As alíquotas específicas do PIS e da COFINS importação para derivados do petróleo e o planejamento tributário: opção viável?

SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. Os tributos no comércio exterior; 3. PIS e COFINS Importação: histórico; 4. Base de cálculo e alíquotas; 5. A previsão de alíquotas específicas; 6. Cálculo dos tributos: vantagem econômica?; 6.1 Fatores para a tomada de decisão: variação cambial do período; 6.2 Fatores para a tomada de decisão: conjuntura externa; 7. Antinomia aparente entre o art. 23 e o art. 8º, §8º, da Lei nº 10.865/2004; 8. Conclusão; Referências Bibliográficas.

RESUMO

O artigo tem como finalidade fazer uma explanação acerca das duas formas de recolhimento da contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS, incidentes sobre a importação de alguns derivados de petróleo, conforme disciplinado no art. 23, da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004. O cálculo das contribuições possui previsão legal para ser realizado mediante aplicação de alíquotas específicas para estes tributos, mas seria a utilização destas alíquotas vantajosa para os importadores em qualquer circunstância? Para chegar a esta conclusão as empresas precisam usar técnicas que reduzam a imprevisibilidade e que serão abordadas neste artigo de forma superficial, apenas para demonstrar a dificuldade de se tomar a decisão antecipadamente. A opção por este tipo de tributação deve ser expressa, conforme estabelecido no texto legal, mas há aparente antinomia entre dois artigos da mesma lei, quando fazem referência aos mesmos produtos e à obrigatoriedade da opção pelas alíquotas específicas para a importação de derivados de petróleo, o que será também abordado de forma a esclarecer tal colisão.

Palavras-Chave: PIS. COFINS. Importação. Regime Especial de Tributação.

1 INTRODUÇÃO

            O presente trabalho pretende abordar aspectos relativos às alíquotas específicas de PIS e COFINS Importação para derivados do petróleo, em especial a análise do art. 23, da Lei nº 10.865/2004, a qual dispõe sobre a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) incidentes sobre a importação de bens e serviços.

            Neste jaez, há a possibilidade da pessoa jurídica escolher o tipo de tributação do PIS/COFINS-Importação devida sobre a importação dos derivados de petróleo. As opções de alíquotas são a sobre o valor da receita bruta auferida com a venda dos produtos derivados do petróleo e a de contribuição fixa sobre a quantidade do material importado.

            O artigo abordará, inicialmente, os tributos que incidem sobre o comércio exterior, principalmente na importação. Após essa verificação o enfoque será dado à Lei nº 10.865/04, a qual disciplina a incidência do PIS/COFINS-Importação.

            No bojo do artigo também serão apresentados a base de cálculo e alíquotas das contribuições, principalmente no respeitante a previsão de alíquotas específicas para importação dos derivados do petróleo.

            Por fim, será analisada amiúde a melhor opção pela tributação, se ad valorem ou específica, no cotejo do caso concreto, além da norma infra legal que normatiza a matéria e a antinomia presente na lei que disciplina as tributações, a qual possui dispositivos que ora prevê a opção única pela tributação fixa e outro que dá a possibilidade de se escolher entre as duas tributações possíveis.

2 OS TRIBUTOS NO COMÉRCIO EXTERIOR

            Tributo, de acordo com o Código Tributário Nacional, é “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966).

            A necessidade do Estado de arcar com suas demandas perfaz a compulsoriedade tributária sobre toda sorte de fato gerador que o legislador impinge à sociedade. Nesta senda, o comércio exterior, responsável por vultosos rendimentos à nação e fator de projeção internacional de um Estado numa visão globalizada, também entendeu ser tributado.

            Os tributos atinentes ao comércio exterior têm sua função mais ligada a extrafiscalidade, sendo mais importante como um instrumento de proteção da indústria nacional do que um pilar arrecadatório para fazer face às expensas estatais. (MACHADO, 2013).

A Constituição Federal de 1988 garante uma maior flexibilização ao Poder Executivo com fulcro a poder interferir nas alíquotas dos tributos referentes ao comércio exterior, como se denota da leitura do § 1º do art. 150 da Constituição, bem como da verificação dos arts. 21 e 26, por exemplo, do Código Tributário Nacional, parcialmente recepcionados pela ordem constitucional vigente.

A tendência internacional da tributação do comércio exterior é a de onerar a importação, com objetivos protetivos, e desonerar a exportação, visando reduzir custos e preços para melhorar as condições de concorrência.

            O legislador constitucional excepcionou a tributação da exportação, como se verifica na desoneração do IPI (art. 153, § 3º, inciso III), do ICMS (art. 155, § 2º, inciso X, alínea a), do ISS (art. 156, § 3º, inciso II). No âmbito das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, optou-se, também, pela desoneração:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

(...)

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. (BRASIL, 1988)

Já sobre a importação, com a intenção alhures comentada, incidem os seguintes tributos: Imposto de Importação, IPI-Importação, ICMS-Importação, Taxa SISCOMEX, PIS-Importação, COFINS-Importação, CIDE-Combustível e o Adicional de Frete para a Renovação da Marinha Mercante (AFRMM).

O Imposto de Importação (II) é um imposto com função extrafiscal de competência da União, cujo fato gerador é a entrada no território nacional de produtos estrangeiros, ou seja, provenientes do exterior. A base de cálculo do imposto pode ser a unidade de medida adotada, no caso da alíquota ser específica; também pode ser o preço normal que o produto alcançaria ao tempo da importação, se a alíquota utilizada for ad valorem; e, ainda, o preço da arrematação, quando se tratar de material apreendido ou abandonado. O critério temporal, segundo Leandro Paulsen (2011, p. 25), é o registro da declaração da importação. O contribuinte do imposto é o importador ou a quem a ele se equiparar, ou arrematante de produtos apreendidos ou abandonados.

O IPI-Importação tem como hipótese de ocorrência do fato gerador o desembaraço aduaneiro de produtos de procedência estrangeira. A base de cálculo do IPI-Importação é o valor aduaneiro da mercadoria acrescido do valor do imposto de importação. As alíquotas são várias, presentes na Tabela de Incidência do Imposto sobre Produto Industrializado (TIPI), em razão basicamente da essencialidade do produto. O IPI atende ao princípio da não-cumulatividade, dessa forma, o valor pago no momento da importação é creditado pelo importador para posterior compensação com o imposto devido em operações que ele realizar e que forem sujeitas a esse tributo.

O ICMS-Importação é tributo de competência estadual que incide sobre os bens importados em geral, com fins a promover tratamento isonômico para os produtos importados frente aos nacionais. O fato gerador do ICMS-Importação é a entrada de bem ou mercadoria importados no exterior por pessoa física ou jurídica e ocorre no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior (STJ, AgRg no Ag 1338440/SP). A base de cálculo do imposto é o somatório do valor aduaneiro, do II, do IPI, do próprio ICMS (no denominado cálculo “por dentro”) e de outros tributos incidentes sobre a importação e despesas aduaneiras. A alíquota varia conforme os Estados.

A Taxa SISCOMEX é um tributo despendido no ato de registro da Declaração de Importação (DI), tendo como fato gerador a utilização do sistema SISCOMEX.

A CIDE-Combustível é devida sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível, tendo como fato gerador a importação de combustíveis. A sua base de cálculo é a quantidade de produto expressa na unidade de medida estabelecida. As alíquotas são específicas e determinadas por normas oriundas do Poder Executivo nacional.

O AFRMM é uma contribuição parafiscal ou especial de intervenção no domínio econômico, segundo entendimento sedimentado no STF (RE 177.137/RS), cujo fato gerador é o início efetivo da operação de descarregamento da embarcação em porto brasileiro. A base de cálculo é calculada sobre a remuneração dos vários tipos de transportes aquaviários, as quais se sujeitam às alíquotas variadas, diferindo-se entre si pela forma de navegação.

Os tributos PIS-Importação e COFINS-Importação não foram citados por coadunarem com o propósito do trabalho e serem melhores esmiuçados nos capítulos posteriores.

3 PIS E COFINS IMPORTAÇÃO: HISTÓRICO

           

            O PIS (Programa de Integração Social) foi criado, juntamente com o PASEP (Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público), pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, o qual é contribuição social de natureza tributária, devidas pelas pessoas jurídicas e objetiva financiar o pagamento de garantias trabalhistas, como o programa do seguro-desemprego e o abono salarial, por determinação constitucional no art. 239 da Constituição Federal de 1988.

            O PIS é um benefício pago aos funcionários de empresas privadas ou congêneres que operam pelo regime celetista, por meio da Caixa Econômica Federal. O objetivo do tributo é constituir um fundo de ajuda ao trabalhador.

            A COFINS (Contribuição para Financiamento da Seguridade Social) foi inicialmente estabelecida pela Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1991, devida pelas pessoas jurídicas, inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas, exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

            A capacidade arrecadatória dos tributos acima aludidos importa numa vultosa soma, não obstante sua vinculação de receitas, responsável, no ano de 2013, por 15% da arrecadação total de tributos no país. O início da cobrança de PIS e COFINS pela importação deu-se pela Medida Provisória nº 164, de 29 de janeiro de 2004, a qual foi convertida na Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.

            Na exposição de motivos da MP nº 164/04, os tributos criados conduzem

a um tratamento tributário isonômico entre os bens e serviços produzidos internamente e os importados: tributação às mesmas alíquotas e possibilidade de desconto de crédito para as empresas sujeitas à incidência não-cumulativa. As hipóteses de vedação de créditos vigentes para o mercado interno foram estendidas para os bens e serviços importados sujeitos às contribuições instituídas por esta Medida Provisória. (BRASIL, 2004)

           

Sendo assim, as contribuições criadas servem para dar tratamento isonômico entre a tributação dos bens e serviços produzidos prestados no país, os quais sofrem a incidência desses tributos, com os bens e serviços importados de residentes ou domiciliados no exterior, passando a ser tributados com as mesmas alíquotas das contribuições.

4 BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTAS

            De acordo com a Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, as contribuições sociais de PIS e COFINS incidentes sobre a importação têm como fato gerador a importação de bens e serviços de residentes e domiciliados no exterior. Sobre os serviços, mais especificamente, aduz o inciso II, do art. 3º da lei, que o fato gerador será o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado.

            No caso da importação, a base de cálculo dos tributos, se material, é o valor aduaneiro dos bens importados, acrescidos de II, do ICMS e do valor das próprias contribuições. Já sobre a contratação de serviços, a base de cálculo recai sobre o valor dos serviços antes da retenção do Imposto de Renda, acrescida do ISS e, também, sobre o valor das próprias contribuições.

            Insta mencionar que, em 20 de março de 2013, o plenário do Supremo Tribunal Federal negou o Recurso Extraordinário nº 559.937/RS, interposto pela União, declarando a inconstitucionalidade da inclusão na base de cálculo do PIS e COFINS-Importação do valor do ICMS e das próprias contribuições devidas na importação de mercadorias e bens provenientes do exterior. A lide invocou o termo “valor aduaneiro” disposto na Constituição Federal, em seu art. 149, § 2º, inciso III, o qual aduz que na utilização de alíquotas ad valorem na importação deve ser o valor aduaneiro estabelecido nas normas do artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio de 1994 (GATT), que determina que “o valor aduaneiro de mercadorias importadas será o valor de transação, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pelas mercadorias, em uma venda para exportação para o país de importação”. (ZANELLATO FILHO; ZANELATO, 2013).

            As alíquotas praticadas são as dispostas no art. 8º da lei supramencionada, a depender do bem ou serviço importado, sendo, na sua maioria, tributadas em 1,65% para o PIS/PASEP-Importação e 7,6% para a COFINS-Importação.

            O PIS e COFINS importação também atendem ao princípio da não-cumulatividade, sendo assim, os valores pagos no momento da importação podem ser creditados pelo importador para posterior compensação com as contribuições por ele devidas.

5 A PREVISÃO DE ALÍQUOTAS ESPECÍFICAS

            A Lei nº 10.865/04 previu alíquotas diferenciadas para os produtos derivados do petróleo. As alíquotas ad valorem estão determinadas no art. 22 da lei, que alterou dispositivos da Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, e Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002, estabelecendo que:

Art. 4º As contribuições para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público – PIS/PASEP e para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS devidas pelos produtores e importadores de derivados de petróleo serão calculadas, respectivamente, com base nas seguintes alíquotas:

I – 5,08% (cinco inteiros e oito centésimos por cento) e 23,44% (vinte inteiros e quarenta e quatro centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;

II – 4,21% (quatro inteiros e vinte e um centésimos por cento) e 19,42% (dezenove inteiros e quarenta e dois centésimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de óleo diesel e suas correntes;

III – 10,2% (dez inteiros e dois décimos por cento) e 47,4% (quarenta e sete inteiros e quatro décimos por cento) incidentes sobre a receita bruta decorrente da venda de gás liquefeito de petróleo (GLP) dos derivados de petróleo e gás natural; (BRASIL, 1998)

Art. 2º A contribuição para o PIS/PASEP e a COFINS, relativamente à receita bruta decorrente da venda de querosene de aviação, incidirá uma única vez, nas vendas realizadas pelo produtor ou importador, às alíquotas de 5% (cinco por cento) e 23,2% (vinte e três inteiros e dois décimos por cento), respectivamente. (BRASIL, 2002)

            O legislador que converteu a Medida Provisória nº 164/04 na Lei nº 10.865/04 também assegurou contribuições fixas sobre unidade de medida a serem aplicadas sobre os mesmos produtos, quais sejam os derivados do petróleo. Dessa forma, o importador ou fabricante tem a opção de escolher entre as alíquotas ad valorem ou fixas, como se denota da leitura do art. 23 da Lei que regula o PIS e COFINS-Importação:

Art. 23. O importador ou fabricante dos produtos referidos nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e no art. 2o da Lei no 10.560, de 13 de novembro de 2002, poderá optar por regime especial de apuração e pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no qual os valores das contribuições são fixados, respectivamente, em:

I - R$ 141,10 (cento e quarenta e um reais e dez centavos) e R$ 651,40 (seiscentos e cinqüenta e um reais e quarenta centavos), por metro cúbico de gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;

II - R$ 82,20 (oitenta e dois reais e vinte centavos) e R$ 379,30 (trezentos e setenta e nove reais e trinta centavos), por metro cúbico de óleo diesel e suas correntes;

III - R$ 119,40 (cento e dezenove reais e quarenta centavos) e R$ 551,40 (quinhentos e cinqüenta e um reais e quarenta centavos), por tonelada de gás liquefeito de petróleo - GLP, derivado de petróleo e de gás natural;(Redação dada pela Lei nº 11.051, de 2004)

IV - R$ 48,90 (quarenta e oito reais e noventa centavos) e R$ 225,50 (duzentos e vinte e cinco reais e cinqüenta centavos), por metro cúbico de querosene de aviação.  (BRASIL, 2004)

            A opção pela tributação escolhida pela pessoa jurídica é solicitada no ano-calendário anterior ao ano-calendário seguinte, sendo de caráter irretratável e seguindo as normas e condições estabelecidas pela Instrução Normativa SFR nº 876, de 18 de setembro de 2008. A desistência da escolha realizada poderá ser solicitada, mas os seus efeitos só serão produzidos no ano-calendário subseqüente ao ano-calendário do pedido de desistência.

            O legislador ainda previu a autorização do Poder Executivo fixar coeficientes para redução das alíquotas, podendo vir a reduzir ou aumentá-las, ou extingui-las, em relação aos produtos, a qualquer tempo. Desse dispositivo foi publicado o Decreto nº 5.059, de 30 de abril de 2004, o qual produz seus efeitos desde 1º de maio de 2004 e não consta como revogado:

Art. 1º Os coeficientes de redução da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS previstos no § 5º do art. 23 da Lei no 10.865, de 30 de abril de 2004, ficam fixados em:

I - 0,6699 para as gasolinas e suas correntes, exceto gasolina de aviação;

II - 0,6793 para o óleo diesel e suas correntes;

III - 0,75 para o gás liquefeito de petróleo (GLP); e

IV - 0,7405 para o querosene de aviação.

Art. 2º  As alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, com a utilização dos coeficientes determinados no art. 1º, ficam reduzidas, respectivamente, para:

I - R$ 46,58 (quarenta e seis reais e cinqüenta e oito centavos) e R$ 215,02 (duzentos e quinze reais e dois centavos) por metro cúbico de gasolinas e suas correntes;

II - R$ 26,36 (vinte e seis reais e trinta e seis centavos) e R$ 121,64 (cento e vinte e um reais e sessenta e quatro centavos) por metro cúbico de diesel e suas correntes;

III - R$ 29,85 (vinte e nove reais e oitenta e cinco centavos) e R$ 137,85 (cento e trinta e sete reais e oitenta e cinco centavos)  por tonelada de gás liquefeito de petróleo (GLP); e

IV - R$ 12,69 (doze reais e sessenta e nove centavos) e R$ 58,51 (cinqüenta e oito reais e cinqüenta e um centavos) por metro cúbico de querosene de aviação. (BRASIL, 2004) 

            Nessa vereda, entendemos que a atual tributação de PIS e COFINS relativa à importação de derivados do petróleo encontra-se em plena eficácia. O quadro abaixo melhor instrui as alíquotas praticadas na cobrança dos tributos.

PRODUTOS	REFERÊNCIA	ALÍQUOTA AD VALOREM*		ALÍQUOTA FIXA**
		PIS	COFINS	PIS	COFINS
Gasolinas e suas correntes	Lei nº 10.865/04, art. 22, I; Dec. 5.059/04, art. 2º, I	5,08%	23,44%	R$        141,10	R$        215,02
Óleo diesel e suas correntes	Lei nº 10.865/04, art. 22, I; Dec. 5.059/04, art. 2º, II	4,21%	19,42%	R$          26,36	R$        121,64
GLP, gás natural e seus derivados	Lei nº 10.865/04, art. 22, I; Dec. 5.059/04, art. 2º, III	10,20%	47,40%	R$          29,85	R$        137,85
Querosene de aviação	Lei nº 10.865/04, art. 22, II; Dec. 5.059/04, art. 2º, IV	5%	23,20%	R$          12,69	R$          58,51
Quadro 1 – Alíquotas PIS/COFINS-Importação Fonte: Receita Federal do Brasil
* Incide sobre a receita bruta decorrente da venda dos produtos
** Incide sobre o metro cúbico importado

6 CÁLCULO DOS TRIBUTOS: VANTAGEM ECONÔMICA?

            Como o legislador deu a opção do importador escolher a opção tributária que melhor lhe cabe, se a da alíquota pelo valor da importação ou se da contribuição fixa, na importação de derivados do petróleo, insta suscitar uma dúvida: qual a opção que traz mais vantagem econômica?

            A dúvida paira e deve ser minuciosamente estudada, visando tornar a importação menos onerosa sob o ponto de vista tributário.

            A verificação dos parâmetros para realizar a melhor escolha não obedece a quesitos exatos, de procedência perene, mas, sim, de variáveis econômicas que requerem estudos macro e microeconômicos, em especial o que aborda a variação cambial e o estudo da conjuntura externa referente ao petróleo, por serem os seus derivados condescendentes do reflexo externo para aferição do preço de sua compra no mercado internacional.

            Para se ter uma idéia, o Brasil importou, no ano de 2012, 3,8 milhões de metros cúbicos de gasolina (EXAME, 2013), gastando-se aproximadamente US$ 3 bilhões, numa cotação média de 2012 do dólar a R$ 1,85, de acordo com Banco Central do Brasil, que totalizou R$ 5,55 bilhões de importação. Sujeitando-se a 5,08% de contribuição de PIS-Importação mais 23,44% de COFINS-Importação, no caso de ter sido utilizado a alíquota ad valorem, prevista no art. 22 da Lei 10.865/04, perfaz-se um valor recolhido de aproximadamente R$ 1,6 bilhão. Nesta mesma avaliação, no caso de ser apenas uma empresa que importa toda essa quantidade de gasolina, utilizando-se das contribuições fixas, o valor do recolhimento passaria a ser de R$ 1,35 bilhão de toda demanda importada. Observa-se uma diferença aproximada da ordem de R$ 250 milhões, no caso de ter sido escolhido a opção insculpida no art. 23 da Lei do PIS/COFINS-Importação.

            Outro caso interessante é o do óleo diesel. O Brasil, em 2013, importou, em valores brutos, US$ 8,3 bilhões (MENOR..., 2014) que, com a média do dólar do ano, segundo o Banco Central, a R$ 2,16, equivaleu a aproximadamente R$ 18 bilhões. Utilizando a alíquota ad valorem, de 4,21% e 19,42% para PIS e COFINS-Importação, respectivamente, estaríamos diante de uma soma tributária no valor de R$ 4,2 bilhões da soma das duas contribuições. Noutro enfoque, segundo o Programa Nacional de Produção e Uso do Biodiesel (2014), em 2013 os R$ 8,3 bilhões importados, significaram 10,3 bilhões de litros, ou 10,3 milhões de metros cúbicos importados. Utilizando-se da opção pela contribuição fixa, tal volume renderia, a título de PIS/COFINS-Importação, R$ 1,5 bilhão na soma das duas contribuições. No caso da opção pelo regime especial de apuração, a economia no pagamento dos tributos PIS/COFINS-Importação seria de expressivos R$ 2,7 bilhões!

6.1 Fatores para a tomada de decisão: variação cambial do período

A análise pelos valores é de uma objetividade que não reflete a realidade devida. Os anos de 2012 e 2013 foram caracterizados pela estabilidade do dólar americano ao preço médio de R$ 1,85 e R$ 2,16 respectivamente, estando a taxa de juros mantida pelo Banco Central variando na faixa de 8 a 9,5% ao ano, o que deu alguma estabilidade à cotação do dólar nesse patamar.

Avulta de importância a percepção cambial na tomada de decisão pela opção ou não pelo regime especial de tributação do PIS/COFINS-Importação. A variação da importação é dependente da variação do dólar. Por exemplo, no mesmo cenário da gasolina apresentada no tópico anterior, estando o dólar a R$ 1,85, realmente valeria a opção pelo regime especial, mas num cenário em que o dólar valesse R$ 1,55, hipoteticamente, a opção pela tributação ad valorem se tornaria mais atrativa, alcançando uma economia da ordem de R$ 27 milhões por essa opção, mantendo-se as mesmas demandas da importação citada. No caso da paridade dólar-real a um para um, ou seja, um real igual a um dólar, nos mesmos dados apresentados do ano de 2012 sobre a gasolina, a diferença alcançada chega perto dos R$ 500 milhões se optada pela alíquota do valor importado.

No caso do óleo diesel, o dólar precisaria valer R$ 0,77 para compensar a opção pela alíquota ad valorem, o que, pelo menos num cenário macroeconômico de médio e curto prazo, não se cumprirá, até mesmo porque a queda do dólar alteraria em demasia a balança comercial e prejudicaria outros pilares da economia brasileira.

6. 2 Fatores para a tomada de decisão: conjuntura externa

O cenário externo, o qual reflete acintosamente o valor do barril de petróleo, deve ser levado em conta para a tomada de decisão. A maior região produtora e exportadora de petróleo, o Oriente Médio, é conhecida pelos longos conflitos que permeiam a área e influenciam fortemente no valor do hidrocarboneto.

Atualmente, países como a Síria, Afeganistão e o Iraque encontram-se em guerras civis ou sob os auspícios de grupos terroristas fundamentalistas islâmicos que também usam a força do petróleo para se perpetuar na área e conquistarem mais poder. A longeva guerra entre Israel e Palestina aglutina polos opostos que provocam um estado de beligerância entre aliados e inimigos, os quais, não muito difícil, vão às vias de fato. O Irã, inimigo declarado dos Estados Unidos da América, tenciona ainda mais o estado belicoso daquela região, impingindo ódio aos aliados dos EUA e fomentando uma corrida armamentista que incluiria até armas nucleares.

Essa situação belicosa está incrustada na região de maiores reservas petrolíferas, sendo os países ali presentes os que ditam as regras do mercado do petróleo. No caso concreto, o barril de petróleo saltou, de 2004 (data da Lei 10.865/04) para 2014, de US$ 40,37 para US$ 106,96, em janeiro de 2014. Uma variação de mais de 150% - quase 15% ao ano!

O ano de 2014 tem experimentado uma queda crescente do valor do combustível fóssil. Em janeiro de 2014, o valor da cotação Brent do barril, segundo o Banco Central, era de US$ 106,96; em novembro último foi registrado o menor valor desde dezembro de 2009: US$ 86,25. A interferência dos Estados Unidos na região do Oriente Médio, aliado à maior exploração de outras jazidas fora da região, diminuiu a dependência dos países do ocidente para com o petróleo do Oriente Médio.

A análise da conjuntura externa deve ser levada em conta, principalmente, pois o preço do barril de petróleo, conquanto dependa do dólar, depende, mais ainda, da estabilização da região dos maiores produtores e exportadores desse combustível, o Oriente Médio, reconhecida área de instabilidade mundial. O valor do barril de petróleo reflete diretamente no preço pago pelo combustível derivado do petróleo e, tratando-se de valor e não medida, a utilização da alíquota ad valorem deve ser sopesada com o regime especial de tributação de contribuição fixa, referente ao PIS/COFINS-Importação.

 Da análise dos dados referentes aos anos de 2012 e 2013 utilizados acima, devem ser estudadas, pelas pessoas jurídicas que optaram ou optarão pela contribuição fixa, ou, mesmo, que desistirão de utilizá-la, a variação cambial e a análise da conjuntura externa, no mínimo das premissas a serem observadas. Basicamente, deve-se optar pela tributação ad valorem num cenário de estabilidade, completa austeridade, dólar baixo e sem perspectiva de conflitos na região do Oriente Médio que possa impor uma crise no abastecimento mundial. No caso das contribuições fixas, a opção deve ser escolhida em cenário tenebroso, de economia encolhida e próxima à recessão, com alta do dólar, ou com fatores externos que venham a produzir insegurança nos exportadores de petróleo.

Os cenários devem ser analisados amiúde e as empresas devem usar técnicas que reduzam a imprevisibilidade, com o objetivo de menor despender nas contribuições de PIS/COFINS-Importação e diminuir os custos de importação de produto cuja necessidade é vital para o país.    

7 REGULAMENTAÇÃO INFRALEGAL: RECOB

            Como visto alhures, o legislador previu a opção do contribuinte pessoa jurídica importadora de derivados de petróleo poder escolher entre a tributação do PIS/COFINS-Importação por alíquota ad valorem da receita bruta da venda dos produtos, ou pela contribuição fixa desses dois tributos pela unidade de medida importada.

            No âmbito administrativo, a Secretaria de receita Federal expediu a Instrução Normativa RFB nº 876, de 18 de setembro de 2008, a qual aprova o aplicativo de opção pelo Regime Especial de Apuração e Pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre Combustíveis e Bebidas (Recob).

            A Instrução afirma que pode optar pelo regime especial de tributação: importadoras ou fabricantes de gasolina e suas correntes, exceto gasolina de aviação; óleo diesel e suas correntes; gás liquefeito de petróleo (GLP) e querosene de aviação referidas nos incisos I a III do art. 4º da Lei nº 9.718, de 1998, e no art. 2º da Lei nº 10.560, de 13 de novembro de 2002 (inciso I); produtoras, importadoras ou distribuidoras de álcool, inclusive para fins carburantes, referidas no caput do art. 5º da Lei nº 9.718, de 1998 (inciso II); e importadoras ou fabricantes de biodiesel, na forma da Lei nº 11.116, de 2005 (inciso III).

            A opção pelo Recob deve ser realizada até o último dia útil de novembro para produzir efeitos no ano-calendário seguinte. No caso de ser realizado em dezembro, só produzirá efeitos no ano seguinte ao ano-calendário subsequente. Escolhida a opção, será irrevogável e irretratável a mudança de opção no ano de produção de seus efeitos. No caso de requerer a revogação, ou a desistência, da opção, a pessoa jurídica deve optar até outubro do ano-calendário em que ainda subsistem seus efeitos. Uma vez feita a opção pelo regime especial de tributação fixa, automaticamente será prorrogada a opção até que a empresa solicite a desistência.

8 ANTINOMIA APARENTE ENTRE O ART. 23 E O ART. 8º, § 8º, DA LEI Nº 10.865/04

            A lei que trata sobre a incidência do PIS e COFINS na importância carrega uma antinomia aparente no que se refere na opção pela escolha do regime de tributação especial fixa. O art. 23 da Lei º 10.865/04 dá a possibilidade da pessoa jurídica escolher a opção pela tributação, como se verifica no seu caput:

Art. 23. O importador ou fabricante dos produtos referidos nos incisos I a III do art. 4o da Lei no 9.718, de 27 de novembro de 1998, e no art. 2o da Lei no 10.560, de 13 de novembro de 2002, poderá optar por regime especial de apuração e pagamento da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, no qual os valores das contribuições são fixados, respectivamente, em: [...] (BRASIL, 2004, grifo nosso).

            Na mesma lei, o art. 8º, § 8º, desfaz a mera possibilidade e institui uma obrigação pela alíquota fixa, senão vejamos:

§ 8º A importação de gasolinas e suas correntes, exceto de aviação e óleo diesel e suas correntes, gás liquefeito de petróleo (GLP) derivado de petróleo e gás natural e querosene de aviação fica sujeita à incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, fixadas por unidade de volume do produto, às alíquotas previstas no art. 23 desta Lei, independentemente de o importador haver optado pelo regime especial de apuração e pagamento ali referido. (BRASIL, 2004, grifo nosso).

Temos, dessa forma, uma verificação de disparidade na própria lei: há possibilidade num dispositivo e a proibição da escolha em outro, ambos na mesma lei. A questão referente à reverberada antinomia carece de julgamentos no que tange à obrigação ou pela possibilidade. O fato das contribuições específicas na atualidade serem a opção mais econômica para a pessoa jurídica talvez não fizesse exsurgir demandas no judiciário pela alíquota ad valorem, tampouco o Fisco não deu o devido tratamento insculpido no art. 8º da lei.

A doutrina também não demonstrou muita propriedade sobre o assunto, faltando pensamento uniforme sobre o tema.

Dessa forma, resolvemos enfrentar a antinomia apresentada, verificando a colisão do § 8º do art. 8º com o art. 23 por uma simples interpretação pró-contribuinte, que encontra guarida constitucional, nos princípios próprios da tributação. A antinomia das regras também pode ser desfeita, dando a opção pela possibilidade da escolha, na verificação da lei como um todo e nas legislações e normatizações administrativas baixadas a partir dela.

Verifica-se que, conquanto o § 8º do art. 8º proíba outra opção que não seja a pela escolha da contribuição fixa, a própria lei estabelece, em seu art. 22, que alterou dispositivos das Leis nº 9.718/98 e 10.560/02, que as alíquotas referentes aos PIS e COFINS da importação de derivados de petróleo são sujeitas ao valor da receita bruta das vendas do produto, ou seja, importando em alíquota ad valorem. O art. 23, por sua vez, estabelece a possibilidade da opção pela contribuição fixa. Por entendermos que o art. 22 não foi revogado, tampouco o art. 23 expor a possibilidade, numa interpretação em favor do contribuinte, o § 8º do art. 8º restou sem eficácia.

Outro ponto a ser observado é a atuação da Secretaria da Receita Federal frente ao assunto. Com nítido objetivo de não recepcionar o dispositivo que obriga a escolha pelas alíquotas fixas, a entidade baixou a Instrução Normativa SRF nº 594, de 26 de dezembro de 2005, a qual entendeu pela possibilidade das duas alíquotas persistiram. Mais tarde, a Instrução Normativa RFB nº 876, de 18 de setembro de 2008, regulou a opção pelo regime especial de tributação com as contribuições fixas por unidade de medida.

Isto posto, acreditamos que a antinomia foi resolvida pelo menos em sede administrativa. A demanda poderá ser questionada em sede judicial quando o cenário for favorável à utilização das alíquotas ad valorem, porquanto ocorreria uma migração em massa da opção por esta tributação, levando a Fazenda Nacional diminuir sua arrecadação.

8 CONCLUSÃO

            Após as ilações apresentadas, verificamos que o PIS e COFINS incidentes na importação de derivados de petróleo perfazem a carga tributária nacional, com o fulcro de equiparar a cobrança dessas contribuições ao dispêndio realizado pelos produtos fabricados no Brasil, dando tratamento isonômico dos produtos importados.

            Esses tributos encontram amparo na Lei nº 10.865/04, a qual dispõe sobre toda sorte de produtos taxados e que, entre eles, destacam-se os derivados do petróleo, os quais possuem a opção de serem tributados ou mediante uma alíquota fixa sobre a unidade de medida do produto importado, especificadas no art. 23 da mencionada lei, ou imposta a contribuição por alíquota ad valorem, a qual incide sobre a receita bruta da venda do produto.

            Estanque nessa escolha, a pessoa jurídica deve se ater as opções de sua escolha, se pela contribuição fixa ou alíquota ad valorem, a qual deve sopesar variáveis futuras macroeconômicas e de conjuntura externa que podem influir decisivamente na opção de se pagar mais ou menos no ano posterior.

            A análise deve recair sobre, principalmente, a variação cambial a qual se sujeitará a economia e, também na análise da conjuntura externa de países que exportam e mantém o controle da produção do petróleo, mormente à situação de beligerância no Oriente Médio, a qual reflete diretamente no valor do barril de petróleo.

            Basicamente, quando se tem o valor do dólar acima de R$ 2,00 e uma situação de certa instabilidade na região dos países exportadores de petróleo – ou seja, não muito difícil de acontecer – a opção pelas contribuições fixas sobre a unidade de medida importada deve ser priorizada. Já num cenário de dólar em baixa e de alguma estabilidade do preço do barril de petróleo, a opção pela alíquota ad valorem é a mais viável, uma vez que depende sobremaneira do valor da importação realizada.

            Insta concluir, ainda, que a antinomia apresentada por dois dispositivos insculpidos na mesma Lei 10.865/04 devem ser enfrentados com a opção que a própria Secretaria da Receita Federal do Brasil disponibilizou, qual seja, as das ambas opções de escolha. O § 8º do art. 8º da lei retromencionada não tem plenificada eficácia, pelo menos em tese, visto que ainda não foi suscitada em nenhum julgamento por órgãos judicantes colegiados, tampouco pelos tribunais superiores.

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