A impugnação administrativa como hipótese de suspensão do crédito tributário

A suspensão do crédito tributário é a paralisação de sua exigibilidade por determinado período de tempo. Durante este período, portando, a cobrança do crédito tributário fica suspensa, aguardando sua eventual extinção ou retorno à sua exigibilidade normal.

As hipóteses de suspensão do crédito estão dispostas no artigo 151, do CTN:

“Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;

II - o depósito do seu montante integral;

III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; 

VI – o parcelamento

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.”

Após a análise do artigo 151, chegamos ao estudo das formas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Dentre elas, está a impugnação administrativa.

A impugnação ou defesa administrativa faz com que em um processo administrativo tributário, o contribuinte não seja obrigado a pagar a exigência fiscal quando estiver em (i) dos direitos, (ii) contra ilegalidade ou abuso de poder. É este o entendimento Constitucional disposto no art. 5º , XXXIV, “a” da Constituição Federal de 1988, conforme se denota abaixo:

“Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:

1. o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder.”

A impugnação apresentada pelo contribuinte perante o órgão competente para apreciá-la, caracteriza o conflito de interesses e instala o litígio entre o fisco e o contribuinte, originando-se o processo administrativo.  Durante a análise administrativa da cobrança do tributo, o contribuinte terá a seu favor a suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

O simples ajuizamento  de ação judicial não suspende a exigibilidade do crédito tributário, vez que através desta, o contribuinte não obterá a Certidão Negativa de Débito, exceto se houver depósito judicial, liminar ou tutela antecipada, logo não afasta a presunção de legalidade do ato administrativo até que seja proferida uma decisão. Entretanto, a impugnação administrativa suspende a exigibilidade da cobrança do tributo, pois é através do processo administrativo que se dá o controle da legalidade dos atos da administração e, consequentemente, por meio dele é analisado se o lançamento está efetivamente correto, ou seja, a própria administração avalia seus atos sem perder a presunção de legalidade.

Sendo assim, as reclamações e os recursos no procedimento administrativo têm, pois, o efeito de suspender a exigibilidade do crédito tributário. Apresentada a reclamação ou o recurso, aguarda-se a decisão da autoridade ou do tribunal administrativo a que caiba seu exame. Se a decisão definitiva for favorável ao reclamante, a exigência fiscal se extingue, conforme disposto no artigo 156 do Código Tributário Nacional:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória”. 

Se a decisão administrativa for desfavorável, restabelece-se a exigibilidade, tendo, o sujeito passivo um prazo para satisfazer a obrigação tributária, sob pena de o Fisco atuar no sentido da cobrança judicial (com a inscrição da dívida, que mais adiante examinaremos, e a execução judicial); é óbvio que, nessa mesma hipótese, o sujeito passivo também pode ingressar em juízo, antecipando-se à ação do Fisco.

Uma outra modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito tributário é a da concessão de medida liminar em mandado de segurança, que está prevista no art. 151, inciso IV do Código Tributário Nacional.

A Constituição Federal, em seu artigo. 5º, LXIX, bem como a Lei n. 1.533, de 1951, prevêem concessão de mandado de segurança para proteger direito líquido e certo de qualquer particular contra ato de qualquer autoridade administrativa que seja ilegal ou configure abuso de poder. Assim, o mandado de segurança apresenta-se como verdadeiro remédio constitucional, pelo qual o contribuinte (sentido lato), ante uma violação clara de direito líquido e certo, recorre ao Judiciário para vê-lo preservado.

Se, impetrado contra uma exigência tributária, o juiz verifica a presença do fumus boni iuris e periculum in mora, para conceder a segurança liminarmente, resultando na suspensão da exigibilidade da obrigação tributária[1]

A liminar é uma decisão interlocutória judicial que suspende a exigibilidade do credito tributário, não depende de garantia, mas sua concessão é frequentemente subordinada à prestação de garantia ao sujeito ativo, inclusive o depósito. E tem como requisitos: (i) periculum in mora: é o risco de decisão tardia, perigo em razão da demora. Expressa que o pedido deve ser julgado procedente com urgência ou imediatamente suspenso o efeito de determinado ato ou decisão, para evitar dano grave e de difícil reparação; e (ii) fumus boni iuris: traduz-se, literalmente, como “fumaça do bom direito”. É um sinal ou indício de que o direito pleiteado de fato existe. Não há, portanto, a necessidade de provar a existência do direito, bastando a mera suposição de verossimilhança.

Segundo entendimento do Ilustre Professor Luciano Amaro, a exigência de depósito, contradiz o reconhecimento do periculum in mora, já que o desfalque patrimonial a que o impetrante estava sujeito é realizado com a exigência do depósito à parte coatora.

Vale ressaltar que apesar da liminar não depender de garantia, seja ela em forma de depósito ou fiança, na prática, é comum os julgadores condicionarem a sua concessão à prestação da mesma.

Uma das questões que suscita discussões é de que se quando cassada ou revogada a liminar, o contribuinte deve ou não pagar multa. Existem duas correntes majoritárias:

A primeira é vinculada ao STF e, segundo entendimento, a liminar é concedida em caráter precário, num juízo de cognição sumaria, razão pela qual o efeito da sua cassação é retroativo. Assim sendo, o contribuinte tinha conhecimento que estava assumindo risco ao seguir a decisão judicial, caso não quisesse assumir este risco deveria realizar o depósito judicial.

Para a segunda corrente, é incabível a cobrança de multa uma vez que não há a caracterização do ato ilícito, visto que o contribuinte deixou de pagar o tributo amparado por uma decisão judicial.

Segundo o artigo 63 da lei 9430 de 1996, o contribuinte tem 30 (trinta) dias para pagar sem multa, quando tem liminar cassada em relação a tributo federal.

“Art. 63. Na constituição de crédito tributário destinada a prevenir a decadência, relativo a tributo de competência da União, cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma dos incisos IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não caberá lançamento de multa de ofício.

§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, aos casos em que a suspensão da exigibilidade do débito tenha ocorrido antes do início de qualquer procedimento de ofício a ele relativo.

§ 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição.”

Se de um lado, o contribuinte suspende a exigibilidade do crédito fiscal, de outro o Fisco tem a justa expectativa de ver o depósito convertido em pagamento, caso seja vencedor. Quem recusa dá as costas ao princípio da isonomia.

Por outro turno, se convencido o juiz a priori de se encontrarem presentes os pressupostos legais da relevância e urgência, a liminar será deferida.

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[1] AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 19ª edição. Editora Saraiva, 2013.