O ISSQN em face da Emenda Constitucional nº 37/02 e da Lei Complementar nº 116/03

RESUMO

O presente estudo visa trazer as discussões e interpretações relativas ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN, abordando em especial, as novas disposições legais: Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2.002 e a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2.003.

Palavras chave: ISSQN, EC 37, LC 116, serviços.

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INTRODUÇÃO

O presente estudo tem como escopo fundamental verificar as principais questões que envolvem tributo de competência municipal, qual seja, o imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN.

Apesar de se tratar de um tributo existente no ordenamento jurídico desde 1.965, há grandes controvérsias com relação ao mesmo, com diversas doutrinas e jurisprudências divergentes.

Se não bastassem tais conflitos, têm-se ainda novas disposições legais sobre a matéria, como a Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2.002 e a recentíssima Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2.003.

Desta forma, procura-se mesclar a legislação anterior com os novos dispositivos, ressaltando alguns pontos relevantes que no futuro próximo, certamente chegarão ao Poder Judiciário.

Portanto, cabem aos profissionais do Direito se anteciparem à problemática, a fim de possuírem elementos capazes de firmar convicções e opiniões, preparando-se para os calorosos debates que virão, sejam eles para a defesa do contribuinte, seja para a defesa do Poder Público Municipal.

O estudo contempla um breve relato histórico do tributo, bem como faz um apanhado geral sobre os aspectos da hipótese de incidência tributária do ISSQN, divididos em seis capítulos, nos quais encontram-se os apontamentos das principais divergências e novidades introduzidas pela EC nº 37/02 e LC nº 116/03.

Para desenvolvimento e conclusão do presente, utilizou-se de metodologia crítica, abrangendo pesquisas doutrinárias e jurisprudenciais.

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CAPÍTULO I:

BREVE RELATO HISTÓRICO

O imposto sobre serviços de qualquer natureza -ISSQN é obra do sexto decêndio do século XX, muito embora a idéia de um imposto sobre o valor agregado possa ser atribuída a autores de épocas anteriores.

Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes ^[1], referido imposto "foi difundido com a aceitação do sistema fiscal da Comunidade Econômica Européia (CEE), onerando a venda de bens materiais (mercadorias) e de bens imateriais (serviços), que o recomendou e ofereceu aos países associados (e ao mundo) suas características essenciais através de duas Diretrizes do Conselho da Comunidade Européia, baixadas em 11 – 4 – 1.967."

Assim, vários países adotaram o ISSQN através de lei única, que dispunha sobre a venda de mercadorias e a venda de serviços. Foi o que ocorreu na França (1966), na Dinamarca (1967), na República Federal Alemã (1967), Holanda (1968), Bélgica (1969), Luxemburgo (1969), Itália (1971) e em outros países.

No Brasil, através da Emenda Constitucional nº 18/65, foram criados dois impostos diferentes: o ICM (atual ICMS) e o ISSQN, sendo atribuída competência tributária a diferentes entes federados (Estados e Municípios), com denominações e legislações específicas para cada um dos tributos.

Vale ressaltar que a EC nº 18/65, substituiu o imposto de indústrias e profissões, que constituía a principal fonte de receita tributária municipal, pelo ISSQN.

A doutrina assinala ser o ISSQN um imposto que se enquadra na categoria dos impostos sobre a circulação, já que desde o seu nascimento em 1.965, o mesmo integrou a categoria dos impostos sobre a produção e circulação.

Portanto, o ISSQN tem por objeto a circulação econômica de serviços, ou seja, a prestação de serviços, consistente na circulação econômica de bens imateriais ou incorpóreos, que não sejam mercadorias ou produtos. Ou seja, as prestações de serviços sem a finalidade lucrativa, não caracterizam a hipótese de incidência do ISSQN.

Após a EC nº 18/65, vieram disciplinar a matéria: Lei nº 5.172/66 - Código Tributário Nacional, em seu artigo 71; Constituição Brasileira de 1.967, em seu artigo 25, inciso II; Decretos-Leis nº 406/68 e 834/69; Emenda Constitucional nº 01/69, no art 24, inciso II; Lei Complementar nº 56/87; Constituição Federal de 1.988, com redação da EC nº 03/93; Lei Complementar nº 100/99; Emenda Constitucional nº 37/02 e Lei Complementar nº 116/03.

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CAPÍTULO II

INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

A incidência tributária ou hipótese de incidência é a descrição hipotética definida em lei, de determinados fatos, os quais efetivamente ocorridos, dão origem à obrigação tributária.

Este fato concreto é chamado de fato gerador ou fato imponível, nos dizeres de Geraldo Ataliba², cuja ocorrência se der nos estritos termos definidos na lei, ensejará o nascimento da obrigação tributária.

De acordo com a definição trazida no Código Tributário Nacional em seu artigo 114, fato gerador da obrigação tributária principal é a situação definida em lei como necessária à sua ocorrência.

Assim, verifica-se que a descrição contida no dispositivo supra mencionado, não se trata de fato gerador e sim de hipótese de incidência, já que refere-se a situação abstrata descrita na lei, que acarretará a ocorrência da obrigação tributária.

Geraldo Ataliba³ atribui à hipótese de incidência quatro aspectos: pessoal, material, temporal e espacial, acrescentando a doutrina, outro aspecto, o quantitativo.

Pretende-se neste Capítulo, a verificação do aspecto material da hipótese de incidência quanto ao imposto objeto desse estudo.

Conforme disposição constitucional (art. 156, inciso III), a competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, inciso II, definidos em lei complementar, é atribuída aos Municípios.

Ressaltando apenas o que por ora interessa, a Constituição atribui aos Municípios a competência para a instituição e cobrança do referido imposto, com a ressalva de que os serviços a serem tributados, não podem ser aqueles que se sujeitam ao imposto sobre a circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, bem como devem os mesmos estarem definidos em lei complementar.

Dispõe o art. 8º do Decreto-lei nº 406/68, com força de lei complementar:

"Art. 8º. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa."

A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2.003, dispõe em seu art. 1º que o ISSQN "tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador."

Da análise das prescrições legais, conclui-se que o aspecto material da hipótese de incidência tributária do ISSQN é prestar serviços. Porém, não se trata de qualquer serviço, mas tão somente aqueles previstos na lista integrante da lei complementar, ainda que envolva fornecimento de material.

Ou seja, os serviços tributáveis pelos Municípios devem estar especificados em lei complementar federal. Mas, como a Constituição Federal não institui tributo, apenas atribui competência aos entes federados para tanto, devem os Municípios através de leis próprias instituir o imposto, fazendo constar todos os itens definidos na lei complementar, sob pena de afronta ao princípio da legalidade (art. 150, inc. I da CF).

2.1. A Taxatividade da Lista

Como já mencionado, os serviços tributáveis descritos no art. 156, inciso III da CF, devem estar devidamente descritos em lei complementar federal, bem como em lei municipal.

A doutrina diverge quanto à possibilidade de interpretação ampla ou analógica dos serviços listados. Essa discussão é salutar, já que se trata da materialidade da hipótese de incidência.

Roque Antonio Carraza⁴ entende que, embora taxativa, a lista é exemplificativa, ou seja, o Congresso ao aprovar a lista de serviços, os definiu com expressões taxativas e exemplificativas. Assim, as expressões contidas na lei seriam gênero, enquanto as interpretações seriam espécies⁵.

O Supremo Tribunal Federal manifestou-se no sentido de que a lista é taxativa, mas admitiu sua aplicação analógica.

Para Hugo de Brito Machado⁶, tal manifestação é errônea, já que não se pode ampliar, por analogia, o alcance da norma definidora do fato gerador dos tributos em geral, em virtude do princípio da legalidade e em vista do disposto no art. 108, § 1º do CTN, segundo o qual o emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não prevista em lei.

Ressalta-se que, embora todas as divergências com relação à aplicação da analogia, muitos Municípios já dispunham em suas leis sobre a possibilidade de interpretação extensiva.

Diante de tanto impasse e a fim de solucionar os questionamentos a respeito da questão, a Lei Complementar nº 116/03, dispôs em seu art. 1º, § 4º que "a incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado", portanto, não há que se falar em exaustividade da lista, embora continue taxativa.

Desta forma, com o advento da nova lei, prevaleceu o entendimento dado pelos tribunais, mas não suprimiu o caráter taxativo da lista, já que este é previsão constitucional.

2.2. A nova lista de serviços

Com o advento da LC nº 116/03 as atividades descritas como serviços passíveis de tributação foram listadas em 40 itens, subdivididos em 244 subitens.

A disposição dos serviços na nova lista é novidade, já que na anterior constavam apenas itens, os quais já descreviam os serviços tributáveis; nesta, os serviços encontram-se descritos nos subitens. Pode-se dizer que os itens são gêneros do serviço tributável e os subitens, espécies.

Dentre as principais alterações, faz-se oportuno mencionar que os serviços de locação de bens móveis foram vetados pelo Presidente da República, acatando proposta apresentada pelo Ministério da Fazenda.

O veto tem como fundamento decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, a qual embora não unânime, restou declarada a inconstitucionalidade da tributação sobre a locação de bens móveis⁷.

Outro item da lista que foi vetado através de proposta apresentada pelo Ministério da Justiça e merece atenção, diz respeito à veiculação e divulgação de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade, por qualquer meio.

Isto porque a nova lista não excepcionou os jornais, periódicos, rádio e televisão, conforme lista anterior, o que poderia acarretar incidência tributária inconstitucional, nos termos da imunidade prevista no art. 150, inc. VI, alínea d, da CF.

Importante ainda mencionar quanto à possibilidade de se tributar os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante a autorização, permissão ou concessão, em que haja pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço, conforme disposto no § 3º do artigo 1º da LC nº 116/03.

Segundo o artigo 175 da Carta Maior, "incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob o regime de concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos". Assim, sendo os serviços públicos incumbência do Poder Público, quando prestados através de concessionários ou permissionários, podem ser tributados?

Primeiramente faz-se necessário verificar o que se entende por serviço público. Maria Sylvia Zanella Di Pietro⁸ conceitua serviço público como "toda atividade material que a lei atribui ao Estado para que a exerça diretamente ou por meio de seus delegados, com o objetivo de satisfazer concretamente às necessidades coletivas, sob regime jurídico total ou parcialmente público."

Assim, ainda que a prestação de serviços por terceiros se tratar de serviços públicos, os atos são praticados sob regime de Direito Privado, sendo os prestadores destituídos de qualquer prerrogativa estatal.

Desta forma, por faltar-lhes as prerrogativas inerentes ao Estado, não podem os outorgados aproveitar dos privilégios dos outorgantes, em especial no que se refere às imunidades tributárias, sendo passíveis, portanto, de serem tributados com base nos serviços prestados⁹.

Outra novidade da lista encontra-se disposta no item 21 e se refere aos serviços de registros públicos, cartorários e notariais. A inclusão de tais serviços na lista já vem despontando controvérsias, sendo que os tabeliães já começam a se manifestarem com relação à impossibilidade da pretensa tributação pelos Municípios e Distrito Federal.

Isto porque, conforme já mencionado, o § 3º do artigo 1º da LC nº 116/03 trata somente de autorização, permissão ou concessão de serviços públicos e de acordo com o artigo 236 da Constituição Federal, os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público.

Assim, por não constar o termo delegação, estariam os cartórios livres do pagamento de ISSQN.

Não nos parece que a questão seja simples. Para tanto se recorre às lições de Hely Lopes Meirelles¹⁰, segundo o qual a delegação pode ser feita sob as modalidades de concessão, permissão ou autorização. Ou seja, delegação é gênero, enquanto que as modalidades são espécies.

Desta forma, os serviços notariais e de registro são passíveis de tributação.

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CAPÍTULO III

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E O LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

A Constituição da República Federativa do Brasil atribui às pessoas políticas de direito público certas competências, entre elas a competência tributária, que se caracteriza por ser a faculdade atribuída ao ente federado para a criação, in abstrato, dos tributos que especifica.

A faculdade constitucional atribuída aos entes federados, deve ser exercida através de lei regularmente aprovada (art. 150, I da CF), na qual conste essencialmente a hipótese de incidência do tributo, o sujeito ativo e passivo, base de cálculo e alíquota.

Isto significa que a Constituição não cria tributos, ao contrário, ela apenas atribui à União, aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e Municípios, a competência para, através de processo legislativo regular, instituir os tributos de sua competência.

De acordo com a discriminação das rendas tributárias constantes na Constituição Federal, a instituição e cobrança do ISSQN são de competência dos Municípios (CF/88, art.156, III).

Com relação ao imposto em estudo, a competência tributária está diretamente vinculada ao aspecto espacial da hipótese de incidência, uma vez que, em regra, é competente para instituir e cobrar o imposto, o Município onde ocorre a prestação de serviço, ou seja, no local onde se dá a ocorrência do fato imponível descrito na norma tributária.

O Código Tributário Nacional, Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1.966, que dispõe sobre as regras gerais do Sistema Tributário, não mencionou por sua vez, sobre qual o local devia ser considerado como da prestação de serviços, assim a incidência do ISSQN passou a obedecer ao princípio comum, qual seja, o local da prestação de serviços.

Em 13 de março de 1.967, o Ato-Complementar nº 36, regulou a matéria com relação às empresas que realizavam prestação de serviços em mais de um município.

O Decreto-Lei nº 406/68, alterou as regras de incidência tributária, passando a regular através de presunção absoluta, o local a ser considerado como da prestação de serviços.

"Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:

a)o do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, o do domicílio do prestador;

b)no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação"

Assim, interessava para estabelecer a competência tributária, o local da prestação do serviço, assim considerado o local onde se efetua a prestação de serviços (para construção civil) ou o local do estabelecimento prestador e, na sua falta, o local do domicílio do prestador.

Daí toda a discussão sobre qual Município tem competência para a cobrança do ISSQN, se o do local da prestação de serviços ou do local onde se encontra o estabelecimento prestador.

Para Roque Antonio Carraza¹¹ e Aires F. Barreto¹², o disposto no art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68 afronta o princípio de territorialidade das leis tributárias. Isto porque, por disposição constitucional, a lei que cria o ISS só pode irradiar efeitos sobre os serviços prestados no território do município que a editou.

Para Hugo de Brito Machado¹³, o problema não está na inconstitucionalidade do art. 12 mencionado, mas na necessidade em se saber o que é o estabelecimento prestador do serviço. O problema encontra-se na possibilidade de considerar como tal o local designado formalmente pelo contribuinte. Referido autor entende como estabelecimento, o local em que se encontram os equipamentos e instrumentos indispensáveis à prestação do serviço, o local em que se pratica a administração dessa prestação.

O Superior Tribunal de Justiça já decidiu que é competente para a cobrança do ISS o Município onde ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento prestador¹⁴.

As decisões do Superior Tribunal de Justiça baseiam-se na existência de um princípio constitucional implícito que assegura a cada Município proceder a tributação sobre os serviços prestados em seu território, acatando o princípio da territorialidade das leis.

Porém, a discussão é se essas decisões afrontam o disposto no art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68, ou seja, se referido dispositivo foi declarado implicitamente inconstitucional, já que segundo norma geral do Direito, o juiz não pode deixar de aplicar uma lei que se encontra em vigor, a não ser que entenda seja a mesma inconstitucional.

Ocorre que até a presente data, não houve qualquer declaração de inconstitucionalidade do artigo em questão, motivo pelo qual, continuam as divergências doutrinárias.

3.1. As disposições do novo diploma legal

A Lei Complementar nº 116, publicada em 31 de julho de 2003, pretendeu amenizar a polêmica que girava em torno do local da incidência do ISSQN, estabelecendo como regra geral, o local do estabelecimento prestador ou local do domicílio do prestador e definindo expressamente onde será devido o imposto, com relação a determinados serviços.

Da análise das hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º, verifica-se que algumas delas se referem à construção civil, cujo local de pagamento tinha previsão expressa no DL nº 406/68, bem como dois incisos foram revogados.

Ou seja, a regra geral disciplinada pela nova Lei Complementar não trouxe qualquer inovação para a grande maioria dos serviços constantes na lista, sendo que a definição e alteração somente se deram com relação àqueles serviços descritos nos incisos do artigo 3º, que não se tratam de construção civil.

De acordo com o artigo 3º do novo diploma legal, considera-se prestado o serviço e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, ressalvando que, será o imposto devido no local:

a)do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese de serviço proveniente do exterior do país, ou que tenha iniciado no exterior;

b)da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista de serviços;

c)da execução da obra, nos casos dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista;

d)da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista;

e)das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista;

f)da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista;

g)da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista;

h)da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista;

i)do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista;

j)do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista;

k)da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista;

l)da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista;

m)onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista;

n)dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista;

o)do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista;

p)da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista;

q)do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista;

r)do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista;

s)da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista;

t)do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista.

Quanto aos serviços de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, a competência será dos Municípios abrangidos pelos respectivos serviços, proporcionalmente.

Competem aos Municípios em que existam a extensão de rodovia, a instituição e cobrança referente aos serviços de exploração das mesmas, se houver cobrança de preço ou pedágio de seus usuários (item 22.01 da lista de serviços).

É competente para instituir e cobrar o ISSQN, o Município onde situa-se o estabelecimento prestador, nos casos dos serviços executados em águas marítimas, com exceção dos serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, de apoio marítimo, de movimentação ao largo, de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres.

Ainda, o art. 4º da LC nº 116/03 define estabelecimento prestador de serviços como o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário e que configure unidade econômica ou profissional, desconsiderando para tanto, as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou outras que vierem a ser utilizadas.

Da análise da disposição mencionada, o critério a ser utilizado para a caracterização do estabelecimento prestador de serviços é a verificação do local onde se encontra presente a estrutura, ainda que mínima, para o desenvolvimento da atividade, seja ela intelectual ou econômica, não podendo ser considerado nem mesmo o local onde a atividade é administrada.

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CAPITULO IV

SUJEITO PASSIVO

O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, conforme descrito no artigo 121 do Código Tributário Nacional.

Sujeito passivo pode ser o contribuinte, ou seja, a pessoa que tem relação pessoal e direta com o fato imponível; ou responsável, aquele que embora não seja contribuinte, está obrigado ao pagamento por conta de previsão legal.

O Decreto-lei nº 406/68 atribuía a sujeição passiva apenas ao prestador de serviço, ou seja ao contribuinte, embora alguns Municípios já vinham disciplinando sobre a responsabilidade de terceiros, em especial quanto à obras de construção civil.

Considerava-se sujeito passivo do ISSQN, a empresa ou o trabalhador autônomo que prestava o serviço tributável, não caracterizado como tal os profissionais que prestavam serviços em relação de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos consultivos ou fiscais de sociedades.

A lei Complementar nº 116/03, disciplina em seu artigo 5º que contribuinte do imposto é o prestador de serviços.

Porém, o artigo 6º da referida lei, repetindo disposição contida no artigo 128 do CTN, concede aos Municípios e Distrito Federal, a faculdade de atribuir à terceira pessoa, a responsabilidade pelo crédito tributário.

Mas tal atribuição somente é possível se se tratar de terceira pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, qual seja, o tomador de serviços.

Além disso, pode a lei que instituir o ISSQN, estabelecer a total exclusão da responsabilidade do prestador de serviços, caracterizando a substituição tributária, ou estabelecer a responsabilidade subsidiária entre o prestador e o tomador de serviços, visando o cumprimento total ou parcial da obrigação, podendo esta se estender às multas e demais acréscimos legais.

De qualquer forma, será o tomador de serviços obrigado a proceder ao recolhimento integral do imposto devido, bem como multas e acréscimos legais, independentemente da retenção do seu valor na fonte.

Portanto, restará aos Municípios e Distrito Federal adotar através de lei, os critérios para responsabilização de terceiros ao pagamento de ISSQN, devendo porém, atribuir tais responsabilidades às pessoas jurídicas que possuem instrumentos de arrecadação e controle das finanças.

Embora a LC nº 116/03 não especifica se qualquer pessoa vinculada ao fato gerador pode ser responsabilizada pelo recolhimento do tributo, as leis municipais devem atribuir tal responsabilidade apenas às pessoas jurídicas, uma vez que as pessoas físicas não possuem mecanismos hábeis para proceder a retenção na fonte, caso contrário poderá se chegar ao absurdo de alguém ir até o cabeleireiro e no ato do pagamento ter que calcular o ISSQN para proceder a retenção na fonte.

Independentemente da previsão em lei municipal ou do Distrito Federal sobre a atribuição de responsabilidade tributária, consideram-se responsáveis os tomadores ou intermediários de serviços provenientes ou que tenham tido início no exterior do país, bem como as pessoas jurídicas, ainda que imunes ou isentas, tomadoras ou intermediárias com relação aos serviços constantes nos itens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05,. 7.09,0 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista.

Convém mencionar que tal dispositivo tem grande relevância quanto à evasão fiscal, já que será muito mais prático aos municípios procederem à fiscalização e cobrança das empresas tomadoras.

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CAPÍTULO V

ALÍQUOTAS

Ao lado da base de cálculo, a alíquota integra o aspecto quantitativo da hipótese de incidência, ou seja, conforme os ensinamentos de Roque Antonio Carraza¹⁵ "é um dos elementos essenciais do tributo, sem a qual não será possível determinar o quantum debeatur...".

A apuração do valor do tributo se dá através da multiplicação da base de cálculo pela alíquota. Portanto, para cumprimento do princípio da legalidade disposto no artigo 150, inciso I da Constituição Federal, a alíquota aplicável deve ter previsão expressa na lei editada pelo ente competente.

Com a redação dada ao artigo 156, § 3º, inciso I da CF, pela Emenda Constitucional nº 37/2002, cabe à União, através de lei complementar, fixar alíquotas máximas e mínimas do ISSQN.

Verifica-se que não compete à lei complementar, a fixação das alíquotas do ISSQN, mas tão somente estabelecer as alíquotas máximas e mínimas, o que se traduz nas limitações constitucionais ao poder de tributar, como menciona Roque Antonio Carraza¹⁶.

5.1. Alíquotas máxima e mínima

Quanto à alíquota máxima, alguns doutrinadores têm entendido que a mesma foi fixada em cinco por cento, através da Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1.999.

Não nos parece ser a melhor interpretação.

A LC nº 100/99 apenas disciplinou a tributação sobre a exploração de rodovia mediante cobrança de pedágio.

Diz o art. 4º da LC nº 100/99:

"Art. 4º. A alíquota máxima de incidência do imposto de que trata esta Lei Complementar é fixada em cinco por cento."

Portanto, a interpretação que se deve dar ao artigo supra descrito, não pode ser extensiva, ou seja, não pode abranger toda a lista de serviços da legislação até então vigente, mas tão somente ao item 101, de que tratou a lei.

Assim, até o advento da LC nº 116/03, apenas o item 101 da lista de serviços continha previsão de alíquota máxima fixada em cinco por cento, os demais itens da lista podiam ser tributados com alíquota superior.

A EC nº 37/02, fixou no art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias a alíquota mínima do ISSQN em dois por cento, até que lei complementar não disciplinar a matéria.

A LC nº 116/03 fixou a alíquota máxima do ISSQN em cinco por cento, não dispondo, entretanto, sobre a alíquota mínima, motivo pelo qual entende-se que a alíquota máxima a ser aplicada pelos Municípios será de cinco por cento e a mínima deve ser igual a dois por cento.

Neste sentido, Hely Lopes Meirelles¹⁷ argumenta:

"as alíquotas do ISS deverão sujeitar-se aos máximos e mínimos fixados em lei complementar, nos termos do art. 156, § 3º, I, da CF, na redação que lhe deu a EC 37, de 12.6.2002. No que tange à alíquota máxima essa disposição constitucional apenas confere à União a faculdade de limitar tais alíquotas, de modo que, na sua falta, os Municípios podem estabelecê-las livremente, como ocorre na atualidade. Já o mesmo não ocorre com a alíquota mínima, pois o art. 88 do ADCT, na redação da EC 37/2002, estabelece que, enquanto lei complementar não fixar a alíquota mínima de que fala o inciso I do § 3º do art. 156 da CF, o ISS terá alíquota mínima de 2%...."

Uma questão que se coloca, já com grande controvérsia é sobre a imediata aplicação da LC nº 116/03. Isto porque há entendimentos de que a lei complementar que fixa a alíquota máxima em cinco por cento se sobrepõe às legislações municipais. Exemplificando, o Município que possui alíquota de dez por cento para determinado serviço, deveria, em virtude da LC nº 116/03, passar a aplicar imediatamente, a alíquota máxima de cinco por cento.

Melhor entendimento é aquele em que a aplicação da alíquota máxima estabelecida pela LC nº 116/03, somente é possível após a adequação das leis municipais, já que a lei complementar federal não é auto-aplicável.

Ademais, a interpretação da LC nº 116/03 deve ser feita em conformidade com outras legislações, em especial a Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2.000.

Isto porque referida lei dispõe sobre a gestão fiscal dos entes públicos, responsabilizando o administrador pelos atos de má gestão, inclusive aqueles que propiciarem renúncia de receita. Desta forma, quando da publicação da LC nº 116/03, os Municípios e Distrito Federal já possuíam em seus orçamentos, previsão da receita oriunda do ISSQN e a aplicação imediata do novo dispositivo legal inviabilizaria medidas compensatórias, já que os novos serviços tributáveis trazidos pela lei, estão adstritos ao princípio da anterioridade.

Portanto, a fixação de alíquotas em no máximo cinco por cento, somente pode ser exigida a partir de 1º de janeiro de 2.004, inclusive judicialmente se os Municípios ou Distrito Federal não procederem as adequações legais até o final do presente exercício.

Salienta-se que pretendia o legislador fixar alíquota máxima de dez por cento aos serviços de jogos e diversões públicas, com exceção a cinema (Art. 8º, inc. I da LC nº 116/03).

Tal matéria foi objeto de veto pelo Ministério do Turismo, por contrariar o interesse público, uma vez que a aplicação de alíquota elevada poderia inviabilizar economicamente os empreendimentos turísticos, os quais absorvem emprego e geram renda, além de que carecem esses setores de capacidade econômica para absorver tal alíquota.

5.2. A Emenda Constitucional nº 37/02 e o Direito Adquirido

A Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2.002, acrescentou o parágrafo terceiro ao artigo 156, estabelecendo que cabe à lei complementar fixar as alíquotas máximas e mínimas, bem como regular a forma e condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Esta emenda acrescentou ainda o artigo 88 no ADCT, o qual fixa a alíquota mínima do ISSQN em dois por cento, enquanto lei complementar não disciplinar sobre o assunto, excetuando deste limite os itens 32, 33 e 34 da lista de serviços anexa ao DL nº 406/68, bem como dispõe que não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida.

Para cumprimento desses dispositivos e a fim de atender a Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2.000, em especial o artigo 14, muitos municípios alteraram suas legislações, fixando a alíquota mínima e revogando os benefícios fiscais anteriormente concedidos.

Segundo Carlos Valder do Nascimento¹⁸:

"exprime a expressão renúncia de receita a desistência do direito sobre determinado tributo, por abandono ou desistência expressa do ente federativo competente para sua instituição. De sorte que importa sempre num abandono ou numa desistência voluntária, pela qual o titular de um direito deixa de usá-lo ou anuncia que não o quer utilizar. Nesse caso, a renúncia decorre da concessão de incentivos fiscais".

E continua o autor supra citado:

"há previsão constitucional no sentido de que os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios poderão promover a reavaliação de todos os incentivos fiscais de natureza setorial concedidos em desacordo com as normas pertinentes, sem prejuízo dos direitos adquiridos, propondo, para a consecução daquela finalidade, as medidas cabíveis juntos aos Poderes Legislativos. Isso é o que disciplina preceito estatuído em capítulo do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias".(art. 41, §§ 1º a 3º).

Vê-se que outra alternativa não restou aos Municípios e Distrito Federal senão a adequação legal, sob pena de seus administradores responderem por má gestão das finanças públicas.

A questão que se coloca diz respeito ao direito adquirido dos contribuintes

beneficiados com isenções fiscais através de leis anteriormente editadas, em face das novas disposições trazidas pela emenda constitucional.

Diz o artigo 5º, inciso XXXVI da Constituição Federal:

"XXXVI – a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada".

Empresta-se ao direito adquirido os princípios da imutabilidade e irrevogabilidade das situações anteriores, as quais por atos contrários e sucessivos, são capazes de revogá-las ou alterá-las.

Trata-se de garantir a segurança jurídica aos destinatários da lei, para que os mesmos não sejam surpreendidos com eventos posteriores passíveis de lhes causarem prejuízos.

Assim, é possível considerar que a emenda constitucional caracteriza ofensa ao direito adquirido dos contribuintes legalmente beneficiados, na medida em que aplicada em consonância com a Lei de Responsabilidade Fiscal e o princípio da isonomia, obrigando os Municípios e o Distrito Federal à sua adequação.

Ocorre que, de acordo com o inciso IV, § 4º do artigo 60 da Constituição Federal, "não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: IV – os direitos e garantias individuais".

Portanto, o que deve ser discutida é a legalidade da própria emenda constitucional.

O fato é que há entendimentos de que as emendas à Constituição Federal, quando aprovadas, passam a integrar o conteúdo da norma, não podendo se falar em inconstitucionalidade.

Porém, em sendo a emenda constitucional fruto do poder constituinte derivado, é possível que seja contrária à Carta Maior, devendo ser questionada sua constitucionalidade, pelo Supremo Tribunal Federal, nos termos do artigo 102 da CF.

Enquanto se espera manifestação do STF, há que se interpretar as normas com fito de minimizar ingerências na competência municipal.

Neste sentido, segundo o artigo 178 do Código Tributário Nacional, "a isenção, salvo de concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo..."

Da análise do dispositivo supra, pode-se dizer que a isenção legalmente concedida por prazo certo e condicionada, não pode ser revogada a qualquer tempo, em respeito aos princípios constitucionais já mencionados. Portanto, apenas estaria à mercê da EC nº 37/02, os benefícios concedidos por prazo indeterminado e de forma incondicional.

Por fim, não restam dúvidas de que a Emenda Constitucional nº 37/2002 está eivada de inconstitucionalidades, já que ofende os direitos e garantias individuais, bem como a autonomia municipal quanto à concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais (artigo 60, § 4º, I e IV da CF), cabendo ao STF manifestar-se a respeito, enquanto isso, devem os Municípios e Distrito Federal acatar o dispositivo legal.

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CAPÍTULO VI

BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo integra o aspecto quantitativo da hipótese de incidência, uma vez que tem finalidade de mensurar o quantum devido, ou seja, é a partir da base de cálculo que se poderá atribuir valor pecuniário à obrigação tributária.Neste sentido que o caput do artigo 9º do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1.968, disciplina que a base de cálculo do imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISSQN é o preço do serviço, trazendo nos seus §§ 1º e 3º, a exceção à regra, ou seja, a incidência de imposto fixo, aplicável em alguns casos¹⁹.

Assim, em regra a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço. A aplicação de imposto com valor fixo só tem lugar, segundo a doutrina e jurisprudência²⁰, desde que seja mais benéfico que o imposto calculado pelo faturamento (preço do serviço).

Desta forma, cumprida a exigência mencionada, as sociedades civis especificadas no § 3º do artigo 9º do DL nº 406/68, seriam passíveis de tributação pelo imposto fixo, devendo o mesmo ser calculado com relação a cada profissional habilitado, que preste serviços em nome da sociedade, com responsabilidade pessoal, seja sócio, empregado ou não.

Com base na igualdade tributária, outras sociedades civis não especificadas na legislação, poderiam pleitear a aplicação de valor fixo, conforme disposição constitucional contida no artigo 150, inciso II.

Faz-se imperioso ressaltar que o Supremo Tribunal Federal já se manifestou sobre a pertinência da tributação através de imposto fixo, não só às sociedades uniprofissionais, mas também às pluriprofissionais²¹.

6.1. A tributação das sociedades civis frente à nova lei

A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2.003, embora pudesse resolver o impasse com relação à aplicação de tributo fixo ou variável, bem como finalmente estabelecer os seus beneficiários, trouxe outra celeuma, já que reproduziu a regra geral sobre a base de cálculo, porém, não tratou de revogar o artigo 9º do DL nº 406/68, o que tem gerado calorosas discussões e interpretações divergentes.

O fato é que a Câmara dos Deputados quando da análise do Projeto de Lei, revogou o artigo 9º do DL nº 406/68, porém o Senado Federal vetou referida revogação, motivo pelo qual tal artigo continua em plena vigência.

Alguns estudiosos têm entendido que a nova lei não acatou a tributação por valor fixo, já que tal matéria não foi estabelecida no artigo 7º da LC nº 116/2003, que dispõe sobre a base de cálculo.

Ocorre que, como já mencionado, o artigo 9º do DL nº 406/68 não foi revogado, nem mesmo seu § 1º, o qual manteve a redação original, assim, os contribuintes classificados como autônomos e prestadores de serviços que utilizem sua própria força de trabalho, estão livres do cálculo do imposto com base na remuneração percebida, sendo tributados através de imposto fixo.

Portanto, em se tratando de prestação de serviço sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto é fixo. Neste caso, não há que se falar em alíquota ou base de cálculo.

Ressalta-se que os demais parágrafos do artigo 9º do DL nº 406/68, foram acrescidos ou alterados por legislações supervenientes, como o Decreto-Lei nº 834/1.969, Lei Complementar nº 56/1.987 e Lei Complementar nº 100/1.999, as quais foram expressamente revogadas pelo artigo 10 da LC n º 116/03.

O fato é que a nova lei não disciplinou diferentemente sobre toda a matéria constante no artigo 9º da legislação até então vigente, bem como não revogou expressamente referido artigo.

Desta forma, com relação à base de cálculo, encontra-se em vigência o disposto no artigo 7º da LC nº 116/03 e § 1º do artigo 9º do Decreto-Lei nº 406/68.

Não restam dúvidas que a melhor técnica legislativa seria ter reproduzido no novo texto as matérias que pretendiam não fossem revogadas, dispondo, ao final, a revogação da totalidade dos dispositivos da legislação então vigente.

Neste diapasão, deve-se considerar revogados os §§ 2º a 6º do artigo 9º do DL nº 406/68, concluindo-se pela revogação da tributação privilegiada, ou seja, por valor fixo, das sociedades profissionais, sejam elas uniprofissionais ou pluriprofissionais.

6.2. Novas disposições legais

De acordo com o novo diploma legal, no caso dos serviços relativos à locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos dutos e condutos de qualquer natureza, que forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à sua extensão ou ao número de postes existentes em cada Município.

Não se incluem na base de cálculo dos serviços de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, sondagens, perfuração de poços, escavações, drenagem e irrigação, terraplenagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos, reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres, os materiais fornecidos pelo prestador, os quais estão sujeitos ao ICMS (artigo 7º, § 2º, inc. I da LC nº 116/03).

Com relação ao dispositivo supra mencionado, bem como quanto às exceções previstas nos itens 14.01, 14.03 e 17.11 da nova lista, deve-se verificar a constitucionalidade diante do artigo 151, inc. III da CF, que diz:

"Art. 151. É vedada à União:

...

III – instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios."

Ao dispor sobre isenção, Roque Antonio Carraza²² menciona diversos doutrinadores, entre eles, vale mencionar os pronunciamentos de Amílcar de Araújo Falcão e Paulo de Barros Carvalho.

Sintetizando as doutrinas, o primeiro entende que a isenção se dá quando o legislador, considerando a capacidade econômica do contribuinte, por considerações extrafiscais, determina a inexigibilidade do débito tributário, ou seja, ocorre a incidência tributária com nascimento da obrigação, porém, o legislador dispensa o pagamento; para o segundo, a regra de isenção ataca contra um ou mais aspectos da hipótese de incidência, impedindo o nascimento da obrigação tributária.

Feitas tais considerações, verifica-se que o caso em questão não se trata de isenção, uma vez que o emprego de materiais pelos prestadores de serviços não caracteriza hipótese de incidência tributária do ISSQN, bem como a exclusão de tais valores, não ataca qualquer aspecto da norma jurídica desse imposto.

Ora, de acordo com disposição constitucional, competem aos Estados e Distrito Federal a instituição e cobrança do imposto sobre a circulação de mercadorias. Ou seja, a não exclusão da base de cálculo do valor dos materiais empregados caracteriza bitributação, que é vedada pela Constituição Federal.

Ressalta-se ainda que de acordo com o disposto no artigo 146, I e II da CF, à lei complementar compete dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária dos entes federados, bem como regular as limitações ao poder de tributar.

Desta forma, não há que se falar em inconstitucionalidade por afronta ao art. 151, inc. III da CF.

A legislação anterior previa a dedução do valor das subempreitadas já tributadas pelo ISSQN da base de cálculo dos serviços da construção civil. A LC nº 116/2003, não previu tal dedução, uma vez que referida matéria foi objeto de veto em função da proposta apresentada pelo Ministério das Cidades, sob a alegação de que a norma contida no novo diploma legal ampliou a dedução prevista na legislação anterior, já que nesta apenas eram dedutíveis da base de cálculo as subempreitadas de obras civis, além do que a redação da nova lei, permitiria a dedução do imposto, ainda que não efetivamente pago.

O Presidente da República vetou, em função da proposta apresentada pelo Ministério das Cidades, o dispositivo constante no parágrafo terceiro do artigo 7º do novo diploma legal, o qual permitia às cooperativas que prestam serviços relativos a planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar odontológica e congêneres, deduzir da base de cálculo do imposto devido, os valores pagos a terceiros pela prestação de serviços de hospitais, laboratórios, clínicas, medicamentos, médicos, odontólogos e demais profissionais de saúde.

Referido veto teve como fundamento a concorrência desleal que ocorreria entre os planos operados por cooperativas e outros planos de saúde, além do que, entendeu tratar-se de dispositivo com redação imprópria já que não separou o ato cooperativo das demais operações mercantis não-cooperativas contrariando o disposto no artigo 146, inc. III, alínea c, da Constituição Federal.

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CONCLUSÃO

Diante de tantas controvérsias que giravam em torno do ISSQN, havia necessidade da edição de uma lei que iria sanar ou ao menos amenizar tais conflitos.

Porém, não é o que ocorreu.

A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2.003, possui muitas impropriedades, trazendo novas discussões, além daquelas trazidas pela Emenda Constitucional nº 37, de 12 de junho de 2.002.

Dentre os pontos negativos dos novos diplomas legais, há que se ressaltar, em especial: a falta de menção sobre sua imediata aplicação; a não revogação do art. 9º do DL nº 406/68; a falta de menção sobre a alíquota mínima; a constitucionalidade da EC nº 37/02.

Quanto aos aspectos supra mencionados, temos que a LC nº 116/03, não é auto-aplicável, já que de acordo com disposição constitucional, compete aos municípios instituírem e cobrarem o ISSQN, bem como fixar suas alíquotas. Portanto, embora a lei complementar tenha fixado a alíquota máxima, a mesma apenas terá eficácia após lei municipal dispor sobre a matéria, sob pena de inconstitucionalidade.

Ademais, deve-se interpretar a novo dispositivo legal considerando em especial a Lei de Responsabilidade Fiscal, ou seja, a redução imediata de alíquotas durante o exercício financeiro pode caracterizar renúncia de receita, uma vez que no orçamento já consta a previsão do valor a ser arrecadado. Desta

forma, deve-se considerar a alíquota máxima fixada pela LC nº 116/03 deve ser aplicada após disposição em lei municipal ou do Distrito Federal, produzindo efeitos somente a partir de 1º de janeiro de 2.004.

Porém, na hipótese do Município ou do Distrito Federal não proceder à adequação legal, reduzindo as alíquotas que porventura estejam fixadas acima de 5%, acreditamos que é cabível ações judiciais para que o pagamento do ISSQN seja feito sob a alíquota máxima prevista na lei complementar.

Quanto à polêmica existente na aplicação de tributo fixo ou calculado de acordo com o preço do serviço para as sociedades uniprofissionais ou pluriprofissionais, não restou resolvida, pelo contrário, já que a LC nº 116/03 em não revogando o artigo 9º e parágrafos do DL nº 406/68 e revogando todas as leis supervenientes que alteraram os §§ 2º a 6º do artigo citado, excluiu a possibilidade de tais sociedades se beneficiarem da tributação através de imposto fixo, o que sem dúvida, gerará grande conflito.

Ainda, embora pareça questão clara e incontroversa, existem divergências quanto à alíquota mínima do ISSQN. A EC nº 37/02, estabeleceu no artigo 88, a alíquota mínima de dois por cento, com exceções, enquanto lei complementar não disciplinar a matéria.

Ocorre que, após a edição da emenda constitucional, foi editada a LC nº 116/03, a qual tratando exatamente do mesmo assunto, ou seja, disciplinando sobre o ISSQN, nada mencionou a respeito da alíquota mínima, fazendo com que alguns intérpretes considerem seja a mesma igual a zero.

Não nos parece o melhor entendimento. Ora, se a lei complementar, ainda que posterior à emenda constitucional não dispôs expressamente sobre a questão, deve-se permanecer a previsão constitucional, ou seja, a alíquota mínima igual a dois por cento.

É oportuno frisar o entendimento sobre a inconstitucionalidade da Emenda Constitucional nº 37/02, por afronta ao princípio da isonomia e às cláusulas pétreas dispostas no artigo 60, § 4º, incisos I e IV da CF.

Tal inconstitucionalidade deverá ser objeto de análise do Supremo Tribunal Federal, o qual é responsável pela guarda da Constituição, sob o fundamento de que as emendas oriundas do poder constituinte derivado podem ser contrárias à Carta Maior.

Assim, percebe-se que tanto a Emenda Constitucional nº 37/02 quanto a Lei Complementar nº 116/03, não sanaram conflitos já existentes, muito pelo contrário, além de permanecerem as discussões, novas foram trazidas, cabendo aos profissionais do Direito se prepararem para dirimir as contradições junto ao Poder Judiciário.

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NOTAS

01.Ives Gandra da Silva Martins. Curso de Direito Tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2001.

² Geraldo Ataliba. Hipótese de Incidência Tributária. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1.984

³ ATALIBA. Op. cit. passim.

⁴ Roque Antonio Carraza. Curso de Direito Constitucional Tributário. 19. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2.003. p. 852.

⁵ Celso Ribeiro Bastos. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1994. p. 272.

⁶ Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2.003. p. 361.

⁷ O Tribunal, por unanimidade, conheceu do Recurso Extraordinário nº 116.121, e, por maioria, vencidos os Senhores Ministros Octavio Gallotti (Relator), Carlos Velloso (Presidente), Ilmar Galvão, Nelson Jobim e Mauricio Correa, deu-lhe provimento, declarando, incidentalmente, a inconstitucionalidade da expressão "locação de bens móveis", constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-lei nº 406/68, na redação dada pela LC nº 56/87.

⁸ Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

⁹ Neste sentido, Diógenes Gasparini ensina: "O privilégio do outorgado para a execução e exploração de um serviço não o torna, de regra, isento ou imune ao direito de tributar do Estado. Destarte, se, pela lei, não estiver inibida a sua competência tributária, a ela se subsume o permissionário ou o concessionário. Estes, pelos mesmos motivos, estão obrigados a atender às imposições tributárias das demais pessoas estatais. Nenhum direito, nesse campo, se lhes reconhece senão os explícitos na lei." (Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1995.)

¹⁰ Hely Lopes Meirelles. Direito Administrativo Brasileiro. 13. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003.

¹¹ Carraza. Op. cit.. p. 855.

¹² Aires F. Barreto. Revista Dialética de Direito Tributário nº 60.

¹³ Machado. Op. cit. p. 359.

¹⁴ "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. ISS. FATO GERADOR. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. RECURSO ESPECIAL TEMPESTIVO. SÚMULA Nº 07/STJ. INAPLICABILIDADE. I – A Primeira Seção desta Corte já pacificou o entendimento de que, para fins de incidência do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea "a", do Decreto-Lei nº 406/68. II – Sendo o acórdão recorrido publicado no dia 30 de junho, tem-se como tempestivo o recurso especial interposto no dia 15 de agosto, a teor do artigo 184, § 2º, do CPC. III – Inocorre o óbice contido na súmula nº 7 desta corte, quando para dirimir o recurso especial se dispensa a análise dos fatos contidos nos autos. IV – Precedentes. V – Agravo Regimental improvido."(STJ – AGRESP334188/RJ – Rel. Min. Francisco Falcão – DJ 23.06.2003, p. 0245). No mesmo sentido: STJ – AGA 196490/DF – Rel. Min. Eliana Calmon; STJ – RESP 115279/RJ – Rel. Min. Francisco Peçanha Martins.

¹⁵ Carraza. Op. cit. p. 227.

¹⁶ Carraza. Ibid. p. 856.

¹⁷ Hely Lopes Meirelles. Direito Municipal Brasileiro. 13. ed. São Paulo:Malheiros Editores,. 2003. p. 216.

¹⁸ Carlos Valder do Nascimento. Comentários à Lei de Responsabilidade Fiscal. Organizado por Ives Gandra da Silva Martins, São Paulo:Editora Saraiva, 2001.

¹⁹ Prescrevem os dois parágrafos:

"§ 1º. Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho".

(...)

§ 3º. Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável."

²⁰ REs 96.475, 85363 e 91715.

²¹ RE nº 96.475-4/SP, relator Rafael Mayer, julgado em 14.05.1982, DJ de 04.06.1982, Ementário 1.257/2.

²² Carraza. Op. cit. p. 758.

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