O princípio da tipicidade no Direito Tributário

1.        Princípio da tipicidade tributária

Albert Hensel é apontado pela doutrina (DOURADO, 2007; DERZI, 2007) como precursor da tipicidade no direito tributário, relacionando-a com a legalidade. Atribui-se a esse autor o desenvolvimento da teoria do fato gerador a partir da introdução do conceito de Tatbestand de imposto. Para esse autor, a tipicidade “estaria assegurada se a incidência do imposto e os fundamentos para o cálculo do montante de imposto a pagar ou base tributária e taxa de imposto constassem, em regra, da lei (DOURADO, 2007).” No entanto, Hensel defende a necessidade de amplos poderes para a Administração Tributária na concretização da lei.

O princípio da tipicidade tributária é considerado por alguns autores um princípio autônomo em relação ao princípio da legalidade. Para Alberto Xavier, entretanto, a tipicidade é o próprio princípio da legalidade, “é a expressão mesma deste princípio quando se manifesta na forma de uma reserva absoluta de lei, ou seja, sempre que se encontre construído por estritas considerações de segurança jurídica.” (XAVIER, 1972, p. 310).

Para entender o que se denominou de princípio da tipicidade tributária ou tipicidade fechada é preciso visitar o conceituado autor português radicado no Brasil Alberto Xavier (1972, 1978, 2002). Durante a ditadura militar, o direito tributário teve um grande desenvolvimento. Naquele momento, Alberto Xavier fez uma contribuição muito importante ao tratar da tipicidade no direito tributário. Esse autor, citando Larenz, defendeu que a tipicidade do direito tributário é uma tipicidade fechada e que a lei deve “conter em si todos os elementos para valoração dos fatos e produção dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a elementos a ela estranhos e sem tolerar qualquer valoração que se substitua ou acresça à contida no tipo legal.” (XAVIER, 1972, p. 328).

A partir de então, formou-se a noção de que, no direito tributário, prevaleceria a tipicidade fechada ou legalidade estrita, segundo a qual todos os elementos da hipótese de incidência e consequência jurídica deveriam estar minuciosamente previsto em lei, sem que exista nenhuma margem de escolha para a Administração. O espaço para o poder regulamentar seria ínfimo, devendo se limitar a dar execução aos dispositivos legais, e não seria possível a utilização de conceitos jurídicos indeterminados e cláusulas gerais no direito tributário. Neste sentido se posicionou a maioria da doutrina brasileira.

Ainda para Alberto Xavier, a tipicidade identifica-se com a reserva de lei absoluta. O princípio da tipicidade diz respeito ao conteúdo da norma. Em nome da segurança jurídica, passou-se a requerer que o fato gerador e o dever tributário passassem a ser rigorosamente previstos e descritos pelo legislador. A tipificação não deve ater-se somente ao fato jurídico-tributário, mas também ao dever jurídico decorrente.

Também em Portugal, Alberto Xavier é apontado como o principal teórico sobre a tipicidade fiscal. Ana Paula Dourado (2007), em sua tese de doutoramento, afirma que Alberto Xavier defende uma tipicidade fechada, na qual a matéria fiscal é taxativa e exclusivamente definida em lei e que o conteúdo da decisão administrativa deve estar rigorosamente determinado na lei. Essa autora critica os elementos exclusivismo e determinação, asseverando que:

[...] a tipicidade diz respeito aos elementos do Tatbestand do imposto, mas isso não significa uma predeterminação absoluta de todas as situações da vida a abarcar pela disposição legal – irrealizável em qualquer ramo do Direito, e também, como veremos, indesejável. (2007, p. 326).

Diversos autores^[1] passaram a reavaliar a doutrina da tipicidade fechada no direito tributário, consultando as fontes germânicas. Esses autores chegaram à conclusão de que a palavra tipo foi empregada com equívoco na doutrina portuguesa e esse equívoco foi transladado ao Brasil. O tipo foi tradução errônea da palavra alemã tatbestand (que na verdade relaciona-se com o significado de fato gerador). Esse equívoco foi cometido também pela doutrina do direito penal.

Desta forma, a tipicidade foi confundida com classificação, sendo o tipo um conceito fechado, determinado e classificatório. Este sentido impróprio do tipo gerou a criação do princípio da tipicidade fechada, o qual exige que a lei descreva univocamente todos os elementos da norma tributária. De fato, confundiu-se princípio da tipicidade com princípio da determinação conceitual fechada.

Ricardo Lobo Torres (2004) apresenta elucidativo conceito de tipo:

Tipo é a ordenação dos dados concretos existentes na realidade segundo critérios de semelhança. Nele há abstração e concretude, pois é encontrado assim na vida social como na norma jurídica. Eis alguns exemplos de tipo: empresa, empresário, trabalhador, indústria, poluidor. O que caracteriza o tipo “empresa” é que nele se contêm todas as possibilidades de descrição de suas características, independentemente de tempo, lugar ou espécie de empresa. O tipo representa a média ou a normalidade de uma determinada situação concreta, com as suas conexões de sentido. Segue-se, daí, que a noção de tipo admite as dessemelhanças e as especificidades, desde que não se transformem em desigualdade ou anormalidade. Mas o tipo, embora obtido por indução a partir da realidade social, exibe também aspectos valorativos. O tipo, pela sua própria complexidade, é aberto, não sendo suscetível de definição, mas apenas de descrição. A utilização do tipo contribui para a simplificação do direito tributário. A noção de tipo é largamente empregada também nas ciências sociais: Marx Weber utilizou o conceito de tipos ideais; Jung fez circular a ideia dos tipos psicológicos.

Na verdade, o tipo representa a média ou a normalidade de uma determinada situação concreta e não se confunde com o sentido de classificação defendido por Alberto Xavier. O tipo é um padrão, é o típico. Por isso, compreender a tipicidade como adequação absoluta à lei é um equívoco.

A própria Misabel de Abreu Machado Derzi, que possui pensamento mais legalista no que tange à tributação, denunciou o equívoco de Alberto Xavier ao analisar a obra de Karl Larenz, chegando à conclusão de que o autor alemão, a partir da terceira edição de sua obra, abandonou a tese do tipo fechado, defendendo que a estrutura tipológica é sempre aberta.

Misabel Derzi, apesar de apontar o equívoco na construção do princípio da tipicidade de  Alberto Xavier, acaba defendendo a não utilização do tipo aberto no direito tributário, mas o uso do conceito fechado. Em análise a estes dois autores, Ricardo Lobo Torres (2004) afirma que o resultado a que ambos chegaram é o mesmo, qual seja, a redução do direito tributário ao conceito fechado^[2].

Do exposto, verifica-se que, na verdade, o que a doutrina chama de princípio da tipicidade tributária, fiscal ou estrita é o princípio da determinação^[3]. Como visto, tipicidade não significa exclusivismo e determinação. Pelo contrário, a tipificação é uma técnica legislativa que cria padrões médios que podem e devem ser objeto de complementação pela Administração Pública e pelo Judiciário.

O princípio da determinação relaciona-se com a clareza legal dos elementos essenciais dos tributos. O tributo deve ser previsível ao contribuinte pelo texto da lei. Esse princípio postula a determinação legal de todos os elementos do fato gerador abstrato. “O sujeito passivo, o núcleo da hipótese de incidência, a base de cálculo e a alíquota devem conter as informações necessárias para a exigência do tributo pelo fisco e para conhecimento da extensão da obrigação pelo contribuinte (TORRES, 2004b)”. Assim, seria a lei (“vontade do povo”) e não a ação administrativa (decisão de gabinete) que iria determinar o tributo a ser pago. No entanto, Ana Paula Dourado (2007, p. 329), adverte que:

A determinação é um ideal não completamente atingível, nomeadamente porque como referimos no ponto seguinte, a linguagem jurídica é constituída por conceitos vagos e indeterminados (mais ou menos vagos e indeterminados).

---

2.  Conclusão

Ao final deste tópico chega-se às seguintes conclusões:

a) que, conforme construção de Alberto Xavier, a tipicidade significa que os conceitos tributários devem estar totalmente descritos na lei, a fim de que o contribuinte possa saber previamente o tributo a ser pago, sem ingerência da Administração;

b) que o autor português se equivocou em relação a obra de Larenz, visto que o tipo é sempre aberto, conforme denunciado por Misabel de Abreu Machado Derzi;

c) que o resultado a que chegam Alberto Xavier e Misabel Derzi é o mesmo: o engessamento do direito tributário em conceitos fechados; e

d) que a determinação absoluta defendida pelos autores mencionados, no âmbito do princípio da tipicidade, não é possível na ciência jurídica, conforme advertido por Ana Paula Dourado e Ricardo Lobo Torres.

---

3. Bibliografia

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.

AMENDOLA, Antonio Carlos de Almeida. Participação do contribuinte na regulamentação tributária. Porto Alegre: Magister, 2011.

ARAGÃO, Alexandre Santos de. Princípio da legalidade e poder regulamentar no estado contemporâneo. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, n. 225, p. 109-130, jul./set., 2001.

ATALIBA, Geraldo. Regulamento no direito brasileiro. Revista Forense, Rio de Janeiro, v. 83, n. 297, p.39-49, jan./mar., 1987.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 2008.

ÁVILA, Humberto. Legalidade como mediação entre liberdade e a igualdade na tributação. In MANEIRA, Eduardo; TORRES, Heleno Taveira (coord.). Direito tributário e a Constituição: homenagem ao Prof. Sacha Calmon Navarro Coelho. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p. 647/674.

ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

BORGES, Souto Maior. Princípio da segurança jurídica na criação e aplicação do tributo. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 63, p. 206-210, 1994.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2010.

CARRAZZA, Roque Antônio. O regulamento no direito tributário brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1981.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010.

CEZAROTI, Guilherme. O princípio da estrita legalidade no direito tributário. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 73, p. 194-223, 1996.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007.

DOURADO, Ana Paula. O princípio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação. Coimbra: Almedina, 2007.

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004.

LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. Tradução: José Lamego. 3. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbekian, 1997.

MACHADO, Hugo de Brito. Código tributário nacional: anotações à constituição, ao código tributário nacional e às leis complementares 87/1996 e 116/2003. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29ª ed. São Paulo: Malheiros, 2008.

MUNHOZ, Francisco de Assis. O princípio da legalidade no sistema constitucional e no sistema tributário. Revista dos Tribunais: cadernos de Direito Constitucional e Ciência Política, São Paulo, v. 7, n. 26, p. 127-163, jan./mar., 1999.

NABAIS, José Casalta. Direito Fiscal. 6. ed. Coimbra: Almedina, 2010.

NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 2009.

OLIVEIRA, Yonne Dolacio de. Tipicidade no direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1980.

OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Legalidade tributária: o principio da proporcionalidade e a tipicidade aberta. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 70, p. 106-116, 1995.

RIBEIRO, Ricardo Lodi. O fundamento da legalidade tributária: do autoconsentimento ao pluralismo político. Revista de informação legislativa, Brasília, v. 45, n. 177, p. 215-222, jan./mar., 2008.

RIBEIRO, Ricardo Lodi. Legalidade tributária, tipicidade aberta, conceitos indeterminados e cláusulas gerais tributárias. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, v. 229, p. 313-334, jul./set., 2002.

SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2011.

TORRES, Heleno Taveira. Segurança jurídica do sistema constitucional tributário. In MANEIRA, Eduardo; TORRES, Heleno Taveira (coord.). Direito tributário e a Constituição: homenagem ao Prof. Sacha Calmon Navarro Coelho. São Paulo: Quartier Latin, 2012. p. 355/375.

TORRES, Heleno Taveira. Direito constitucional tributário e segurança jurídica: método da segurança jurídica do sistema constitucional tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011.

TORRES, Ricardo Lobo. O princípio da tipicidade no direito tributário. Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, v. 235, p. 193-232, jan./mar., 2004a.

TORRES, Ricardo Lobo. A legalidade tributária e os seus subprincípios constitucionais. Revista de Direito da Procuradoria Geral do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, n. 58, p. 193-219, 2004b.

VIEIRA, José Roberto. Legalidade tributária ou lei da selva: sonho ou pesadelo. Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 84, p. 96-108, 2002.

XAVIER, Alberto. Legalidade e tributação. Revista de Direito Público, São Paulo, n. 47-48, jul/dez, 1978.

XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001.

XAVIER, Alberto Pinheiro. Conceito e natureza do lançamento tributário. São Paulo: Juriscredi, 1972.

---

Notas

^[1] Misabel de Abreu Machado Derzi, Ana Paula Dourado, Ricardo Lodi Ribeiro e Ricardo Lobo Torres.

^[2] “A concepção de Misabel Derzi, do ponto de vista substancial, se aproxima da de Alberto Xavier, embora tenham esses autores desenvolvido argumentos diferentes. Misabel proclama que o tipo é aberto mas o expulsa, juntamente com o conceito indeterminado, do campo tributário, onde prevalece apenas o conceito determinado fechado, ou os converte em conceitos determinados. Xavier dia que o tipo é fechado e o assimila ao conceito determinado. O resultado é o mesmo: ambos engessam no conceito fechado a possibilidade de aplicação do direito tributário.” (TORRES, 2004b, p. 201).

^[3] Essa nomenclatura, apesar de não ser comum na doutrina brasileira, é utilizada por Ana Paula Dourado (2007) para designar o elemento quantitativo da tipicidade. Em outras palavras, o princípio da determinação exige que o legislador deve “tornar previsíveis as consequências jurídicas no caso concreto.” (DOURADO, 2007, p. 329). Além dessa autora portuguesa, o próprio Alberto Xavier emprega o termo determinação para caracterizar o princípio da tipicidade.