Sul e Sudeste, onde estão localizadas as maiorias dos depósitos e centros de distribuição, não subscreveram tal Protocolo, uma vez que são os grandes beneficiados com a localização de tais depósitos e centros de distribuição e, por conseqüência, com a arrecadação tributária.

Não produzindo efeitos perante os principais Estados de origem dos bens predominantemente vendidos pela internet, o Protocolo n° 21/2011 torna-se inócuo para seu objetivo precípuo, em nada contribuindo para a repartição de receitas e inibição da guerra fiscal.

Da mesma forma, não é possível exigir que os demais Estados subscrevam mencionado Protocolo, pois é inerente ao Pacto Federativo a autonomia dos Estados, ficando a repartição de receitas à mercê das negociações políticas.

Não obstante a ineficácia prática de mencionado Protocolo, não podemos deixar de mencionar sua evidente inconstitucionalidade, diante da expressa redação do artigo 155, VII, ‘b’, da Constituição Federal.

O texto constitucional é claro ao determinar que na situação ora analisada não haverá a repartição do ICMS, sendo este devido tão somente ao Estado de origem do bem, realidade confirmada pela competente LC nº 87/96, que determina o momento do pagamento do ICMS quando da saída da mercadoria, sendo devido assim o imposto tão somente ao Estado de origem.

A Lei Complementar nº 87/96 funciona tão somente como um braço da Constituição Federal, discorrendo extensivamente nos limites de suas definições, razão pela qual suas disposições quanto ao momento e local do pagamento do ICMS no comércio eletrônico estão de acordo com o texto constitucional, não podendo assim serem ignoradas por mero Protocolo.

Não se ignora a importância de um Protocolo do CONFAZ, contudo, devemos atentar para sua competência normativa e, principalmente, posição hierárquica dentro do ordenamento jurídico.

Nenhuma norma pode colidir com o texto constitucional, seja lei complementar, ordinária etc. A Constituição Federal ocupa o ápice da pirâmide normativa, irradiando de sua posição superior todos os objetivos a serem perseguidos pelas normas de inferior hierarquia, limitando também o campo de atuação de tais normas, que não poderão ultrapassar os limites constitucionalmente fixados.

O Protocolo nº 21/2011 acabou por exacerbar de sua competência, pois conflita frontalmente com a disposição constitucional que não prevê, expressamente, a incidência do ICMS no comércio eletrônico quando o destinatário não é contribuinte do imposto.

O pretendido pelo Protocolo nº 21/2011 não pode ser alcançado por nenhuma espécie normativa, pois implicaria em alteração do texto constitucional, o que só é possível por meio de Emenda Constitucional, como meio de exercício do Poder Constituinte Derivado.

A validade do Protocolo CONFAZ nº 21/2011 já foi apreciada pelo Poder Judiciário, por meio de Mandado de Segurança impetrado por Ricardo Eletro Divinópolis Ltda. contra o Secretário de Estado da Fazenda, Finanças, Receita ou Tributação do Maranhão, Chefe da Célula de Gestão para Administração Tributária do Estado do Maranhão, uma vez que estes, agindo em nome do Estado do Maranhão, signatário do Protocolo, vinham exigindo seu cumprimento quando da entrada dos bens remetidos pelo Impetrante.

Foi concedida a medida liminar pela Desembargadora Relatora Raimunda Santos Bezerra, do Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão, nos seguintes termos:

A fumaça do bom direito encontra-se consubstanciada no fato de que as alíquotas de ICMS para operações interestaduais devem obedecer às disposições insertas no art. 155,§2º, VII, ‘b’, da Constituição Federal. Logo, o Protocolo ICMS 21/2011 contraria o referido dispositivo constitucional, porquanto determina a cobrança do imposto na entrada da mercadoria no Estado, ainda que o destinatário seja o consumidor final.

O periculum in mora reside no fato de que a impetrante está na iminência de ser obrigada a recolher a exação que, em tese, é indevida.

Ademais, não há que se falar em irreversibilidade da medida, mormente porque, caso seja denegada a segurança quando do julgamento final da presente ação mandamental, o Fisco poderá exigir o pagamento do tributo.

Ante o exposto, concedo a liminar vindicada para suspender os efeitos do Protocolo ICMS nº 21/2011, determinando que a autoridade coatora se abstenha de exigir o pagamento do ICMS quando da entrada dos produtos vendidos pela autora aos consumidores finais deste Estado.

Inconformada com a decisão, a autoridade coatora interpôs Suspensão de Segurança perante o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, que manteve a decisão proferida pelo Tribunal de Justiça do Estado do Maranhão, sinalizando para o desfecho que o Poder Judiciário dará ao assunto.

Para que a pretensão do Protocolo CONFAZ nº 21/2011 seja alcançada é preciso alterar o texto constitucional. Nem mesmo lei complementar poderia dispor em sentido contrário àquilo que está constitucionalmente definido.

Toda a estrutura do ordenamento jurídico e sua própria segurança encontram amparo na balisa de que o texto constitucional não será desrespeitado pelas normas de inferior hierarquia, evidenciando a insegurança gerada pelo Protocolo nº 21/2011.

Nem o Protocolo 21/2001 nem qualquer tentativa isolada dos Estados prejudicados encontra amparo no texto constitucional vigente, sendo essencial, para que ocorra a repartição do ICMS no comércio eletrônico, quando o destinatário não é contribuinte do imposto, a alteração do texto constitucional, por meio do processo legislativo próprio.

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5. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A evolução da vida em sociedade e o aprimoramento das facilidades tecnológicas não foi previsto pelo Poder Constituinte de 1988, fazendo com que o texto constitucional vigente não alcance a tão almejada justiça fiscal entre os Estados e Distrito Federal, com relação ao ICMS incidente no comércio eletrônico.

A prática de operações de circulação de mercadorias por não contribuintes do ICMS fora de seu Estado não era relevante, em termos arrecadatórios, em 1988 como é hoje, fazendo com que o ordenamento constitucional vigente não permita a repartição do produto da arrecadação do ICMS entre Estados de origem da mercadoria e destinatários, resultando na arrecadação exclusiva pelo remetente.

A tentativa do CONFAZ, ao editar o Protocolo nº 21/2011, mostra-se inócua e conflitante com o texto constitucional, fazendo com que sua inconstitucionalidade se sobreponha à sua ineficácia prática, já que não houve a subscrição pela maioria dos Estados originários das mercadorias eletronicamente comercializadas.

A mesma inconstitucionalidade recai sobre as tentativas isoladas de determinados Estados ao publicar Decretos determinando a arrecadação do ICMS em seu território, pois há igualmente colisão com o texto constitucional.

Desta forma, apenas com a alteração do texto constitucional, norma de suprema hierarquia em nosso ordenamento jurídico, será possível vislumbrar sua atualização para que a justiça fiscal entre as unidades federativas seja alcançada diante das situações praticas da atualidade, onde a repartição de arrecadação do ICMS ficou prejudicada diante do incrível aumento na prática de operações de circulação de mercadorias por meio da internet com não contribuintes do imposto, situação onde o ICMS é devido apenas no Estado de origem da mercadoria.

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6. REFERÊNCIAS

Carrazza. Roque, ICMS. São Paulo: Malheiros, 2004.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo. Editora Saraiva, 2006.

CEZAROTI, Guilherme. ICMS no Comércio Eletrônico. MP Editora, 2005.

MARQUES, Thiago de Mattos. ICMS – Exigência do Imposto nas Operações Interestaduais Decorrentes de Vendas pela Internet. Revista Dialética de Direito Tributário nº 188, 2011.

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Notas

^[1] Disponível em http://www.e-commerce.org.br/stats.php, em 20 de julho de 2011.

^[2] Disponível em http://www.fazenda.gov.br/confaz/boletim/, em 20 de julho de 2011