Considerações acerca da imunidade tributária dos bens destinados a integrar o ativo permanente das instituições de educação sem fins lucrativos

1.Breves Considerações.

Desde o advento da Constituição Brasileira de 1946, as instituições de ensino, em face da natureza da sua atividade, qual seja, de prestar a educação à sociedade, já gozava de benefício fiscal constitucional, o qual, denominamos de "imunidade tributária dos impostos". O alcance do referido benefício constitucional alcançava todos os impostos incidentes sobre os bens e os serviços de todas as instituições de ensino, independentemente de terem a finalidade lucrativa ou não, desde que suas rendas fossem aplicadas integralmente no país.

A fim de regulamentar o dispositivo imunizante contido na CF/46, o legislador ordinário ao editar o Código Tributário Nacional de 1966 alargou o leque de requisitos necessários para que a instituição de ensino fizesse jus ao benefício fiscal.

A Constituição Federal de 1967, instituída posteriormente ao Código Tributário Nacional, recepcionou os requisitos elencados no CTN, isto porque, ao fazer referência aos requisitos a serem obedecidos para o gozo do benefício, o constituinte originário determinou que a instituição educacional deveria observar os requisitos dispostos em Lei, logo, esta lei só poderia ser o CTN.

Com o advento da Lex Mater de 1988, o legislador constituinte determinou que certas pessoas jurídicas gozariam do benefício da imunidade tributária dos impostos sobre a renda, serviços e patrimônio, bem como, gozariam da imunidade tributária das contribuições previdenciárias patronais, desde que obedecidos determinados requisitos legais. Diferentemente do que ocorreu nas Constituições pretéritas, o legislador constituinte elegeu exclusivamente as instituições de ensino que exercem suas atividades sem a finalidade lucrativa em face do seu relevante caráter social, no entanto, alargando o benefício que antes era exclusivamente sobre os bens e serviços, passando a albergar o patrimônio, a renda e os serviços das instituições.

Em face do instituto da imunidade dos impostos, atualmente insculpido na CF/88 no seu art. 150, inciso VI, alínea "c", outorgado às instituições educacionais sem fins lucrativos, os estudiosos do direito vêm discutindo o alcance desse benefício, o que torna a matéria bastante polêmica e em alguns aspectos, bastante controvertida.

O mandamento constitucional supracitado prescreve que as instituições de educação sem a finalidade lucrativa farão jus ao gozo do benefício da imunidade tributária incidente sobre o seu patrimônio, sua renda e os seus serviços, desde que obedecidos os requisitos legais.

Restam as seguintes indagações: "Qual a natureza jurídica do instituto da "imunidade tributária"? Quais os requisitos para o gozo desse benefício? Qual o alcance da imunidade tributária insculpida no art. 150, VI, "c" da CF/88? A imunidade é referente a quais impostos?", é justamente com o presente estudo que tentaremos abordar todas essas peculiaridades, especialmente sobre a imunidade tributária do patrimônio das instituições educacionais, mais precisamente, a imunidade tributária dos impostos incidentes sobre os bens adquiridos destinados a compor o ativo permanente dessas instituições.

A necessidade de sabermos o alcance da imunidade dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os seus serviços, nos termos do art. 150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988, diz respeito ao fato de que as instituições educacionais sem fins lucrativos ao adquirirem mercadorias destinadas ao seu ativo permanente estão sendo oneradas pela tributação do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, de competência estadual, o que ao nosso ver, é completamente inadmissível, por infringir normas constitucionais e infra-constitucionais, como será fartamente demonstrado no decorrer deste estudo.

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2. A IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS INSTITUIÇÕES EDUCACIONAIS SOB A ÉGIDE DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 18.09.1946:

As instituições de ensino de um modo geral, ou seja, independentemente de atuarem com ou sem a finalidade lucrativa, desde a Constituição Brasileira de 1946 gozavam de imunidade dos impostos sobre os sues bens e serviços prestados (CF/46, art. 31, V, "b") desde que todas as suas rendas fossem aplicadas integralmente no país.

Sendo assim, a própria Carta Maior de 1946 impôs uma única e exclusiva condição para o gozo do benefício constitucional da imunidade tributária. Isto faz com que, a pessoa jurídica que estivesse enquadrada nos dois requisitos básicos: ¹ser uma instituição de ensino, e, ²aplicar suas rendas integralmente no país, estariam livres da tributação dos impostos sobre os seus serviços prestados e os bens adquiridos.

A importância de identificarmos o nascedouro da imunidade tributária dos impostos sobre os bens e os serviços prestados pelas instituições de educação é de suma importância, em face das alterações constitucionais e infra-constitucionais atuais.

Tanto é assim, que com o advento do Código Tributário Nacional de 1966, os legisladores pátrios restringiram ainda mais a outorga do benefício da imunidade, isto porque, como visto anteriormente, bastava que a instituição educacional aplicasse toda a sua renda no país que já estaria albergada pelo referido benefício, o que foi alterado.

No entanto, apesar de restringir as instituições educacionais que teriam direito de gozar da imunidade tributária dos impostos, o legislador infra-constitucional ampliou o benefício propriamente dito, uma vez que o benefício passou a incidir sobre o patrimônio (e não mais os bens), os serviços e a renda, como poderá ser observado no tópico a seguir.

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3. O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL E OS REQUISITOS PARA O GOZO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA:

Como demonstrado anteriormente, o legislador constitucional prescreveu que bastava a instituição educacional aplicar a sua renda integralmente no país que já estava abrigada pelo instituto da imunidade tributária sobre os seus bens e serviços.

Acontece que o legislador infra-constitucional visando restringir o benefício fiscal-constitucional, estabeleceu no art. 9º, IV, "c" combinado com o art. 14, todos da Lei nº 5.172, de 25.10.1966, o seguinte:

"Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

IV – cobrar impostos sobre:

(...)

c) o patrimônio, a renda ou serviços de partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;

(...)

§1º O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros."

"Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;

II – aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III – manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no §1º do art. 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.

§2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9º são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que tratas este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos."

Resta evidente que o legislador infra-constitucional impôs uma série de novos requisitos para o gozo do benefício fiscal, bem como, estabeleceu as hipóteses em que o referido benefício poderia ser suspenso, ampliando ainda mais os requisitos a serem obedecidos, e consequentemente, restringindo consideravelmente as pessoas jurídicas beneficiadas pela imunidade tributária.

Ocorre que, como exposto alhures, o benefício tributário deixou de ser restrito aos bens e aos serviços, passando, a partir de então, a ter como objeto o patrimônio, os serviços e a renda das instituições de ensino.

No ano subsequente ao da instituição do Código Tributário Nacional – CTN, foi elaborada e consequentemente promulgada uma Nova Carta Política, a qual trouxe algumas inovações que serão demonstradas a seguir.

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4. A IMUNIDADE DOS IMPOSTOS DAS INSTITUIÇÕES DE ENSINO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1967:

Como exposto na introdução do presente estudo, as instituições de ensino sempre desempenharam um papel relevante perante a sociedade, isto porque, sempre coube ao Governo prestar a educação a todos (CF/46, arts. 166 e 167; CF/67, arts. 168 e 169), cabendo tão somente às empresas industriais e comerciais custearem e concederem o ensino primário gratuito aos seus empregados (CF/67, art. 170).

A obrigação de prestar a educação nos termos da Carta Maior de 1967 era do Estado, no entanto, não seria moral proibir o particular de exercer a atividade inerente ao Estado, pelo contrário a própria Carta Maior de 1967 em seu art. 168, §2º, assim como na Constituição de 1946 já previa a iniciativa do particular, pois como se sabe, desde os tempos primordiais o sistema governamental educacional brasileiro sempre deixou a desejar.

Sendo assim, como forma de incentivar a criação de instituições de ensino particulares, o legislador constituinte originário de 1967 deixou intacta a concessão da imunidade tributária dos impostos, agora sobre o patrimônio, a renda e os serviços prestados por essas entidades, nos termos do art. 20, inciso III, alínea "c" da Carta Constitucional vigente à época.

Diferentemente da Carta Maior de 1946, o constituinte originário determinou que as instituições de ensino para fazerem jus ao benefício fiscal-constitucional deveriam obedecer uma séria de requisitos previstos em lei, mas, "Qual seria essa lei? E quais os requisitos a serem observados?". A lei a que se referia a alínea "c" do inciso III do art. 20, da CF/67 só poderia ser a Lei nº 5.172/66, mais conhecido como o Código Tributário Nacional, e os requisitos a serem observados seriam aqueles elencados no art. 14 do CTN, requisitos esses, necessários e indispensáveis para o gozo da imunidade tributária.

Resta claro e evidente que os requisitos a serem observados pela instituição educacional foram inalterados sob a égide da Carta Maior de 1967, ou seja, seriam os mesmos daqueles estabelecidos pelo Código Tributário Nacional.

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5. O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL E AS INSTITUIÇÕES DE ENSINO SOB A ÉGIDE DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1967:

Com forma de continuar regulamentando a imunidade tributária dos impostos quanto às instituições de ensino – benefício previsto na CF/67 em seu art. 20, inciso III, alínea "c" –, o legislador constitucional de 1967 deu a mesma redação do disposto no Código Tributário Nacional, reproduzindo ipsis literis o prescrito no art. 9º, inciso IV, alínea "c" do referido Digesto Tributário, e consequentemente, recepcionando-o.

Desta forma, os requisitos que deveriam ser observados pela instituição educacional para o gozo do benefício constitucional, continuariam sendo aqueles previstos no art. 14 do CTN, quais sejam: não distribuírem qualquer parcela do seu patrimônio ou da sua renda; aplicarem integralmente os seus recursos para a manutenção dos seus objetivos sociais, no País; por fim, manterem escrituração das suas receitas e despesas em livros capazes de assegurar a sua exatidão.

Não restam dúvidas que os requisitos a que o legislador constituinte se referia, eram aqueles estabelecidos no Código Tributário Nacional, mais precisamente no seu art. 14. Sendo assim, obedecido os requisitos estampados naquele dispositivo legal, a instituição de educação passaria a gozar de imunidade dos impostos sobre a sua renda (IRPJ), sobre os seus serviços (ISS) e sobre o seu patrimônio (ITBI, IPVA, IPTU, ITR, etc.).

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6. A CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988 E A MANUTENÇÃO DO INSTITUTO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DOS IMPOSTOS DAS INSTITUIÇÕES DE ENSINO:

Com o advento da Constituição Federal de 1988, o legislador constitucional achou por bem manter e ao mesmo tempo restringir o benefício da imunidade dos impostos, nos termos do art. 150, VI, "c", ressaltando o fato de que o legislador constituinte elevou a imunidade dos impostos ao status de garantia fundamental dos contribuintes.

Cumpre ressaltar que o art. 150, VI, "c" da Constituição Federal, mencionado anteriormente, constitui cláusula pétrea, e como tal é imutável e imodificável. A própria Constituição Federal de 1988 tratou de conceder imunidade tributária dos impostos incidentes sobre o patrimônio das instituições de ensino, agora, exclusivamente aquelas que exercem suas atividades sem a finalidade lucrativa.

Não restam dúvidas de que este dispositivo constitucional deve ser interpretado como sendo uma limitação ao poder de tributar imposta pelo Constituinte, constituindo uma garantia ao contribuinte, ou seja, por se tratar de "imunidade".

Da mesma forma que a CF/67 prescreveu, o legislador constitucional determinou que para o gozo da imunidade tributária dos impostos, imprescindível é a observância de determinados requisitos legais. Mas qual ou quais seriam esses requisitos?

A resposta a essa indagação encontra-se prevista no art. 146 da CF/88, por dois motivos. O primeiro diz respeito ao fato de que a imunidade tributária é uma verdadeira limitação constitucional ao poder de tributar (aspecto material), e sendo assim deveria ser regulamentada por meio de lei complementar (aspecto formal). E em sendo assim, não resta outra interpretação se não a de que o Código Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172/66) seria o dispositivo legal hábil a prescrever os requisitos necessários para o gozo da imunidade, tendo em vista ter sido elevado ao status de lei complementar, nos termos do inciso III do art. 146 da CF/88.

Destarte, assim como nos termos da Constituição Pretérita, os requisitos a serem observados para o gozo da imunidade tributária dos impostos continuaram sendo aqueles requisitos insculpidos no art. 14 do CTN.

A imunidade, como exposto, constitui uma limitação ao poder de tributar, ou seja, a lei tributária está proibida, por disposição constitucional, de incidir sobre determinados fatos e pessoas, como no presente caso, diferentemente da isenção, a qual exclui, mediante lei, parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação.

Para distinguir a isenção da imunidade, nada melhor do que as sábias palavras do brilhante Juiz Aposentado do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, Dr. Hugo de Brito Machado, in Curso de Direito Tributário, 12ª Edição, p. 154:

"O que distingue, em essência, a isenção da imunidade é a própria posição desta última em plano hierárquico superior. Daí decorrem conseqüências da maior importância, tendo-se em vista que a Imunidade, exatamente porque estabelecida em norma residente na Constituição, corporifica princípio superior dentro do ordenamento jurídico, a servir de bússola para o intérprete que ao buscar o sentido e o alcance da norma imunizante não pode ficar preso a literalidade.

Ainda que na Constituição esteja escrito que determinada situação é isenta, na verdade de isenção não se cuida, mas de imunidade. E se a lei porventura referir-se a hipótese de imunidade, sem estar apenas reproduzindo, inutilmente, a norma da Constituição, a hipótese não será de imunidade, mas de isenção." (Grifamos)

Não é à toa que o Ilustre Autor citado afirma com tanta veemência, a necessidade de distinguir a imunidade da isenção, uma vez que os requisitos para o gozo da imunidade devem ser trazidos, necessariamente, por uma Lei Complementar. Isto porque, tratando-se de regra imunizante, como limitação ao poder de tributar, os requisitos para a sua concessão devem vir expressos em lei complementar, nos termos do inciso II, do art. 146, da Constituição.

Os requisitos para o gozo do benefício constitucional da imunidade tributária dos impostos que devem ser observados pelas instituições educacionais sem a finalidade lucrativa vêm expressos nos arts. 9º, IV, "c" e 14, do Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172/66, com a redação dada pela Lei Complementar nº 104, de 10.01.2001, elevada à categoria de lei complementar nos termos do art. 146, III da Constituição Federal.

Obedecido o disposto no art. 14 e incisos do CTN, é claro o direito das instituições educacionais sem fins lucrativos à imunidade dos impostos sobre o seu patrimônio.

Desta forma, qualquer lei de hierarquia inferior à lei complementar, que vise impor limites ou restrições ao gozo da imunidade concedida às entidades sem fins lucrativos, é inconstitucional, por afrontar o disposto no art. 150, VI, "c" em combinação com o art. 146, II, todos do Texto Supremo.

Resta saber qual o alcance da expressão patrimônio contida atualmente no art. 150, VI, "c" da CF/88, como passamos a demonstrar.

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7. OS BENS DESTINADOS AO "ATIVO PERMANENTE" INTEGRAM O PATRIMÔNIO:

O patrimônio de toda e qualquer pessoa, seja ela física ou jurídica, é constituído pelo conjunto dos seus "direitos, obrigações e os seus bens", principalmente destes últimos, logo, não há como distinguir os bens do patrimônio, pois este último se dá de certa forma pelo conjunto de bens. Desta feita, todo e qualquer imposto que venha a incidir sobre o seu patrimônio deve ser expurgado do ordenamento jurídico pátrio, sob pena de flagrante ilegalidade e inconstitucionalidade.

Sendo assim, toda e qualquer mercadoria ou todo e qualquer bem que venha a integrar o patrimônio de uma instituição de ensino sem fins lucrativos não deve sofrer a incidência de qualquer imposto, dentre os quais destacamos o Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS, tendo em vista que tais instituições são contribuintes de fato, ou seja, são elas quem suportam todo o ônus fiscal do imposto em comento, e como tal, são elas quem têm direito de pleitear a restituição de todos os valores recolhidos a tal título, nos termos do art. 166 do CTN.

Como forma de tornar nítido o direito das instituições de ensino sem fins lucrativos não se submeterem à tributação do ICMS que vem embutido nas notas fiscais quando adquirem bens destinados a integrar o seu patrimônio (ativo permanente), passamos a expor a reiterada jurisprudência dos nossos Tribunais Regionais Federais, in verbis:

TRIBUNAL REGIONAL FEDERAL DA 3ª REGIÃO

AC nº 1999.03.99083088-8/SP – publicado no D. J. de 10.04.2002

"DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – FUNDAÇÃO INSTITUÍDA PELO PODER PÚBLICO – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA – IPI – HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS.

1. A Constituição Federal de 1988 assegura a imunidade tributária do patrimônio, rendas e serviços vinculados às finalidades essenciais ou delas decorrentes das fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, conforme prevê o artigo 150, VI, "a" e § 2º.

2. A importação de bens para o aprimoramento das atividades essenciais da fundação, cuja finalidade consiste em proporcionar o acesso à educação e cultura, em harmonia com os objetivos do Estado, encontra-se subsumida à regra imunizante prevista no art. 150, VI, "c" e § 2º, da Constituição Federal.

3. Honorários advocatícios reduzidos de forma a ajustá-los ao comando do art. 20,§ 4º, do CPC."

AMS nº 98.03.049885-1/SP – publicado no D. J. de 13.10.1999

"TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL - IMUNIDADE DE IPI, IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO E ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO – EQUIPAMENTOS E MÁQUINAS IMPORTADOS - ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL – INTERESSE PÚBLICO – INTERPRETAÇÃO AMPLA.

I. A Impetrante é entidade de assistência social de natureza religiosa, filantrópica e educativa, sem fins lucrativos. Presta serviços de difusão da bíblia como instrumento de transformação espiritual, moral e social do povo, atividade esta que reveste finalidade pública.

II. Encontram-se preenchidos os pressupostos do artigo 150, VI, "c" da Constituição Federal e 14 do Código Tributário Nacional, para que o patrimônio, a renda e os serviços que presta sejam abrangidos pela imunidade tributária.

III. Estando as mercadorias que importou diretamente relacionadas às atividades que desempenha, deve haver interpretação ampliativa da Constituição Federal para acobertá-las pela imunidade tributária.

IV. Precedentes desta E. Corte Regional (AMS Nº 91.03.02832-6, Relatora Des. Federal Lúcia Figueiredo, 4ª Turma, Terceira Região. DOE 29-03-93, PÁG. 150).

V. Apelação e Remessa Oficial improvidas."

Questão análoga já foi apreciada pelo Supremo Tribunal Federal ao julgar o RE nº 243.807/SP, publicado no D. J. de 28.04.2000, ao determinar que uma entidade não deveria recolher o I.P.I. nem tampouco o I.I. quando da importação de bem destinado ao seu uso, conforme depreende-se da leitura da Ementa a seguir transcrita:

"EMENTA: IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS E IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. ENTIDADE DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. IMPORTAÇÃO DE "BOLSAS PARA COLETA DE SANGUE". A imunidade prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal, em favor das instituições de assistência social, abrange o Imposto de Importação e o Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a serem utilizados na prestação de seus serviços específicos. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Recurso não conhecido."

Do exposto, não restam dúvidas que o conjunto de bens, dentre os quais se enquadram as mercadorias destinadas a compor o ativo permanente, integram, em sua totalidade, o patrimônio das instituições de ensino sem fins lucrativos.

As instituições de ensino sem fins lucrativos para poderem exercer plenamente suas atividades compram inúmeras mercadorias que integram o seu patrimônio, como por exemplo, computadores, cadeiras, livros, televisores, impressoras, carros, etc., que por sua vez sofreram a incidência do ICMS, quando deveriam ter sido adquiridos sem a incidência do referido imposto, por expressa determinação constitucional, o que não vem sendo observado pelo fisco estadual.

Destarte, a não observância do preceito constitucional imunizante, faz com que o bem destinado ao patrimônio da instituição educacional sem fins lucrativos venha com uma oneração tributária de 17% (dezessete por cento), a título de ICMS, o que é completamente inadimissível.

Tanto é verdade que os bens, sejam eles móveis (mercadorias) ou imóveis (prédios, terrenos, etc.) constituem o patrimônio das pessoas jurídicas, que pedimos vênia para trazermos à colação o posicionamento do Supremo Tribunal Federal quanto à inexigibilidade do Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU sobre os imóveis das entidades de assistência social, ainda que aluguem a terceiros:

RE nº 289.803/RJ – publicado no D. J. de 10.08.2001

"EMENTA: Recurso extraordinário. Entidade de assistência social. IPTU. Imunidade. - Há pouco, o Plenário desta Corte, ao julgar o RE 237.718, firmou o entendimento de que a imunidade tributária do patrimônio das instituições de assistência social (artigo 150, VI, "c", da Constituição) se aplica para afastar a incidência do IPTU sobre imóveis de propriedade dessas instituições, ainda quando alugados a terceiros, desde que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas finalidades institucionais. - Dessa orientação divergiu o acórdão recorrido. Recurso extraordinário conhecido e provido."

Cumpre esclarecer que existem duas situações adversas, ou seja, a primeira diz respeito quando a instituição de ensino sem fins lucrativos adquire a mercadoria onerada, ou seja, a instituição suporta o ônus da tributação daquele imposto; e a segunda, ocorre quando a instituição imune vende mercadorias, fazendo com que o ônus da tributação do ICMS não recaia sobre si, e sim sobre o adquirente das mercadorias, uma vez que o ICMS por ser um imposto não-cumulativo, suporta a transferência do encargo tributário.

A questão em análise, versa sobre a primeira das hipóteses, mesmo porque, o Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do RE nº 281.433/SP, publicado no D. J. de 14.12.2001, firmou o entendimento de ser plenamente constitucional a incidência do ICMS sobre as mercadorias vendidas pelas entidades imunes, conforme se observa:

"EMENTA: ICMS. Entidade de assistência social. Alegação de imunidade. - Esta Corte, quer com relação à Emenda Constitucional n. 1/69 quer com referência à Constituição de 1988 (assim, nos RREE 115.096, 134.573 e 164.162), tem entendido que a entidade de assistência social não é imune à incidência do ICM ou do ICMS na venda de bens fabricados por ela, porque esse tributo, por repercutir economicamente no consumidor e não no contribuinte de direito, não atinge o patrimônio, nem desfalca as rendas, nem reduz a eficácia dos serviços dessas entidades. Recurso extraordinário não conhecido."

Como demonstrado, a jurisprudência do Colendo Supremo Tribunal Federal no julgamento do supracitado Recurso Extraordinário adotou o entendimento de que quando a entidade, mesmo no gozo da imunidade, vende mercadorias, estas sim, estarão sujeitas ao recolhimento do ICMS, haja vista que este tributo suporta a transferência do seu encargo aos terceiros adquirentes.

O que acontece no caso tratado no presente estudo é o inverso, pois a instituição é quem está adquirindo os bens, que por conseguinte, estão vindo tributados pelo ICMS e que não deveriam vir, sob pena de arruinar todo o sistema constitucional-tributário nacional.

Em face do exposto não restam dúvidas de que os bens adquiridos pelas instituições de ensino sem fins lucrativos constituem parte integrante do seu patrimônio e como tal, não devem sujeitar-se ao ICMS.

O que faz com que o Poder Judiciário tenha que pronunciar-se acerca da matéria forçando os Poderes Legislativo e Executivo Estaduais elaborarem e editarem instrumentos normativos hábeis para vedarem a exigência do ICMS sobre os bens adquiridos pelas instituições de ensino sem fins lucrativos, sob pena de tornar letra morta a Carta Maior de 1988, em seu art. 150, inciso VI, "c".

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8. CONCLUSÕES:

Do exposto, conclui-se que:

(a)- as instituições de ensino independente der atuarem com ou sem a finalidade lucrativa, gozavam de imunidade tributária dos impostos sobre os seus bens e serviços, sob a égide da Constituição Federal de 1946, desde investissem todas as suas rendas no país;

(b)- as instituições de ensino passaram a gozar da imunidade tributária dos impostos sobre o patrimônio (e não apenas sobre os seus bens), os seus serviços, e suas rendas, nos termos do art. 9º, inciso IV, alínea "c" do CTN, desde que obedecidos elencados no seu art. 14;

(c)- a Constituição Federal de 1967 recepcionou a imunidade tributária dos impostos incidentes sobre a renda, os serviços e o patrimônio, tal como previsto no CTN;

(d)- a Constituição Federal de 1988, restringiu os beneficiários da imunidade tributária, limitando o benefício exclusivamente às instituições de ensino sem fins lucrativos.

Logo, em sendo a imunidade tributária dos impostos uma limitação constitucional ao poder de tributar, os requisitos para o gozo da imunidade tributária devem ser previsto em lei complementar, qual seja, o CTN, elevado ao status de lei complementar pela CF/88.

Desta feita, as instituições de ensino sem fins lucrativos não deveriam adquirir bens/mercadorias destinadas a compor o seu ativo permanente com a incidência do ICMS, sob pena de tornar letra morta o instituto da imunidade tributária, prevista na Carta Maior de 1988. E em sendo imunes à tributação do ICMS, poderiam pleitear a restituição de todos os valores já suportados (CTN, art. 166), bem como pleitear que os bens ao serem adquiridos passassem a não sofrer a tributação do referido imposto.

Sob esses fundamento, vemos a possibilidade do Poder Judiciário forçar os Estados a elaborarem normas que eximam as instituições de ensino sem fins lucrativos de suportarem a tributação do ICMS sobre os bens destinados a compor o seu ativo permanente.