O surgimento e desenvolvimento do direito tributário

Direito tributário: história e importância

Para a correta compreensão acerca do que é o Direito Tributário, faz-se necessário tecer breves comentários a respeito do que vem a ser o próprio Direito, pois o primeiro é a forma especifica e delimitada do segundo.

 Alguns doutrinadores consideram que o surgimento do direito, como fenômeno, ocorre juntamente com a organização do homem em um determinado território, traduzindo-se como um conjunto de regras não escritas que permeavam o cotidiano de determinado grupo de pessoas, outros consideram que o direito surge com a ideia de posse e território.

Independentemente do conceito estrito do significado de direito, não se pode ignorar o fato lógico que o homem em suas relações sociais, seguiam regras primarias de convivência, assim é possível afirmar que o Direito nasce juntamente com as sociedades.

Sobre o assunto, destaca-se o parecer de Miguel Reale:

“Podemos, pois, dizer, sem maiores indagações, que o Direito corresponde à exigência essencial e indeclinável de uma convivência ordenada, pois nenhuma sociedade poderia subsistir sem um mínimo de ordem, de direção e solidariedade. É a razão pela qual um grande jurista contemporâneo, Santi Romano, cansado de ver o Direito concebido apenas como regra ou comando, concebeu-o antes como realização de convivência ordenada.”

Pois bem, superado o conceito ou momento do surgimento do direito como fenômeno, é importante destacar que com o desenvolvimento das sociedades o homem passou a estudar as regras sociais, passou a organizá-las e consequentemente passou a tratar o Direito como uma Ciência. Tal fator é considerado um marco na história, pois assim o homem vislumbrou que o Direito como ciência estava intimamente ligado a cultura, a moral e a diversas outras áreasde estudo, e, portanto à própria existência do homem.

Hodiernamente, muitos foram os avanços na ciência do direito, pois com a criação de Estados, regimes diferenciados de governos, constituições legais e diversas áreas jurídicas, a dinâmica do direito e seu conceito passaram por algumas mudanças.

Sobre a definição de direito, mais atual, é de grande valia a lição de Hely Lopes Meirelles:

“O direito objetivamente considerado, é o conjunto de regras de conduta coativamente imposta pelo Estado. Na clássica conceituação de Ihering, é o complexo das condições existenciais da sociedade, asseguradas pelo Poder Público. Em última análise, o Direito se traduz em princípios de conduta social, tendentes a realizar Justiça.”

Feitas tais assertivas sobre a definição de direito, é possível iniciar o estudo específico da área do Direito Tributário.

O ato de tributar acompanha paulatinamente o desenvolvimento das sociedades desde seus primórdios, pois seja qual for a forma de liderança, aliança ou governo sob determinada região, sempre houve e haverá a necessidade de captação de recursos financeiros para prover a própria manutenção do território.

Posteriormente, com o progresso e a criação do Estado e seus postulados, o ato de tributar tornou-se juntamente com certos aspectos econômicos a conditio sine qua non de existência do próprio Estado e consequentemente da própria sociedade, pois independentemente do modelo de governo adotado a arrecadação de tributos revela-se como a principal fonte de receita pública.

Diante desse panorama, surge o Direito Tributário para que assim haja uma regulamentação específica no tocante a forma correta e justa de tributação nos mais variados casos e tipos de sociedades. Porém, o surgimento dessa área do direito não foi muito simples, pois um conjunto de fatores mínimos são necessários para sua existência.

Há autores que acreditam que o direito tributário surge como fruto do desenvolvimento dos perfis das sociedades e elaboração de suas Constituições Nacionais e seus ditames.

Outros, além de reconhecerem o Direito Tributário como fruto de um desenvolvimento social e da ciência do direito, destacam circunstâncias muito mais específicas para a sua criação como ramo autônomo do direito.

Para Marco Aurélio Greco:

“Em primeiro lugar, é importante lembrar que o Direito Tributário é um daqueles ramos peculiares do Direito por ser um dos poucos que podem ter uma data de nascimento. Enquanto os outros não sabem muito bem quando nasceram, pois foram o resultado de uma constante construção de disciplinas, o Direito Tributário – estruturado como conjunto orgânico de regras sobre a tributação – pode receber como data de nascimento a edição do Código Tributário alemão de 1919. Não á dúvida de que muito antes deste documento existia o fenômeno da tributação e também não há dúvida de que antes dele existia uma disciplina jurídica do exercício da atividade tributária do Estado, bem como existiam textos doutrinários relevantes a respeito. Porém, o Código Tributário alemão é, fora de dúvida, o grande marco histórico da construção, com identidade própria deste segmento da experiência jurídica.”

O ilustríssimo Professor Luciano Amaro ao tecer comentários sobre o surgimento do direito tributário como ramo autônomo do direito e segregado do direito financeiro diz:

“O direito financeiro, como sistema normatizador de toda a atividade financeira do Estado, abarca, por compreensão, as prestações pecuniárias exigidas pelo Estado, abrangidas no conceito de tributo. Com efeito, o direito financeiro tem por objeto a disciplina do orçamento público, das receitas públicas (entre as quais se incluem as receitas tributárias), da despesa e da dívida pública. Dado o extraordinário desenvolvimento do direito atinente aos tributos, ganhou foros de autonomia o conjunto de princípios e regras que disciplinam essa parcela da atividade financeira do Estado, de modo que é possível falar no direito tributário, como ramo autônomo da ciência jurídica, segregado do direito financeiro.”

Já na visão de Hugo de Brito Machado a criação do direito tributário ocorre para assegurar a existência do próprio Estado:

“A finalidade do direito tributário não é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado, mas o controle do poder de tributar a este inerente. O direito tributário existe para delimitar o poder de tributar, transformando a relação tributária, que antigamente foi uma relação simplesmente de poder, em relação jurídica. A finalidade essencial do direito tributário, portanto, não é a arrecadação do tributo, até porque esta sempre aconteceu, e acontece, independentemente da existência daquele. O direito tributário surgiu para delimitar o poder de tributar e evitar os abusos no exercício deste.”

Pois bem, superados alguns pontos contrapostos nas visões dos doutrinadores, vislumbra-se que o direito tributário, independentemente da precisão histórica, surge como um elo primordial na composição do sistema normativo de um determinado território.

É assim, pois com a formação das sociedades, criação dos tributos, surgimento e formação de governos, dos métodos de tributação e consequentemente das formas de controle para tributar, era necessário que um ramo autônomo e específico fosse criado para disciplinar sistematicamente as questões relacionadas aos tributos e com isso garantir a existência do próprio Estado.

Para concluir o ponto no tocante ao surgimento e evolução histórica do direito tributário é importante ressaltar o fato de que a grande maioria dos estudiosos da área reconhece, a evolução da Ciência do Direito como marco para a criação do Direito Tributário propriamente dito.

Feitas tais considerações a respeito do surgimento do direito tributário e algumas de suas finalidades é possível expor de uma maneira mais precisa o conceito estrito de Direito tributário.

Muitas foram às definições dadas, porém conforme é possível observar nos parágrafos anteriores, a maioria delas seguem basicamente os mesmos dogmas, ou seja, embora as definições existentes contenham alguns pontos diferentes, a estrutura principiológica que fornece a base para as definições estritas se mantém.

Prova disso são as definições feitas pelos diversos autores que atuam na seara tributária.

De maneira brilhante, o doutrinador Luciano Amaro afirma que:

“Direito Tributário é a disciplina jurídica dos tributos, com o que se abrange todo o conjunto de princípios e normas reguladoras da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária.”

Nos dizeres de Hugo de Brito Machado:

“(...) é possível conceituar o direito tributário como o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o Fisco e as pessoas sujeitas as imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder.”

Para Paulo de Barros Carvalho:

“O direito tributário positivo é o ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos.”

Segundo Eduardo Sabbag:

“Direito Tributário é ramificação autônoma da Ciência Jurídica, atrelada ao direito público, concentrando o plexo de relações jurídicas que imanem o elo “Estado versus contribuinte”, na atividade financeira do Estado, quanto à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos.”

Com base nas definições expostas de forma brilhante pelos renomados doutrinadores, é possível ter uma visão concreta do que seja o Direito Tributário visto como ramo autônomo do Direito.

Tamanha a importância desse ramo que a Constituição Federal de 1988, mais precisamente em seu Título VI dispõe de maneira geral sobre a tributação e o orçamento, além disso há o Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172 de outubro de 1966 que regula o sistema tributário nacional e estabelece com base nos ditames da Carta Magna, as normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Como destaque final ao ramo do Direito, é importante ressaltar que o mesmo relaciona-se com outros ramos da Ciência do Direito como, por exemplo, o Direito Constitucional, o Direito Administrativo, o Direito Penal, o Direito Processual, o Direito Internacional Público, e também com outros ramos científicos como, por exemplo, a Ciência das Finanças, Merceologia e Economia, além de possuir diversas peculiaridades fundamentais para uma compreensão científica completa.

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Tributo: surgimento e espécies

O surgimento dos tributos na história da humanidade está intimamente ligado às primeiras indicações de formação do Estado, pois com essa instituição veio a ideia de que existem os seres que Governam e os que são Governados.

Além disso, o Estado possuía uma série de aparatos essenciais ao seu funcionamento, como as sedes administrativas, forças militares e grupos de construção de obras públicas, que precisavam ser financiados de alguma maneira, daí o surgimento das primeiras formas de tributos.

Nessa origem, a maneira mais comum utilizada para que os tributos fossem pagos era por meio da violência ou pressão psicológica, justificadas na maioria das vezes na condição divina que o Governante possuía ao ocupar aquela posição ou pelo fato do Governante oferecer aos seus governados segurança frente a outros grupos invasores.

Vale destacar que essas quantias pagas ao Estado, traduzido na figura do Governante e seus institutos, continham o ideal de tributo, porém não possuíam esse nome, pois no Mundo Antigo o tributo era chamado pelos hebreus e egípcios de dízimo.

A origem da palavra tributo dá-se com o povo Romano, mais especificamente da palavra tributum, que traduzia-se na quantia que os cidadãos e posteriormente que os povos subjugados pagavam para sustentar e financiar Roma.

Posteriormente o Império Romano se desfez, porém mesmo após a sua quedao ideal do tributum permaneceu “vivo” em inúmeras culturas, prova disso são as relações tributárias mantidas entre vassalos e senhores feudais, reis absolutistas e súditos, colônia e metrópole, e por fim entre governo e contribuintes.

Assim, com esses breves dados históricos, é plenamente compreensível a importância dos tributos nos tempos modernos, sobretudo no sistema capitalista.

Com o desenvolvimento das Ciências e do Direito de maneira geral, foi possível elaborar um conceito estrito do que é tributo. Nesse ponto, o Código Tributário Nacional mais precisamente em seu Artigo 3º traz a definição de tributo:

“Artigo 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção do ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

A respeito da definição legal vigente no sistema jurídico pátrio, há determinados pontos para serem esclarecidos:

(a) Toda prestação pecuniária compulsória: é o pagamento em dinheiro que o sujeito passivo da relação tributária possui, independentemente da sua vontade. Nesse caso, a obrigatoriedade é proveniente do próprio texto legal fazendo com que os sujeitos da relação jurídica tributária fiquemdiretamente a ela ligados, excluindo qualquer hipótese de que o pagamento seja realizado por meio de uma prestação voluntária.

(b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir:primeiramente, cabe ressaltar a redundância do conceito, pois como anteriormente o tributo fora definido como toda prestação pecuniária,é totalmente desnecessária a expressão “em moeda”.

O segundo ponto que merece destaque é o trecho “cujo valor nela se possa exprimir”, ora, se o legislador afirma que a prestação é pecuniária, resta claro que seu valor será expresso em moeda.

Dando continuidade à análise detalhada do conceito, é importante salientar que muitos doutrinadores possuem opiniões diferentes quanto ao significado do trecho “cujo valor nela se possa exprimir”.

A doutrina majoritária entende que embora o texto legal seja pessimamente redigido, o adimplemento do tributo será feito exclusivamente por meio de dinheiro, refutada a hipótese de existência dos tributos in natura e tributos in labore. Lembrando, sucintamente, que o tributo in natura seria aquele em que o contribuinte poderia adimplir mediante entrega de bens e o tributo in labore seria aquele em que o contribuinte poderia adimplir mediante prestação de serviços.

Nesse tocante destaca-se a opinião de Hugo de Brito Machado:

“O direito brasileiro não admite a instituição de tributo em natureza, vale dizer, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro, ou em unidade de serviços. Em outras palavras, nosso Direito desconhece os tributos in natura e in labore.”

Na mesma linha de raciocínio o Professor Luciano Amaro afirma categoricamente que não é admitida a existência do tributo in natura e in laborena interpretação do artigo e que se essa fosse a verdadeira intenção do legislador o conceito deveria ser redigido de outra maneira.

Segue o entendimento do Ilustre Doutrinador:

“(...) a prestação pecuniária é sempre expressa “em moeda” ou (o que dá no mesmo) tem valor que nela (moeda) se exprime. Para que o conceito abrangesse tributos in natura e in labore, ter-se-ia de dizer: “tributo é a prestação em moeda, bens ou serviços etc.”, ou ainda: “tributo é a prestação cujo valor se expressa em moeda, ou nela se possa traduzir etc.”. Se se disse “prestação pecuniária”, afastou-se, como objeto da obrigação tributária, tudo que não seja pecúnia.”.

Já a doutrina minoritária, por realizar uma interpretação diferente do conceito em estudo, que, diga-se de passagem, está mal redigido, entende que os tributos podem sim serem adimplidos por meio de bens, trabalho ou serviços.

Nesse diapasão, destaca-se a crítica de Paulo de Barros carvalho quanto à redação do conceito de tributo:

“O legislador comete um erro grosseiro ao agregar a cláusula “ou cujo valor nela se possa exprimir”, pois com isso ampliou exageradamente o âmbito das prestações tributárias. Note-se que quase todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária, principalmente o trabalho humano que ganharia a possibilidade jurídica de formar o substrato de relação de natureza fiscal. Com base nessa premissa, alguns entenderam que o serviço militar, o trabalho nas mesas eleitorais e aquele desempenhado pelos jurados realizariam o conceito de tributo, já que satisfazem às demais condições postas pelo citado preceito.”

Conclui-se esse ponto, reiterando a opinião da doutrina majoritária, refutando, portanto, a hipótese do pagamento do tributo por outro meio senão por dinheiro.

(c) Que não constitua sanção de ato ilícito:esse ponto tem sua relevância, pois distingue claramente a natureza jurídica do tributo da natureza jurídica das penalidades exigidas pelo descumprimento de obrigações tributárias. Assim, o tributo não pode ser entendido como uma penalidade pela prática de um ato ilícito, pois possui como hipótese de incidência sempre algo lícito.

(d) Instituída em lei:esse trecho surge para ratificar os postulados trazidos pelo princípio da legalidade presentes no Artigo 5º, II e Artigo 150, I ambos da Constituição Federal. Além disso, esse trecho afasta de plano a hipótese de obrigações convencionais.

(e) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: o legislador ao fazer essa observação destaca que possíveis indeterminações da lei devem ser superadas pela autoridade administrativa, autorizada pela lei, a complementar a norma omissa, observando o caso concreto e sempre buscando satisfazer os objetivos do sistema legal.

Feitos os comentários acerca do conceito mais adequado de tributo, importante destacar o fato que a palavra tributo é gênero, ou seja, reporta-se de uma maneira geral a todas as espécies que possui.

Embora a Constituição Federal de 1988 em seu Artigo 145 e o Código Tributário Nacional em seu Artigo 5º taxativamente classifiquem os tributos em 3 espécies, há na doutrina 4 correntes de pensamento que tratam do assunto, quais sejam, corrente bipartite, corrente tripartite, corrente quadripartite e por fim a corrente pentapartite.

A corrente bipartite, clássica ou bipartida é defendida principalmente por Geraldo Ataliba, com o argumento de que só existem 2 espécies de tributos, quais sejam, os tributos vinculados que correspondem àqueles que estão sempre atrelados a uma atuação estatal como, por exemplo, as taxas e os tributos não vinculados considerados como sendo os impostos.

Além do doutrinador acima citado, outros como Alfredo Augusto Becker também defendem essa corrente de pensamento.

Posteriormente, surge a teoria tripartite, ou como certos doutrinadores preferem teoria tripartida ou tricotômica. Pode-se dizer que essa corrente de pensamento se desenvolveu aos poucos, desde o surgimento do Código Alemão de 1919, adotada pela Constituição Federal de 1946 e pela Emenda Constitucional nº 18/65, consolidando-se no Artigo 5º do Código Tributário Nacional e por fim no Artigo 145 da Constituição Federal de 1988.

Segundo os ditames da presente corrente de classificação, os tributos devem ser divididos em impostos, taxas e contribuições de melhoria isso porque o fato gerador é o único elemento determinante da natureza jurídica dos tributos, onde as contribuições especiais e empréstimos compulsórios podem assumir, dependendo da analise do fato gerador, o papel de impostos ou o papel de taxas.

Na concepção de Paulo de Barros Carvalho, adepto da corrente analisada, os tributos subdividem-se em impostos, taxas e contribuições de melhoria, onde as demais contribuições podem assumir a feição ora impostos, ora de taxas e o empréstimo compulsório pode assumir qualquer das três classificações.

Outro adepto dessa corrente de pensamento é Sacha Calmon Navarro Coêlho que defende a ideia do tributo como uma categoria genérica que se reparte em espécies: impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Outra teoria presente na doutrina, é a classificação de tributos segundo um critério de 4 espécies, ou seja, teoria quadripartite ou quadripartida, que classifica os tributos em impostos, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios.

O nobre doutrinador Luciano Amaro, também adepto dessa teoria, destaca-se por uma observação peculiar que outros autores normalmente não fazem no tocante à classificação, que é o fato de classificar as contribuições de melhoria como pertencentes à categoria das taxas, deixando a classificação de tributos da seguinte forma: “impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios.”

Por derradeiro, destaca-se a teoria pentapartida, pentapartite ou quinquipartida que classifica os tributos em 5 espécies: impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as contribuições.

Essa teoria atualmente é a utilizada pelo Supremo Tribunal Federal em seus julgamentos. Nesse sentido:

“EMENTA: (...) De fato, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria), a que se refere o art. 145, para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.”

Também adere a quinquipartida Eduardo Sabbag que faz a seguinte observação:

“É importante frisar que o critério da pentapartição prestigia os tributos finalísticos – os empréstimos compulsórios e as contribuições (art.149, CF) -, ou seja, exações em que a denominação e a destinação são destacadas pelo próprio legislador constituinte, não tendo relevância para a identificação do fato gerador do tributo, como ocorre com os impostos, taxas e contribuições de melhoria.”

Assim, é possível concluir que há muitas variações doutrinárias quanto ao critério de classificação dos tributos e que as mesmas poderão mudar com o passar do tempo, conforme o nível de aprofundamento que cada doutrinador adotar.

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Imposto: a primeira espécie de tributo

Nesse tópico serão abordados apenas os aspectos superficiais dos impostos, pois o estudo aprofundado de todas as questões controversas, bem como uma análise minuciosa de todas as características dos impostos se faz desnecessária para o tema do presente artigo.

A definição de imposto está presente no Artigo 16 do Código Tributário Nacional:

“Art.16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”.

Quanto à competência, os impostos podem ser: municipais - Art.156, CF, estaduais – Art.155, CF ou federais – Art.153 e 154, ambos da CF.

Quanto à classificação, a doutrina afirma existir os impostos diretos e indiretos; impostos pessoais e impostos reais; impostos fiscais e impostos extrafiscais; impostos sobre o comercio exterior; impostos sobre o patrimônio e a renda; impostos sobre a produção e a circulação de bens e serviços; impostos especiais.

Por fim, segue abaixo os principais impostos contidos na legislação com as suas respectivas competências:

II - Imposto sobre importação de produtos estrangeiros – Federal.

IE – Imposto sobre exportação para o exterior de produtos nacionais ou nacionalizados – Federal.

IR – imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza – Federal.

IPI – Imposto sobre produtos industrializados – Federal.

IOF – imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a títulos ou valores imobiliários – Federal.

ITR – imposto sobre propriedade territorial rural – Federal.

IEG – imposto extraordinário de guerra – Federal.

IGF – imposto sobre grandes fortunas – Federal.

ITCMD – imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos – Estadual.

ICMS – imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – Estadual.

IPVA – imposto sobre propriedade de veículos automotores – Estadual.

IPTU – imposto sobre propriedade territorial urbana – Municipal.

ITBI – imposto sobre transmissão inter vivos q qualquer título por ato oneroso de bens imóveis, por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição – Municipal.

ISS – imposto sobre serviços de qualquer natureza – Municipal.

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Taxas: a segunda espécie de tributo

Como analisado anteriormente no estudo sobre os tributos, de maneira geral, há os que são vinculados e os que não são vinculados à determinada atividade praticada pelo Estado, as taxas encontram-se justamente no rol desses tributos vinculados, traduzindo-se em uma contraprestação direta do Poder Público.

Quanto à competência para a criação das taxas, ela é comum a União, Estados, Municípios e Distrito Federal no âmbito de suas atribuições.

Tais entendimentos podem ser extraídos do Artigo 145, II, CF c.c Artigo 77 do CTN:

“Art. 145, CF: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:”

“II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;“

Art. 77,CTN: As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

Da leitura dos artigos acima expostos, é possível concluir que a contraprestação do Poder Público está vinculada sempre à sua atividade e exercício do poder de polícia ou outro serviço público, daí a utilização do termo fato gerador, pois é o fato que gera, que dá causa, a possibilidade para à instituição de uma taxa.

Sobre as taxas, segue a definição de Hugo de Brito Machado:

“Taxa, em síntese, é espécie de tributo cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia, ou o serviço público, prestado ou posto à disposição do contribuinte.”

Por derradeiro, e terminando as noções básicas sobre as taxas Sergio Pinto Martins leciona:

“Taxa é a espécie de tributo que compreende atividade estatal específica em relação ao contribuinte, em razão da prestação de serviço público específico e divisível ou do poder de polícia estatal.”

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Contribuições de melhoria: a terceira espécie de tributo

As contribuições de melhoria também são tributos vinculados a uma contraprestação do Poder Público, mas diferentemente das taxas, exigem a construção de uma obra pública, culminando para a valorização de determinados imóveis, logo não basta à prestação do serviço público.

Diante dessa definição, é possível concluir que o fato que desencadeia a instituição da contribuição de melhoria é a valorização do imóvel como consequência de uma obra pública.

Quanto à competência, vale os mesmos entendimentos relativos às taxas, pois está presente no Artigo 145, III da CF.

“Art. 145, CF: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:”

“III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”

A cobrança das contribuições de melhorias tem por escopo, o financiamento de obras públicas futuras, conforme Artigo 81 do CTN:

“Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.”

Nos dizeres de Hugo de Brito Machado:

“(...) a contribuição de melhoria é a espécie de tributo cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, e tem por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valordespendido com a realização de obras públicas, na medida em que destas decorra valorização de imóveis.”

É importante lembrar, que nem sempre a obra pública provocará uma valorização no imóvel do contribuinte, pelo contrário, causará uma latente desvalorização. Nesses casos, as partes lesadas ingressarão com as medidas judiciais cabíveis para o ganho de uma indenização ou simplesmente para reajustar o valor indenizatório oferecido pelo órgão público.

Para evitar que situações desfavoráveis aos contribuintes aconteçam, o Artigo 82 do CTN, traz de maneira taxativa um rol com os requisitos mínimos para a exigência da contribuição de melhoria em relação à obra que será financiada:

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

I - publicação prévia dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;

b) orçamento do custo da obra;

c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;

d) delimitação da zona beneficiada;

 e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;

II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior

Cabe ainda destacar, o fato de que não existe uma presunção que a obra pública causará a valorização automática e imediata dos imóveis adjacentes, cabendo, portanto, ao poder público provar tal valorização.

Esse é o entendimento do STJ:

Ementa: TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. REQUISITOS. NEXO DE CAUSALIDADE ENTRE A OBRA E A VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. PROVA QUE COMPETE AO ENTE TRIBUTANTE. REEXAME. SÚMULA 7 DO STJ. 1. Para ser válida a contribuição de melhoria, é imprescindível, além da realização de obra pública e da efetiva constatação de valorização do imóvel, a comprovação de nexo de causalidade entre esses dois fatos, ou seja, a prova de que a valorização decorreu estritamente da obra levada a efeito pelo ente tributante, a quem compete o ônus da prova. 2. Diferentemente do que se afirma no recurso especial, conclusão diversa da manifestada pela instância de origem a respeito da moldura fática da causa demandaria reexame de questões probatórias, expediente inviável no âmbito do apelo nobre, a teor do entendimento firmado na Súmula 7 do Superior Tribunal de Justiça: "A pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial". 3. Agravo regimental não provido.

Com base nos argumentos acima expostos é possível construir uma ideia do que seja e como funcionam as contribuições de melhoria.

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Empréstimo compulsório: a quarta espécie de tributo

O primeiro ponto de relevância ao traçar os aspectos gerais e superficiais do empréstimo compulsório é o fato do mesmo possuir uma característica muito peculiar, que é a possibilidade de restituição.

Essa restituição está disposta em lei, mais especificamente no parágrafo único do Artigo 15 do CTN:

Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:

Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.

Da leitura do Artigo 15 do CTN, fica claro que a competência para instituir tal tributo é exclusivamente da União e por meio de complementar, somente nos casos descritos claramente nos incisos I, II e III do referido artigo:

I - guerra externa, ou sua iminência;

II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;

III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo

Outro ponto de relevância que merece destaque é falha cometida pelo legislador que não deixou de forma clara qual é o fato gerador do tributo, pois a guerra, a calamidade pública ou o investimento público não o são.

Assim, a doutrina de maneira majoritária, acredita que a fato gerador do tributo é qualquer situação abstrata com previsão legal que possa realmente ensejar uma das situações em que o tributo possa ser cobrado.

Com base nos argumentos acima, é possível formar uma base do que seja os empréstimos compulsórios.

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Contribuições sociais: a quinta espécie de tributo

As contribuições são espécies do gênero tributo e embora haja divergências doutrinárias, com a adoção da teoria quinquipartite as contribuições são consideradas espécies autônomas que não se confundem com os impostos, taxas e contribuições de melhoria.

O motivo pelo qual não se confundem com os impostos é fato que tais contribuições possuem receita vinculada, ou seja, diferentemente dos impostos, para que sejam criadas não basta à ocorrência do fato gerador, é preciso também que esteja presente o benefício descrito na norma que a regula, pois possuem destinação específica à execução de uma atividade estatal específica que pode ou não beneficiar o contribuinte.

Também não se confundem com as taxas, pois não remuneram diretamente serviços disponibilizados ou cobrados dos contribuintes. Para melhor compreensão, pode-se dizer que a taxa advém da relação direta entre o serviço estatal prestado e um contribuinte específico, já a contribuição advém de uma ralação indireta do serviço estatal prestado que tem por objetivo o atendimento da coletividade de pessoas.

Por fim, não se confundem com as contribuições de melhoria, por não servirem ao financiamento de obra futura, que pode ou não causar valorização de imóveis.

Quanto à sua competência, as contribuições dividem-se em federais, estaduais e municipais, conforme Artigo 149 da CF.

Feitas tais considerações, é possível visualizar os aspectos gerias das contribuições.

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Princípios do direito tributário

O direito tributário visto e estudado como ramo autônomo da ciência do direito, possui como toda matéria científica princípios que se traduzem como linhas diretivas, verdades fundantes, alicerces, que condicionam e estruturam todo um sistema lógico.

Com base nesse conceito, é possível vislumbrar a importância dos princípios no sistema jurídico pátrio, já que possibilitam o correto e exato entendimento dos segmentos normativos que o compõe.

Os princípios constitucionais tributários estão intimamente relacionados à necessidade de existir um limite para que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal no exercício de suas atribuições, sigam de maneira correta as imposições legais necessárias ao funcionamento harmônico do Estado.

Com isso, é possível constatar que tais princípios constitucionais possuem como função precípua, a limitação do poder de tributar dos entes públicos, ou seja, estão diretamente ligados a ideia de uma competência tributária não absoluta, limitada sempre, às normas da Constituição Federal.

Princípio da legalidade

O primeiro e mais relevante princípio que será estudado é justamente o da legalidade, pois encabeça e possibilita a existência de todos os demais princípios constitucionais.

Tal princípio é muito antigo e pode ser encontrado em diversos diplomas legais ao longo da história e desenvolvimento do ser humano e consequentemente do próprio Estado.

O primeiro documento oficial que se tem conhecimento, que contém nitidamente a ideia da legalidade nas questões que envolvem a tributação é a Magna Carta inglesa, de 1215, do Rei João Sem Terra, onde os nobres e plebeus, reuniram-se e redigiram um documento que continha dentre os pedidos ao Rei João, a aprovação de um estatuto que proibisse a tributação irrestrita da Coroa, sem a participação e consenso prévio dos súditos.

Outros momentos históricos também foram profundamente marcados e alterados por foça do princípio da legalidade, como por exemplo, a independência dos EUA e a Revolução Francesa, que tinham como tinham como um dos combustíveis, o fato da tributação exercida pelo Governo ser basicamente extorsiva.

Mediante a tais fatos constatados ao longo da história, é possível arriscar a dizer que o conceito e formação do Estado, só é possível graças ao princípio da legalidade, pois o mesmo serve como sustentáculo da segurança jurídica e da justiça.

No Brasil, a Constituição Federal de 1988, sedimentou tal princípio de maneira geral em seu Artigo 5º, II que prega o fato de que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” e de forma específica na matéria tributária em seu Artigo 150, I dizendo que “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios; exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.

Continuando a análise, resta claro, que todas as exações que tratam dos méritos tributários devem sempre estar dispostas em Lei, elaboradas e aprovadas pelos representantes do povo, ou seja, salvo algumas exceções, a matéria tributária emanará de lei ordinária.

O Ilustre doutrinador Luciano Amaro define que:

“Em suma, a legalidade tributária não se conforma com a mera autorização de lei para cobrança de tributos; requer-se que a própria lei defina todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta que venha a espelhar a situação hipotética descrita na lei.”

Por fim, da análise do princípio da legalidade muitos autores afirmam que também existe no ordenamento jurídico uma legalidade mais específica, batizada de legalidade estrita considera como aquela responsável por certos requisitos específicos apresentados na lei de maneira taxativa. Prova disso é a redação do Artigo 97 do CTN.

Princípio da anterioridade

O princípio da anterioridade está descrito no Artigo 150, III, b, da Constituição Federal e dispõe que é vedado a União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Da leitura do texto legal é possível constatar que os tributos não poderão ser cobrados no mesmo ano do exercício financeiro em que a lei que os institui ou aumentou foi publicada, ou seja, caso a lei que instituísse ou aumentasse o tributo X fosse publicada em 2014, somente em janeiro de 2015 é que o tributo poderia ser cobrado com base nas novas regras.

Mediante a tal fato, a maioria das leis eram publicadas no dia 31 de dezembro e a partir do dia seguinte 1º de janeiro os tributos já poderiam ser cobrados. Ora, essa prática além de ferir a lealdade tributária não parece ser a mais adequada, por isso o legislador criou a Emenda Constitucional 42, de 19 de dezembro de 2003, que acrescentou a alínea “c” ao Artigo 150, III da CF.

Com tal medida, o texto constitucional passou a ter um dispositivo diferenciado relativo à anterioridade, ou seja, a CF passou a dispor de dois tipos de anterioridade a primeira delas já exposta acima e a segunda chamada pela maioria da doutrina de anterioridade nonagesimal ou anterioridade mitigada.

Segundo o novo texto legal é vedado a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b.

Com base na definição legal, observa-se que as duas modalidades de anterioridade devem ser observadas na contagem para a devida cobrança dos tributos, ou seja, primeiro são analisados os requisitos da anterioridade chamada de anual e depois os requisitos da anterioridade nonagesimal.

Para uma visualização mais clara da situação de cumulatividade das anterioridades seguem os exemplos:

(a) Anterioridade Anual: a Lei X majorou certo tributo em 31 de dezembro de 2014, ora para que se tenha a certeza da data que o tributo poderá ser exigido, primeiro analisa-se a regra da anterioridade anual, ou seja, o tributo poderá ser exigido no dia 1º de janeiro de 2015.

(b) Anterioridade Nonagesimal: a Lei X majorou certo tributo em 31 de dezembro de 2014, assim para que se tenha certeza da data adequada para a exigência do tributo, primeiro é feita análise da anterioridade anual, que permitirá a cobrança no dia 1º de janeiro de 2015, após serão observados os 90 dias de vacância obrigatórios dispostos na alínea “c” do Artigo 150, III, CF, assim o tributo só poderá ser cobrado em meados de março de 2015.

Com base nos exemplos, fica claro que a anterioridade nonagesimal é muito importante para manter a relação de lealdade entre fisco e contribuinte, além disso, é possível resumir as regras da anterioridade no sentido que caso um tributo seja criado ou majorado entre janeiro e setembro de um determinado ano, ele poderá ser exigido sempre a partir de 1º janeiro do ano seguinte. Porém, se essa situação ocorrer entre outubro e dezembro, por força dos 90 dias de vacância, a exigência só poderá ser feita a data posterior à 1º de janeiro.

Como para toda regra há uma exceção, tanto o princípio da anterioridade anual quanto o da anterioridade nonagesimal não são absolutos, ou seja, há tributos os quais não se aplicam as regras presentes no Artigo 150, III, alíneas b, c da CF.

No tocante ao princípio da anterioridade chamada de anual, a vedação contida na Lei não é válida para certos tributos, quais sejam, II, IE, IPI, IOF, IEG, Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou Guerra Externa e após a EC nº.33/2001 também para a CIDE - Combustível e ICMS - Combustível.

A anterioridade nonagesimal, também possui suas exceções, pois sua regra não incide sobre II, IE, IR, IOF, IEG, Empréstimo Compulsório para Calamidade Pública ou Guerra Externa, alterações na base de cálculo do IPTU e IPVA.

Para melhor compreensão e encerrar os argumentos sobre o princípio da anterioridade e suas exceções segue a tabela abaixo:

Exceções à Anterioridade Nonagesimal	II	IE	-	IR	IOF	IEG	Empréstimo Compulsório	-	-	BC do IPTU	BC do IPVA
Exceções à Anterioridade Anual	II	IE	IPI	-	IOF	IEG	Empréstimo Compulsório	CIDE Combust.	ICMS Combust.	-	-
Pagamento do tributo	Imediato		90 dias após aumento	1º jan. do ano seguinte	Imediato			90 dias após aumento		1º jan. do ano seguinte

Princípio da isonomia ou igualdade tributária

Tal princípio merece breves comentários, pois não guarda um rebuscado entendimento sendo possível entendê-lo da simples leitura do texto legal.

Ele está expresso no Artigo 150, II, da CF e de plano é possível visualizar o caráter isonômico de seu conteúdo, de tal forma, que nem os contribuintes que exerçam atividades ilícitas serão poupados do fisco.

Princípio da capacidade econômica

É um princípio antigo, que surge nos textos legais na CF de 1946 e mantém seu ideal até os dias atuais, conforme texto do Artigo 145, §1º da CF de 1988:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

Ele basicamente pode ser observado por dois prismas diferentes, o primeiro deles a capacidade do legislador em um momento pré-jurídico eleger e observar os fatos na sociedade que indiquem sinal de riqueza para a elaboração de tributos.

A outra visão do princípio abordado é sob o prisma de uma acepção subjetiva no tocante a distribuição e repartição tributária, conforme o nível econômico evento.

Princípio da proibição de tributo confiscatório

Esse princípio pode ser encontrado no Artigo 150, IV da CF de 1988, com a redação simples que afirma que é proibido utilizar o tributo com efeito de confisco.

A partir de tal definição legal, é possível afirmar que esse princípio impede que o Fisco, ao cobrar um tributo, de se apossar dos bens do contribuinte, logo a finalidade do mesmo é manter a ordem e lealdade tributária, para que os tributos sejam exigidos de forma coerente e não invadam a âmbito da propriedade privada (bens) dos contribuintes.

Para concluir sobre o tema, é louvável os entendimentos de Luciano Amaro:

“É obvio que os tributos (de modo mais ostensivo, os impostos) traduzem transferências compulsórias (não voluntárias) de recursos do indivíduo para o Estado. Desde que a tributação se faça nos limites autorizados pela Constituição, a transferência de riqueza do contribuinte para o Estado é legítima e não confiscatória. Portanto, não se quer, com a vedação de confisco, outorgar à propriedade uma proteção absoluta contra a incidência do tributo, o que anularia totalmente o poder de tributar. O que se objetiva é evitar que, por meio do tributo, o Estado anule a riqueza privada.”

Princípio da liberdade de tráfego

O princípio da liberdade de tráfego está previsto no Artigo 150, V da CF de 1988, trazendo a ideia de vedação aos entes públicos de instituírem e consequentemente cobrarem tributos em função da simples locomoção de pessoas ou bens entre municípios e estados.

Desta forma, o legislador pretendeu inibir uma possível alternativa dos entes estatais de cometerem abusos fiscais, pois se a cobrança de tributos, nesses termos, fosse permitida, o próprio desenvolvimento do Estado seria ameaçado.

É importante destacar que o dispositivo legal visa impedir a cobrança de tributos pelo simples ato de bens e pessoas cruzarem um município ou estado, ou seja, o tributo nesse caso oneraria o ato de trafegar, fato que iria imediatamente confrontar o princípio constitucional da liberdade de locomoção, presente no Artigo 5º, XV, da CF.

Assim, resta claro que tal princípio não possui como postulado a proibição de tributar as operações entre municípios e estados, pois o escudo recai sobre a liberdade de locomoção.

Contudo, o texto legal faz menção à exceção no caso dos pedágios, sem entrar na árdua discussão sobre a natureza do pedágio, o valor pago no guichê de cobrança ocorre em função da utilização de uma estrada mantida pelo Poder Público, ou seja, o valor não é pago por cruzar uma fronteira estadual ou municipal.

Outro ponto que merece destaque é no tocante a cobrança de ICMS e o princípio em análise, ora confusão não deve ser feita, pois o ICMS tem como fato gerador a circulação das mercadorias e não o cruzamento de fronteiras municipais ou estaduais.

Resta claro que o princípio da liberdade de tráfego está harmonicamente inserido no ordenamento jurídico e não contradiz os ditames do sistema jurídico pátrio.