Os limites da elisão, evasão e elusão fiscal no que tange ao planejamento tributário

RESUMO:
A arrecadação fiscal no âmbito da União tem sido uma preocupação de muitos doutrinadores, tendo em vista a existência de determinadas práticas que impossibilitam a chegada de recursos aos cofres públicos, como a elisão, evasão e elusão fiscais. A presente monografia apresenta o conceito de tais institutos, trabalhando as diferenças entre eles, com base em doutrinas, no Código Tributário Nacional e em jurisprudências. Outrossim, serão destacadas as formas de tributos existentes no Ordenamento Jurídico Brasileiro, bem como a origem da obrigação tributária. Além disso, impende destacar como se realiza o planejamento tributário e o que é considerado fraude no âmbito do Direito Tributário, analisando-se, por fim, os limites da elisão, evasão e elusão fiscal no planejamento tributário.

Palavras-chave: arrecadação fiscal, elisão, evasão, elusão, tributos, obrigação tributária, planejamento tributário, limites.

Abstract The tax collection within the Union has been a concern of many scholars, in view of the existence of certain practices that prevent the arrival of resources to public coffers, as elision, tax evasion and elusion. This monograph presents the concept of such institutes, working the differences between them, based on doctrines, the National Tax Code and jurisprudence. Furthermore, it will highlight all forms of existing taxes in the Brazilian legal system, as well as the source of the tax liability. In addition, it will highlight how it will tax planning and what is considered fraud under the Tax Law, analyzing, finally, the limits of the institutes of tax planning. Keywords: tax collection, elision, evasion, elusion, taxes, tax liability, tax planning, limits
1 Graduada em Economia. Concluinte do Curso de Direito na UNESA. Estágio como Conciliadora no Juizado Especial Cível da Região Oceânica de 2011 a 2013. Estágio na Procuradoria da Fazenda Nacional em Niterói.
SUMÁRIO:
1.Introdução. 2. Desenvolvimento; 2.1. Sistema Tributário Nacional; 2.2. Conceito de Tributo; 2.2.1. Espécies de Tributos; 2.2.1.1 Impostos; 2.2.1.2. Taxas; 2.2.1.3. Contribuições de Melhorias; 2.2.1.4. Empréstimos Compulsórios; 2.2.1.5. Contribuições. 2.3. Espécies de Tributos Federais. 2.4. Obrigação Tributária. 2.5. Fato gerador da obrigação tributária. 2.5.1. Sujeitos da Obrigação Tributária; 2.5.2. Solidariedade tributária. 2.6. Planejamento Tributário. 2.7. Fraude. 2.8. Evasão, elisão e elusão fiscais. 2.8.1. Evasão fiscal; 2.8.1.1 Espécies de Evasão; 2.8.1.1.1. Evasão Omissiva. 2.8.1.1.2. Evasão Comissiva. 2.8.1.2. Jurisprudências acerca da evasão fiscal. 2.8.2. Elisão fiscal. 2.8.2.1. Espécies de elisão fiscal. 2.8.2.2. Jurisprudências acerca da elisão fiscal. 2.8.3. Elusão fiscal. 2.9. Consequências. 2.10. Limites do planejamento tributário no que tange à evasão, elisão e elusão fiscais. 3. Conclusão. 4. Referências Bibliográficas.
1 INTRODUÇÃO
O Brasil possui uma elevada carga tributária, fato este que gera grande insatisfação por parte do povo brasileiro, principalmente no que tange à classe empresarial, apontando-a como uma das grandes responsáveis pelas falências ocorridas. Devido a isso, os contribuintes tendem a procurar alternativas de forma a esquivar-se da cobrança dos tributos, o que ocasiona, por consequência, o esvaziamento dos cofres públicos e prejuízo ao Erário. Uma das formas de desvio da arrecadação tributaria é a crescente procura por profissionais especializados na atividade denominada planejamento tributário, a qual visa à diminuição, por meios legais, de gastos por através da redução da carga tributária.
Em tempos em que o Sistema Tributário mostra-se, em várias situações, difícil de ser compreendido - em certos casos pela própria normatização dos tributos que é deficiente, em outros, pela falta da mesma - bem como a demasiada carga tributária que se apresenta no país, considera-se oportuna e relevante a análise dos institutos da elisão, evasão e elusão fiscais, com suas correspondentes diferenciações. Sob esse viés, pretende-se mostrar quais práticas são consideradas legais e quais não são, bem como o que essas condutas acarretam nos cofres federais.
O ordenamento jurídico brasileiro assegura ao contribuinte expressiva gama de direitos que condicionam o exercício das competências tributárias. Outrossim, a questão que aqui se pretende analisar é a seguinte: até que ponto o contribuinte, no exercício de sua autonomia privada e direito à liberdade, pode planejar suas ações de forma a economizar tributos sem que, com isso, incorra em um ilícito e lese o princípio da justa repartição dos encargos públicos?
Com efeito, o presente estudo visa a demonstrar a dicotomia entre o lícito e o ilícito no que tange aos institutos supramencionados, pretendendo verificar quais os limites para sua legitimidade, tendo em vista que, em contrapartida aos direitos assegurados aos contribuintes, encontram-se os interesses antagônicos do fisco, de arrecadar cada vez mais e desconsiderar atos e negócios dos particulares com o fim de dissimular a ocorrência do fato gerador, bem como os valores da justiça social consagrados pelo Estado. Todas essas questões demandam uma análise aprofundada da matéria, haja vista que o tema encontra-se inserido não só no âmbito jurídico, mas também nos campos social e empresarial.
2 DESENVOLVIMENTO
2.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
O Sistema Tributário Nacional é formado por um conjunto de normas tributárias utilizadas pelo Governo para exigir os tributos. Os tributos instituídos por lei são regulados por princípios e normas, conforme o art. 145 da CRFB/88, que dispõe o seguinte: “Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”
Desta forma, percebe-se que a Constituição Federal, per si, não cria tributo algum, e sim divide o poder de tributar entre os entes federativos que, por lei, os instituirão, observados os limites constitucionais.
2.2 CONCEITO DE TRIBUTO
Conforme o Código Tributário Nacional,
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”
Como se pode notar acima, tributo é uma obrigação principal, tendo em vista que decorre de uma prestação pecuniária, cujo valor é representado por moeda nacional corrente. Possui ainda caráter compulsório, uma vez que independe da manifestação de vontade do contribuinte, bastando a ocorrência do fato gerador que lhe deu origem. Caso esse fique inadimplente, a obrigação principal dará origem a obrigações acessórias, tais como juros e multas advindos do não pagamento. Vale ressaltar que não existe tributo facultativo, haja vista que, caso fosse, ninguém pagaria. Tributo só pode ser instituído por lei e somente ente federativo é que possui poder legislativo.
2.2.1 Espécies de Tributos
De acordo com a doutrina majoritária e a jurisprudência dos Tribunais Superiores, são cinco as espécies de tributos, quais sejam, impostos, taxas, contribuições de melhorias, empréstimos compulsórios e contribuições sociais, tratadas pelos artigos 145, 148, 149 da CRFB/88.
2.2.1.1 Impostos:
Os impostos são destinados a cobrir as necessidades públicas gerais, fazendo parte da receita derivada do Estado. Dessa forma, diferente das taxas, os impostos não exigem nenhuma contraprestação por parte do Estado, sendo a base de cálculo definida pela manifestação de riqueza do indivíduo. Quanto maior for a manifestação de riqueza, maior o valor do imposto devido, conforme se depreende do art. 145 do CTN.
Nesses termos, o art. 16 do Código Tributário Nacional dispõe o seguinte:
"Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".
Desse modo, imposto é um tributo pago de forma compulsória pelas pessoas, sejam elas físicas ou jurídicas, de forma a atender parte das necessidades de Receita Tributária do Poder Público, assegurando o funcionamento de sua burocracia, bem como o atendimento social à população e os investimentos em obras essenciais.
Ao realizar o recolhimento do imposto, o Poder Público não tem por obrigação oferecer ao contribuinte algum tipo de contraprestação direta e imediata, ou seja, o contribuinte pagou e sabe que não irá receber algo em troca de forma imediata por conta do adimplemento deste tributo.
Sendo assim, o imposto é uma espécie tributária de suma importância para o Estado, tendo em vista que gera recursos para a manutenção e execução dos serviços públicos.
2.2.1.2 Taxas
Segundo Eduardo Sabbag,2 taxa é um tributo vinculado à ação do Estado, associando-se à atividade pública, e não à ação do particular. É exigida pelos entes federativos, não se admitindo a exigência em face de atuação de empresa privada. A taxa é bilateral, contraprestacional e sinalagmática.
O fato gerador da taxa é o exercício regular do poder de polícia e/ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
A taxa é dividida em dois tipos: taxa de polícia e taxa de serviço. A taxa de polícia é chamada também de fiscalização, sendo exigida em razão de atos de polícia realizados pela Administração Pública. Já a taxa de serviço é cobrada em virtude da prestação estatal de um serviço público específico e divisível. Nesse caso, a prestação do serviço público poderá ser de utilização efetiva ou potencial. Os exemplos de serviços públicos que preenchem os requisitos para cobrança de taxas são vários, como água, luz, esgoto etc.
A base de cálculo é o que gera a dimensão do fato gerador, permitindo a indicação do quanto se deve, não podendo ser a mesma do imposto. Cabe destacar ainda que taxa não é tarifa. A segunda é uma espécie de preço público, como o pedágio, por exemplo, sendo um preço de venda do bem exigido por empresas prestadoras de serviços públicos. Na taxa, há compulsoriedade, por ser um tributo. No preço público, não há essa característica, podendo o contribuinte optar por pagar ou não (facultatividade). Ao contrário de imposto, o contribuinte, ao pagar a taxa, pode receber algum benefício ou vantagem em troca, como a utilização de um serviço público.
2.2.1.3 Contribuição de melhoria
Previsto no art.145 da CF, a contribuição de melhoria é o:
"Tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação que representa um benefício especial auferido pelo contribuinte. Seu fim se destina às necessidades do serviço ou à atividade estatal".
A existência dessa espécie tributária é justificada pelo freio ao enriquecimento involuntário de proprietários de imóveis adjacentes a obras públicas que os valorizem, o que
2 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário – 5ª ed. – São Paulo: Saraiva, 2013. Pg. 421
faz com que tais pessoas tenham que pagar uma indenização ao Estado em virtude da valorização imobiliária.
A cobrança da contribuição de melhoria é restrita à área em que a obra que ocasionou a valorização imobiliária foi realizada. Assim, o fato gerador reside na relação direta entre valorização imobiliária e a obra pública. A base de cálculo encontra-se apoiada no quantum de valorização acrescido ao imóvel em razão da obra pública realizada pela Administração.
2.2.1.4 Empréstimo Compulsório
O empréstimo compulsório encontra-se regulado no art. 148 da Constituição Federal e também, no que for cabível, no art. 15 do CTN.
Assim dispõe o art. 148 da CRFB/88:
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”
O empréstimo compulsório é também chamado de empréstimo forçado, em que há uma coexistência de deveres entre o Fisco e o contribuinte, tendo em vista que cabe a este a satisfação do pagamento do tributo e àquele o ônus de sua posterior restituição na mesma espécie tributária. O empréstimo compulsório é competência exclusiva da União, dependendo de lei complementar para sua instituição, o que afasta a utilização de medida provisória. É a única espécie de tributo que não figura receita definitiva, uma vez que, não é um ingresso definitivo aos cofres públicos, pois é um tributo feito para atender despesas extraordinárias.
2.2.1.5 Contribuições
O art. 149 da CRFB/88 preceitua que as contribuições são divididas em federais, estaduais, distritais e municipais. Segundo Eduardo Sabbag3,
“As contribuições são gravames cuja destinação se revela no financiamento de gastos específicos, no contexto de intervenção do Estado nos campos social e econômico, no cumprimento de ditames da política de governo”.
O art. 149 caput designa as seguintes contribuições: sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
Este tipo de tributo foi criado com o intuito de ajudar financeiramente os órgãos previdenciários, assistenciais e das categorias profissionais, servindo também para custear o poder de controle do Estado com relação a um determinado mercado e manter os órgãos de classe, como sindicatos ou conselhos que representam determinada área profissional.
2.3 ESPÉCIES DE TRIBUTOS FEDERAIS:
A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 prevê de forma taxativa as listas de impostos. Os federais estão descritos no art. 153, quais sejam, o imposto de importação, imposto de exportação, imposto de renda, imposto sobre produtos industrializados, imposto sobre operações financeiras, imposto territorial rural, imposto sobre grandes fortunas, impostos residuais e imposto extraordinário de guerra.
2.4 OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
De acordo com Luciano Amaro4,
“ao tratar da obrigação tributária, interessa-nos a acepção da obrigação como relação jurídica, designando o vínculo que adstringe o devedor a uma prestação em proveito do credor, que, por sua vez, tem o direito de exigir essa prestação a que o devedor está adstrito. A obrigação tributária, de acordo com a natureza da prestação que tenha por objeto, pode assumir as formas que referimos (dar, fazer ou não fazer)”.
3 SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário – 13ª ed. – Niterói: Impetus, 2012. Pg. 48
4 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 18ª ed. – São Paulo: Saraiva, 2012. Pg. 271
A obrigação tributária é a relação jurídica transitória que se dá entre o devedor e o credor, tendo como objeto a prestação pessoal econômica, positiva ou negativa, sendo garantido o adimplemento desta através do patrimônio do devedor. É irrelevante a manifestação de vontade das partes na formação da relação jurídica.
Assim, sempre que ocorrer um fato previsto em lei que dê origem ao dever de pagar tributos, haverá uma obrigação tributária principal. Já a acessória decorrerá de ter de fazer algo, tal como apresentar a declaração de rendimentos ou a emissão de notas fiscais.
Para que a obrigação tributária seja legalmente caracterizada, é necessário que se conheça seu fato gerador, o sujeito passivo e o sujeito ativo, constituindo-se estes elementos como básicos para a existência do tributo.
Segundo Paulsen5,
“A relação tributária é uma relação obrigacional, cujo objeto é uma prestação pecuniária. Num dos pólos, está o devedor; no outro, o credor. Obrigação e crédito pressupõem um o outro. A obrigação, quando surge, já se estabelece em favor do sujeito ativo. À obrigação, pois, do ponto de vista da fenomenologia da relação jurídica, corresponde o crédito e vice-versa. Mas o CTN, por ficção, diz que a obrigação surge com a ocorrência do fato gerador (art. 113, §1º) e que o crédito é constituído através do lançamento (art. 142). Isso porque se refere ao crédito formalizado, documentado, revestido de certeza e liquidez e, por isso, oponível ao sujeito passivo”.
2.5 FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
O conceito de fato gerador é definido nos arts. 114 a 116 do CTN, nos seguintes termos:
“Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
5 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15ª ed. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013. Pg. 913
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.(Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)”
O legislador vinculou a ocorrência de dados fatos ao surgimento da obrigação tributária. Deste modo, o surgimento destes fatos pode ou não originar-se da vontade das partes, isto é, apesar de o contribuinte nada fazer, o fato gerador ainda assim pode ocorrer, sendo devido o imposto, como no caso do IPTU, que é cobrado independentemente de qualquer ato do proprietário do imóvel.
O fato gerador da obrigação acessória ocorre em qualquer situação que impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (CTN, art. 115). O surgimento da obrigação pode ser oriundo de outra norma que não a lei.
Outrossim, o fato gerador é consumado a partir do momento em que se verificarem as circunstâncias materiais necessárias à produção dos efeitos decorrentes destas.
No artigo 114 do CTN, o fato gerador da obrigação principal é definido como situação prevista em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. De acordo com Paulsen, somente a partir da ocorrência do fato gerador é que se pode afirmar que nasceu a obrigação jurídica de pagar um determinado tributo.
Deste modo, percebe-se que o legislador vinculou a ocorrência de determinados fatos ao surgimento da obrigação tributária. O surgimento destes fatos pode ou não prover da vontade das partes, isto é, apesar do contribuinte não fazer algo, o fato gerador ainda assim ocorre e o imposto será devido. Pode-se citar como exemplo o caso do IPTU, onde independentemente de qualquer ato do proprietário do imóvel, o tributo será devido a cada ano.
O fato gerador da obrigação acessória consiste em qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. Na obrigação acessória existe a situação que pode ser definida pela “legislação tributária”, ou seja, a exigência para o surgimento desta obrigação pode ser de outra norma que não a lei. O tributo somente é devido quando há consumação do fato sobre o qual incide a norma tributária, isto é, quando concretizada a hipótese de incidência tributária.
2.5.1 SUJEITOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A obrigação tributária nasce a partir da ocorrência do fato gerador entre sujeito ativo e sujeito passivo.
Segundo Eduardo Sabbag6,
“A sujeição ativa é matéria afeta ao polo ativo da relação jurídico-tributária. Refere-se, pois, ao lado credor da relação intersubjetiva tributária, representado pelos entes que devem proceder à invasão patrimonial para a retirada compulsória de valores, a título de tributos”.
O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público competente para determinar o cumprimento da prestação tributária. Tal pessoa jurídica é a Fazenda Pública, credora do tributo devido.
As pessoas jurídicas de direito público podem se tornar titulares, por delegação, das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, bem como executar leis, atos, serviços ou decisões administrativas em matéria de Direito Tributário.
Sabbag classifica o sujeito ativo em direto e indireto, sendo o primeiro relacionado aos entes tributantes, detentores de competência tributária, isto é, do poder legiferante de instituir tributos. Já o sujeito indireto refere-se aos entes parafiscais, detentores de capacidade tributária ativa, com o poder de arrecadar e fiscalizar tributos.
Entretanto, o sujeito passivo é aquele que possui o dever de realizar o pagamento da obrigação, caracterizado assim como contribuinte ou responsável, de acordo com a sua relação direta ou indireta com o fisco.
Os artigos 121 e 122 do CTN preveem a existência de dois sujeitos passivos, ou seja, o da obrigação acessória e o da obrigação principal, dividindo-se em direto e indireto, isto é o contribuinte e o responsável. Contribuinte é a pessoa que torna concreto o fato gerador da obrigação tributária, sendo o responsável aquele eleito devedor da respectiva obrigação.
6 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário – 5ª ed. – São Paulo: Saraiva, 2013. Pg. 692
2.5.2 SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA
Quanto à solidariedade tributária, esta ocorre quando cada um dos devedores solidários responde pelo todo do débito, diante da obrigação tributária correspondente. Cabe ressaltar que a solidariedade tributária incide somente no pólo passivo da relação jurídica, não sendo aplicável com relação aos credores tributários, tendo em vista que não se pode admitir a ocorrência de bitributação.
De acordo com o art. 124 do CTN, a solidariedade tributária é dividida em legal ou natural. A primeira ocorre por determinação da lei, que designa de forma expressa que as pessoas deverão responder de forma solidária pelo débito. A segunda ocorre entre pessoas com interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal.
Ressalte-se ainda que a solidariedade tributária não comporta benefício de ordem, haja vista que o Estado pode escolher qualquer dos coobrigados, não necessitando observar uma ordem de preferência.
Quanto aos efeitos, tem-se no art. 125 do CTN que são o pagamento de um estende-se aos demais coobrigados, a isenção ou remissão estendem-se aos demais; a interrupção da prescrição estende-se a todos, em benefício ou em prejuízo.
2.6 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
Entende-se como planejamento tributário o planejamento empresarial que tem como objetivo obter economia de impostos, com a adoção de procedimentos conforme os ditames legais. O planejamento tributário constitui a atividade empresarial preventiva, possuindo como fator de análise o tributo e visando a identificar e projetar os atos e fatos tributáveis, bem como seus efeitos e resultados prováveis, adotando-se a partir daí procedimentos de forma a possibilitar a escolha da alternativa menos onerosa.
O caráter preventivo do planejamento tributário se dá do fato de não se poder escolher alternativas senão antes de se concretizar a situação.
O planejamento tributário deve ser feito com cautela dentro da legalidade para que não seja caracterizado como uma fraude, evasão fiscal. Em muitos casos ocorre a elusão fiscal por falta de observação de prazos e datas doo fato gerador.
Portanto, planejamento tributário é diferente de sonegação fiscal, haja vista que nesta a vantagem é obtida de forma ilícita, deixando o contribuinte de recolher o tributo devido. A finalidade do planejamento tributário é justamente evitar que pessoas físicas ou jurídicas sucumbam à alta carga tributária existente. Entretanto, tal planejamento deve ser realizado com cuidado, sob pena de serem cometidas determinadas infrações.
O planejamento tributário é um conjunto de sistemas legais que visam diminuir o pagamento de tributos. O contribuinte possui o direito de organizar seu negócio da forma que melhor entender, visando à redução dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. Se a forma celebrada é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la.
É sabido que os tributos (impostos, taxas e contribuições) representam importante parcela dos custos das empresas, senão a maior. Com a globalização da economia, tornou-se questão de sobrevivência empresarial a correta administração do ônus tributário.
Segundo o Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, no Brasil, em média, 33% do faturamento empresarial é dirigido ao pagamento de tributos. Somente o ônus do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro das empresas pode corresponder a 51,51% do lucro líquido apurado. Da somatória dos custos e despesas, mais da metade do valor é representada pelos tributos. Assim, imprescindível a adoção de um sistema de economia legal.
O princípio constitucional não deixa dúvidas que, dentro da lei, o contribuinte pode agir no seu interesse. Planejar tributos é um direito tão essencial quanto planejar o fluxo de caixa, fazer investimentos, etc.
2.7 FRAUDE
É toda ação ou omissão dolosa que tende a impedir ou retardar de forma total ou parcial a ocorrência do fato gerador da obrigação principal, podendo ter como objetivo também a exclusão ou modificação das suas características essenciais, reduzindo o montante do imposto devido, podendo evitar o diferir seu pagamento. Desta forma, a fraude não é um ato lícito, tendo em vista que o contribuinte age deliberadamente contra a lei para ludibriar o ônus tributário, diante da distorção abusiva das formas jurídicas ou pelo ato simulado.
2.8 EVASÃO, ELISÃO E ELUSÃO FISCAL
As definições de evasão, elisão e elusão fiscal não são unânimes na doutrina. Alguns autores reconhecem a ambiguidade dos institutos. Para Hugo de Brito Machado7, evasão significa designar o comportamento lícito do contribuinte, enquanto elisão seria o emprego de meios ilegítimos para o não pagamento dos tributos devidos. Entretanto, Heleno Torres8 alega a impropriedade do termo elisão e propõe o surgimento da elusão, nos seguintes termos:
“É imperioso registrar, contudo, que o termo “elisão” não poderia ser usado para significar a postura lícita do contribuinte na economia de tributos, devendo, por rigor linguístico, ser abandonado. Para evitar confusões no uso da linguagem e por melhor representar as condutas enfocadas, preferimos o termos “elusão”. “Elisão”, do latim elisione, significa ato ou defeito de elidir, eliminação, supressão. “Eludir”, do latim eludere, significa evitar ou esquivar-se com destreza; furtar-se com habilidade ou astúcia, ao poder ou influência de outrem.
Elusivo é aquele que tende a escapulir, a furtar-se (em geral por meio de argúcia); que se mostra arisco, esquivo, evasivo. Assim cogitamos da „elusão tributária‟ como sendo o fenômeno pelo qual o contribuinte usa de meios dolosos para evitar a subsunção do negócio praticado ao conceito normativo do fato típico e a respectiva imputação dos efeitos jurídicos, de constituição de obrigação tributária, tal como previsto em lei.”
Apesar das divergências, a doutrina majoritária entende que a elisão fiscal corresponde à economia lícita de tributos. Já a evasão fiscal é relacionada à sonegação ou simulação.
2.8.1 Evasão Fiscal
Evasão, segundo Aliomar Baleeiro9, é:
“Um nome genérico dado à atitude do contribuinte que se nega ao sacrifício fiscal. Será lícita ou ilícita. Lícita quando o contribuinte a pratica sem violação da lei. O fumante que deixa de fumar ou passa a preferir o cigarro mais barato está no seu direito. (...) Mas não é lícita, por exemplo, a evasão caracterizada pela ocultação de
7 MACHADO, Hugo de Brito. A Norma Antielisão e o Princípio da Legalidade – Análise Crítica do Parágrafo Único do Art.116 do CTN.O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104.São Paulo: Dialética, 2001,p. 115
8 TÔRRES, Heleno. Limites ao Planejamento Tributário – Normas Antielusivas (Normas Gerais e Normas Preventivas). LC104/01: uma Norma Anti-Simulação (não publicado)
9 BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. Rio de Janeiro: Forense, 1958. Pg. 216
títulos ao portador, na liquidação de heranças, se no país não há imposto sub-rogatório daquele tributo. (...) Evasão lícita pode ser intencionalmente desejado pelo legislador, quando pretende, através do imposto, exercer o poder de polícia ou uma finalidade extrafiscal. Evasão ilícita desafia as penas da lei, quer sejam sanções de nulidade, quer multas e até penas criminais.”
A evasão fiscal é um procedimento que viola a regra tributária, constituindo-se em uma fraude fiscal. A sonegação, o descaminho, o contrabando, são casos de evasão. Na evasão fiscal, o contribuinte tem consciência de que está adotando meios ilícitos, com o intuito de não pagar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo devido. Em regra, são procedimentos adotados após a ocorrência do fato gerador, tais como a omissão de lançamentos nos livros fiscais ou a escrituração de documentos inidôneos. A prática da evasão fiscal é totalmente ilegal e pode levar os sócios ou responsáveis pela empresa a responderem por crime contra a ordem tributária.
Não há dúvida de que a evasão se realiza após a ocorrência do fato gerador, por meio de uma conduta de má-fé do contribuinte, seja por ação ou omissão, que acarreta o descumprimento direto, total ou parcial das obrigações ou deveres tributários.
Ricardo Alexandre, em sua obra (Direito Tributário Esquematizado. 4ª ed. rev. e atual. São Paulo: Método, 2010. p 287-290), define o que seria a evasão fiscal nos seguintes termos:
“A evasão fiscal é uma conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato gerador, pratica atos que visam a evitar o conhecimento do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à tributação”.
Deste modo, a evasão fiscal caracteriza-se pelas seguintes práticas:
a. Sonegação: ocultação de rendimentos na declaração de imposto de renda, que leva ao pagamento de tributos a menor;
b. Fraude: do latim fraudis (má-fé, engano), corresponde a atos como adulteração ou falsificação de documentos, através dos quais o contribuinte se furta ao pagamento de certo tributo devido por lei;
c. Simulação: absoluta ou relativa (dissimulação).
Segundo a professora Misabel Derzi10,
“A simulação absoluta exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração de vontade falsa. É o caso de um contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a dívidas fictícias. Ela se diz relativa, se atrás do negócio simulado existe outro dissimulado. (...) Para a doutrina tradicional, ocorrem dois negócios: um real, encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as partes; e um outro, ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros.”
Pode-se citar, como caso de dissimulação, o da compra e venda de um imóvel ocultado através da celebração de contrato de sociedade. No caso, as partes objetivam lesar o Fisco, tendo em vista que a dissolução da sociedade não incide tributação de Imposto de Transmissão de Bens e Imóveis (ITBI), conforme imunidade prevista no art. 156 § 2º, I, da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Na hipótese, o que se mostra aparente é a formação da sociedade, entretanto a intenção das partes é a transferência da propriedade do imóvel sem o pagamento do imposto devido. 2.8.1.1 Espécies de Evasão Fiscal Antônio Roberto Sampaio Dória11, citado por Miguel Delgado Gutierrez, foi um dos primeiros doutrinadores do país a construir uma classificação sistêmica do fenômeno da evasão fiscal. Entretanto, para o autor, a evasão não possui apenas o lado ilegal do planejamento tributário. Desse modo, o jurista distinguiu a evasão em dois grandes grupos: evasão omissiva e a evasão comissiva. 2.8.1.1.1 Evasão Omissiva Ocorre quando o contribuinte deixa de realizar uma ação. A evasão omissiva pode ser subdividida em imprópria e por inação. - Evasão Imprópria: Nessa espécie, o contribuinte se abstém do comportamento fiscalmente relevante no país, devido à alta carga tributária. Com isso, passa a exercê-lo em outro país que tenha uma retenção fiscal menor. A modalidade é chamada imprópria, segundo Sampaio
10 DERZI, Misabel Abreu Machado. A Desconsideração dos Atos e Negócios Jurídicos Dissimulatórios segundo a Lei Complementar nº 104, de 10 de Janeiro de 2001.O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, pp. 214-5.
11 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Planejamento Tributário: Elisão e Evasão Fiscal. 2006. p.65/70.
Doria, uma vez que o sujeito não chega a praticar a situação geradora do tributo, não incorrendo em qualquer ilegalidade. - Evasão por Inação: Decorre de uma negativa do contribuinte ao pagamento do tributo depois de ocorrido o fato gerador. Entretanto, a omissão pode ocorrer por ignorância do contribuinte ou de forma intencional, quando, por exemplo, o contribuinte, voluntariamente, não salda no prazo legal as obrigações fiscais, ou quando se abstém de fornecer elementos às autoridades para que procedam ao lançamento tributário. Essa última espécie pode ser considerada sonegação, podendo até mesmo ser tipificada como crime ou contravenção, nos termos da lei. 2.8.1.1.2 Evasão Comissiva Para Sampaio Dória, a evasão comissiva ocorre quando o contribuinte efetivamente pratica determinados atos, sendo eles lícitos ou ilícitos. - Evasão Ilícita: É caracterizada quando o indivíduo, de forma consciente e voluntária, procura extinguir, reduzir ou protelar o pagamento do tributo devido, por meios ilícitos. Essa forma de evasão, também designada fraude fiscal, foi subdividida pelo autor supramencionado em fraude, simulação e conluio fiscal. - Evasão legítima: Denominada elisão ou economia fiscal. No caso, o contribuinte também visa à diminuição da carga tributária, utilizando meios permitidos pelo ordenamento jurídico. Desta forma, não existe infração ou ilegalidade.
2.8.1.2 Jurisprudências acerca da Evasão Fiscal “Ementa: RECURSO ESPECIAL. PENAL. IMPORTAÇÃO DE CIGARROS. PRODUTO DE PROIBIÇÃO RELATIVA. CONTRABANDO. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. DESNECESSIDADE. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA COM BASE NO VALOR (FRACIONADO) DA EVASÃO FISCAL. INAPLICABILIDADE. 1. O Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento de que nos Crimes Contra a Ordem Tributária previstos no artigo 1º da Lei nº 8.137 /90 a constituição definitiva do crédito tributário com a fixação do valor devido e o consequente reconhecimento de sua exigibilidade configura condição objetiva de punibilidade. (Súmula Vinculante nº 24/STF) 2. O crime de descaminho, descrito na segunda figura do artigo 334 do Código Penal , ainda que inserido entre os Crimes Contra a Administração em Geral, tem como bem jurídico tutelado a Administração Fiscal, configurando modalidade especial de Crime Contra a Ordem Tributária, cuja consumação também ocorre somente após lançamento definitivo
do crédito tributário, quando a existência de tributo iludido torna-se certa e seu valor líquido e exigível. 3. No crime de contrabando, contudo, há lesão à moral, higiene, segurança e saúde pública, consumando-se o delito com a simples entrada ou saída do produto proibido. 4. O cigarro é mercadoria de proibição relativa cuja importação ou exportação configura crime de contrabando, punível independentemente da constituição definitiva do crédito tributário. 5. Tratando-se de crime pluriofensivo, não há como excluir a tipicidade material do contrabando de cigarros à vista do valor da evasão fiscal. 6. Recurso improvido.” (STJ - REsp 1362311 SC 2013/0012248-1 – Min. Rel. Maria Thereza de Assis Moura. Julgamento: 15/10/2013. Sexta Turma. DJe 28/10/2013)
“INCORPORAÇÃO. AUTUAÇÃO. ELISÃO E EVASÃO FISCAL. LIMITES. SIMULAÇÃO.EXIGIBILIDADE DO DÉBITO. 1. Dá-se a elisão fiscal quando, por meioslícitos e diretos o contribuinte planeja evitar ou minimizar a tributação. Esse planejamento se fundamenta na liberdade que possui de gerir suas atividades e seus negócios em busca da menor onerosidade tributária possível, dentro da zona de licitude que o ordenamento jurídico lhe assegura. 2. Tal liberdade é possível apenas anteriormente à ocorrência do fato gerador, pois, uma vez ocorrido este, surge a obrigação tributária. 3. A elisão tributária, todavia, não se confunde com a evasão fiscal, na qual o contribuinte utiliza meios ilícitos para reduzir a carga tributária após a ocorrência do fato gerador. 4. Admite-se a elisão fiscal quando não houver simulação do contribuinte. Contudo, quando o contribuinte lança mão de meios indiretos para tanto, há simulação. 5. Economicamente inviável a operação de incorporação procedida (da superavitária pela deficitária), é legal a autuação. 6. Tanto em razão social, como em estabelecimento, em funcionários e em conselho de administração, a situação final - após a incorporação - manteve as condições e a organização anterior da incorporada, restando demonstrado claramente que, de fato, esta "absorveu" a deficitária, e não o contrário, tendo-se formalizado o inverso apenas a fim de serem aproveitados os prejuízos fiscais da empresa deficitária, que não poderiam ter sido considerados caso tivesse sido ela a incorporada, e não a incorporadora, restando evidenciada, portanto, a simulação. 7. Não há fraude no caso: a incorporação não se deu mediante fraude ao fisco, já que na operação não se pretendeu enganar, ocultar, iludir, dificultando - ou mesmo tornando impossível - a atuação fiscal, já que houve ampla publicidade dos atos, inclusive com registro nos órgãos competentes. 8. Inviável economicamente a operação de incorporação procedida, tendo em vista que a aludida incorporadora existia apenas juridicamente, mas não mais economicamente, tendo servido apenas de "fachada" para a operação, a fim de serem aproveitados seus prejuízos fiscais - cujo aproveitamento a lei expressamente vedava. 9. Uma vez reconhecida a simulação deve o juiz fazer prevalecer as conseqüências do ato simulado - no caso, a incorporação da superavitária pela deficitária, conseqüentemente incidindo o tributo na forma do regulamento - não havendo falar em inexigibilidade do crédito, razão pela qual a manutenção da decisão que denegou a antecipação de tutela pretendida se impõe.” (TRF4 – AG 44424 RS 2004.04.01.0044424-0. Rel. Dirceu de Almeida Soares. Julgamento 30/11/2004. Órgão julgador: Segunda Turma. DJ 26/01/2005. Pág. 430)
2.8.2 Elisão Fiscal
Elisão, segundo Leandro Paulsen12, é vista como a manobra do particular praticada antes do surgimento do fato gerador, evitando exatamente que este apareça. Trata-se, assim, de uso de meios lícitos para diminuir a carga tributária antes da ocorrência do fato gerador, constituindo uma atividade preventiva. A elisão configura-se atividade lícita, tendo em vista que não viola o ordenamento jurídico.
A elisão fiscal é uma forma de planejamento tributário, que visa a evitar a incidência do fato gerador do tributo, reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou diminuir a base de calculo do mesmo e retardar seu pagamento, sem a ocorrência de multa. O planejamento tributário é norteado pelas leis disponíveis no ordenamento jurídico, bem como pela permissividade alcançada por suas lacunas, tendo como base a economia tributária. Objetivando a redução da carga fiscal, o sujeito passivo pode, licitamente, antes do ocorrido o fato gerador, estudar a melhor forma de gerenciar sua atividade empresária, com o intuito de encontrar uma alternativa menos onerosa à mesma. Ricardo Alexandre, em sua obra (Direito Tributário Esquematizado. 4ª ed. rev. e atual. São Paulo: Método, 2010. p 287-290), elisão, nos seguintes termos: “A elisão fiscal é a conduta consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, importando isenção, não incidência, incidência menos onerosa do tributo. A elisão é verificada, no mais das vezes, em momento anterior àquele em que normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de planejamento tributário, que encontra guarida no ordenamento jurídico, visto que ninguém pode ser obrigado a praticar negócio de maneira mais onerosa”.
2.8.2.1 Espécies de Elisão
Segundo a doutrina, há duas espécies de elisão fiscal: aquela decorrente da própria lei e a que se origina de lacunas existentes na própria lei.
No caso da elisão decorrente da lei, o próprio Ordenamento Jurídico contém disposições a fim de reduzir a tributação de empresas que atendam a certos requisitos exigidos
12 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 15ª ed. – Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; ESMAFE, 2013. Pg. 933
em prol do interesse regional ou nacional. É demonstrada uma pretensão nítida e consciente do legislador de oferecer ao contribuinte determinados benefícios fiscais. Os estímulos fiscais são exemplos típicos de elisão induzida por lei, uma vez que no texto legal oferece aos seus destinatários determinados benefícios. Um exemplo disso é a isenção fiscal concedida a empresas instaladas em pouco desenvolvidas, como a Zona Franca de Manaus e dos Incentivos à Inovação Tecnológica.
Já a elisão por lacuna na lei encontra forte resistência do Fisco e de parte da doutrina. A Constituição da República prevê o Princípio da Legalidade, sendo a lacuna uma possibilidade de o contribuinte se utilizar de “falhas legislativas” com intuito de obter economizar nos tributos. Essa forma de elisão pode ocorrer diante da prática de negócios jurídicos indiretos, que não se confundem com simulação. O que caracteriza o negócio jurídico indireto é o fato das partes o praticarem, almejando um fim que não é típico do negócio celebrado. Esta segunda espécie de elisão fiscal, decorrente de lacunas existentes na lei, contempla hipóteses em que o contribuinte escolhe por organizar seus negócios de sorte que se adequem com um menor ônus tributário, oportunamente utilizando-se de subsídios que a lei não coíbe ou que permitam evitar o fato gerador de determinado tributo com elementos da própria lei. Um exemplo desse tipo de elisão fiscal é o planejamento tributário, no que concerne ao aproveitamento créditos de PIS/COFINS. A elisão fiscal faz parte de um planejamento tributário sério, lícito e eficaz que alcança os tributos municipais, estaduais e federais, podendo ser implementada em qualquer tipo de empresa, independente do seu tamanho. A administração tributária, quando constata o uso da elisão, altera ou aperfeiçoa a legislação pertinente. A prática da elisão fiscal exige profundos conhecimentos da legislação tributária e ocorre em circunstâncias bastante específicas, fazendo com que o contribuinte evite a incidência de uma norma tributária por outra norma mais benéfica, porque tributariamente é menos onerosa ou porque permite postergar responsabilidades fiscais.
Segundo definição aprovada pelo plenário no XIII Simpósio Nacional de Direito Tributário - Elisão e evasão fiscal, coordenado por Ives Gandra Martins13, elisão é mecanismo
13 Cf. http://jus.com.br/peticoes/5369/elisao-fiscal/2
utilizado para "evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de tributo, por atos ou omissões lícitos do sujeito passivo, anteriores à ocorrência do fato gerador".
Como consequência desse conceito, que incorpora o critério distintivo temporal, chega-se às seguintes conclusões. Primeiramente, ao se referir a atos anteriores à ocorrência do fato gerador, não há como se admitir a ineficácia, perante a Fazenda Pública, de procedimentos elisivos, a fim de fazer incidir a tributação.
O surgimento da obrigação tributária está relacionado à ocorrência do fato gerador. Caso se parta da ideia de que os procedimentos elisivos são anteriores ao momento em que o suposto normativo se materializa, ter-se-á, como decorrência lógica, a conclusão de que o tributo é inexigível. Não sendo possível a tributação, devido à não realização do fato gerador, não há se falar em ineficácia perante o Fisco do negócio praticado.
Não há razão jurídica útil em tornar inoponível à Fazenda determinado negócio se não ocorreu a hipótese de incidência, não se aperfeiçoando a obrigação tributária. Outrossim, é juridicamente irrelevante a realidade fenomênica que não se subsume à norma. Não podendo exigir a exação, não interessa à Fazenda Pública o negócio praticado, ainda que esteja civilmente eivado de vício arguível por uma das partes. 2.8.2.2 Jurisprudências acerca da Elisão Fiscal: “DIREITO PROCESSUAL CIVIL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO RETIDO NÃO CONHECIDO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. RETIFICAÇÃO DE DECLARAÇÃO ANTES DE NOTIFICAÇÃO DO FISCO. POSSIBILIDADE. TROCA DO FORMULÁRIO SIMPLIFICADO PARA O MODELO COMPLETO. POSSIBILIDADE.ELISÃO FISCAL. COMPROVAÇÃO DO ERRO. ART. 147 , § 1º , DO CTN . CONCESSÃO DA SEGURANÇA. SENTENÇA CONFIRMADA. 1. A agravante não requereu, nas razões de apelação, a apreciação do agravo retido, sendo, pois, o caso de não se conhecer do recurso. 2. Caso de impetração de mandado de segurança para compelir a autoridade impetrada a receber e analisar declarações retificadoras do imposto de renda dos exercícios de 2005 e 2006, anos-base de 2004 e 2005, apresentadas antes de qualquer notificação de lançamento por parte do Fisco. 3. O Código Tribunal Nacional permite que o contribuinte proceda à retificação de sua declaração, mesmo quando vise a reduzir ou a excluir tributo, mediante comprovação do erro em que se funde, e antes do lançamento feito pelo fisco (artigo 147, § 1º), sendo tal dispositivo aplicável por analogia aos tributos por homologação, como é o caso do imposto de renda. 4. Caso de ocorrência de elisão legítima, pois o contribuinte valeu-se da legislação para recolher menos tributo, mediante correção de suas declarações de imposto de renda, em razão de erro devidamente comprovado. 5. Precedente desta Turma. 6. Agravo retido não conhecido e apelação da União e remessa oficial a que se nega provimento. (TRF-3 - APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA : AMS 13751 SP 2008.61.00.013751-0 – Rel. J UIZ CONVOCADO VALDECI DOS SANTOS – Julgamento: 28/04/2011 – Terceira Turma.
No caso em questão, restou caracterizada a elisão fiscal pelo fato de a impetrante ter retificado sua declaração de imposto de renda antes da ocorrência do lançamento pela Receita Federal. Não houve, deste modo, conduta ilícita. “Ementa: AGRAVO DE INSTRUMENTO - PROCESSUAL CIVIL - MEDIDA CAUTELAR - LIMINAR CONCEDIDA - PRESENTES OS REQUISITOS - CIRCULAR DO BACEN - ILEGALIDADE - CPMF - ELISÃO FISCAL - CONDUTA LÍCITA. 1- Presentes os requisitos ensejadores da concessão da liminar. 2- Fumus boni iuris. Licitude da conduta da agravada. A intenção da agravada, em adimplir suas contas em moeda corrente que recebera de seus clientes e depositar o saldo remanescente, com o escopo de não fazer incidir a CPMF, demonstra a prática da elisão fiscal por omissão, cujo escopo é impedir o nascimento da obrigação de recolher o tributo. Ausência de ilegalidade. 3- Circular nº 3001/2000 do Banco Central. Inexiste lei que obrigue o depósito do dinheiro em conta corrente para o pagamento de contas, forçando a incidência da CPMF. Circular não é nem sequer tem força de lei. 4- A moeda nacional tem curso forçado e poder liberatório. Ilegal o ato de impedir qualquer pagamento que se pretenda fazer mediante pagamento em dinheiro. 5- Cabível a pretensão da agravada de pagar suas contas com o dinheiro recebido de seus clientes, depositando em sua conta corrente apenas o saldo remanescente. Legalidade e possibilidade. Precedente jurisprudencial. 6- Periculun in mora. Sem a liminar a agravada estará obrigada agir na conformidade da Circular do Banco Central, fazendo incidir a CPMF. 7- Mantida a decisão. Agravo de Instrumento a que se nega provimento.” (TRF – AG 6798 SP 2003.03.00.067298-0. Rel. Juiz Lazarano Neto. Julgamento: 16/05/2007. Publicação: DJU DATA 25/06/2007. Pág. 396)
Trata o caso de elisão fiscal por lacuna de lei, tendo em vista que não há lei que obrigue o depósito do direito em conta corrente para o pagamento de contas, forçando a incidência do CPMF. 2.8.3 Elusão Fiscal: Apesar de muitas discussões doutrinárias e jurisprudenciais no direito alienígena, a elusão demorou a ser compreendida no Brasil. Devido a isso, foi fundamental a contribuição de Heleno Torres para o instituto, que utilizou o termo elusão Tributária para descrever o fenômeno através do qual o contribuinte utiliza meios dolosos, de fora a evitar a subsunção do negócio praticado ao conceito normativo de fato típico e sua respectiva imputação de efeitos jurídicos e de constituição da obrigação tributária. A elusão fiscal é entendida como a realização de atos reais aparentemente lícitos, mas desprovidos de causa, sendo pré-ordenados para influenciar na incidência de normas tributárias. Entre a prática de atos ilícitos que visam à economia de tributos, ou seja, a evasão fiscal e a adoção de atos lícitos com o mesmo objetivo, isto é, a elisão, tem-se a elusão fiscal. Neste instituto, apesar dos atos praticados serem lícitos, não há que se falar em economia
legítima de tributos, uma vez que se está diante de atos ineficazes para fins fiscais, sendo estes desprovidos de causa e praticados com fraude à lei. Normalmente, os doutrinadores têm o hábito de elencar somente as duas primeiras formas acima, avaliando a elusão como uma 'espécie' de elisão imprópria. Daí, a terminação utilizada pelos estudiosos "norma geral antielisiva", ao fazerem alusão ao § único do artigo 116 do CTN: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
Elusão, conforme Marciano Seabra de A. Godoi14, é a:
“expressão designando a prática de atos ou negócios jurídicos previstos no art. 116, parágrafo único do CTN, um tipo de planejamento que nem é simulado nem propriamente elisivo.”
A elusão fiscal diferencia-se da evasão e da elisão fiscal por se tratar da utilização de negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados como simulação ou fraude a lei, visando a evitar a incidência de norma tributária impositiva, enquadrando-se, deste modo, em uma situação tributária mais vantajosa ou obtendo algum benefício fiscal indevido. Ricardo Alexandre, em sua obra (Direito Tributário Esquematizado. 4ª ed. rev. e atual. São Paulo: Método, 2010. p 287-290), elusão, nos seguintes termos: “Elusão fiscal, o contribuinte simula determinado negócio jurídico com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador. Trata-se de um ardil caracterizado primordialmente pelo que a doutrina denomina de abuso das formas, pois o sujeito passivo adota uma forma jurídica atípica, a rigor lícita, com escopo de escapar artificiosamente da tributação”. Um exemplo de elusão fiscal ocorre quando alguém realiza, de fato, uma doação ITCMD estadual; mas o contribuinte confere ao negócio forma jurídica de uma compra-e-venda ITBI municipal por saber que alíquota deste (municipal) é menor do que a daquele do estadual.
14 GODOI, Marciano Seabra de; SALIBA, Luciana Goulart Ferreira. Interpretação e aplicação da lei tributária. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.). Interpretação e aplicação da lei tributária. São Paulo: Dialética, 2010. P. 285.
A doutrina, normalmente, costuma elencar somente as duas primeiras formas acima, considerando a elusão uma 'espécie' de elisão ineficaz. Daí, o termo utilizado pelos doutrinadores (inapropriado, diga-se de passagem) "norma geral antielisiva", ao referirem-se ao parágrafo único do artigo 116 do CTN: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
A Elusão Fiscal tem sua característica diversa da evasão e da elisão fiscal, pois se trata do emprego de negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados como simulação ou fraude a lei, com a finalidade de evitar a incidência tributária. Procura-se uma situação tributária mais favorável ou obter alguma vantagem fiscal indevida. Então, segundo a contextualização apresentada, temos o parágrafo único do artigo 116 do CTN, onde podemos denominar como uma norma anti-elusiva. Tal posicionamento parece ser o mais correto para o entendimento do dispositivo legal em questão.
Nota-se que não se trata de práticas de atos simulados, fraudando a lei ou abusando do direito, ou formas que configuram, de acordo com a classificação de Heleno Tôrres (2003), sendo elusão tributária, condutas elusivas praticadas pelo Contribuinte.
Percebe-se que o parágrafo único do artigo 116 do CTN contém uma autorização de desconsideração de atos, desde que haja o cumprimento de determinados requisitos, sendo do fisco a competência de aplicar o disposto legal quando comprovar que o negócio ou operação foi praticado pelo contribuinte por meio de dissimulação da verdadeira realidade.
Observa-se que os atos tendentes a ocultar a ocorrência de fato gerador, configurado em operações simuladas, onde a intenção consista na prática do fato de acarretará o nascimento da obrigação de pagar tributo, este, ao ser concretizado, é mascarado para que aparente algo diverso do que realmente é, isto chama-se elusão fiscal.
O conceito de elusão é impreciso e de difícil diferenciação das hipóteses de simulação. A simples utilização do critério cronológico antes mencionado, não é suficiente, havendo a necessidade de consideração da finalidade dos atos praticados.
Para que seja caracterizada simulação, é necessário divergência entre a real vontade das partes e o negócio por eles declarado e a intenção de iludir o Fisco, sendo então, os
pressupostos indeclináveis da desconsideração das operações jurídicas praticadas pelos contribuintes, devendo estar demonstrados por meio de provas constituídas pela Administração Fazendária.
A legislação brasileira costuma definir a legalidade e ilegalidade da economia de tributos com base principalmente no critério da licitude dos atos praticados pelo contribuinte, avaliando ao lado do critério cronológico, o qual busca verificar se os atos foram praticados antes ou depois da ocorrência do fato gerador, conforme já apresentado neste trabalho. Diante disso tem-se que, se o meio é ilícito, esta circunstância já comanda por definição a ilegalidade jurídica do resultado.
A distinção quanto à economia de tributo legal e a prática de atos em frontal descumprimento com a norma estão nos atos ou negócios que, embora não apresentem um descumprimento legal, são praticados pelo contribuinte mediante a utilização de “artifícios” para obter uma redução de tributos.
O conceito de elusão fiscal, conforme as lições de Heleno Tôrres15:
“As ações por meio das quais o contribuinte, mediante a organização planejada de atos lícitos, mas desprovidos de "causa" (simulados ou em fraude a lei), tenta evitar a subsunção de ato ou negócio jurídico ao conceito normativo do fato típico e o respectivo consequente tributário, dissimulando a ocorrência do fato gerador.”
Não se tratando de descumprimento direto da lei, a elusão fiscal não se confunde com a evasão fiscal. Assim, a conduta elusiva se aproxima da elisão fiscal, de maneira que ambas se empregam atos e formas lícitas com os quais se logra evitar o nascimento do dever tributário.
Assim, ao inverso da elisão fiscal, na elusão fiscal a legalidade é apenas ilusória, sendo, portanto passível de correção, em virtude de ferir indiretamente o ordenamento, ferindo a isonomia fiscal.
15 TÔRRES, H. T. Direito Tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003.
2.9 CONSEQUÊNCIAS DOS INSTITUTOS TRABALHADOS Vale ressaltar que a construção de uma sociedade de acordo com os princípios éticos envolve entes como o setor público, setor privado e o terceiro setor. A maioria dos problemas de malversação de recursos públicos decorre de relações errôneas entre o público e o privado. Devido a isso, é necessário fortalecer as ações que objetivem promover a ética nos negócios e o cumprimento voluntário das obrigações fiscais por parte das empresas que, por sua vez, têm o direito de exigir dos agentes públicos um comportamento baseado em princípios republicanos. Quando ocorre o inadimplemento dos tributos, além de trazer um grande prejuízo à Fazenda Pública, provoca no sistema econômico a chamada concorrência desleal. Há diminuição considerável dos recursos financeiros destinados à sociedade, alimentando as desigualdades, reduzindo a presença e a participação do poder público diante das demandas sociais. Essa prática se transforma em fator socialmente negativo, representando um verdadeiro atentado à cidadania, uma vez que são utilizados mecanismos criminosos para o descumprimento das obrigações tributárias. A sonegação fiscal é considerada crime contra a ordem tributária, por retirar ou reduzir os direitos do cidadão, tornando inviável a implementação de políticas públicas em áreas como a educação, saúde, segurança e infraestrutura básica. Ela é danosa aos cofres públicos, uma vez que consiste na adoção de conduta que exime o sonegador do pagamento total ou parcial do tributo, como por exemplo: inserir elementos inexatos ou omitir operação em documentos ou livros exigidos pela Legislação Fiscal; falsificar ou alterar documentos fiscais relativos às operações ou prestações de serviços; prestar declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas; não emitir a nota fiscal, o cupom fiscal ou não declarar o valor do tributo devido à ocasião em que é apurado pelo Fisco através do lançamento de ofício. Deste modo, a evasão fiscal é dolosa, tendo em vista que envolve a utilização de meios ilícitos para evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento do tributo, infringindo-se assim a legislação tributária vigente. Entretanto, é necessário que se diferencie esse ato ilegal, injusto e prejudicial ao bem comum, daquele outro fato que ocorre quando o contribuinte declara determinado valor,
porém não efetua seu respectivo recolhimento. Nessa hipótese, não ocorre má-fé, e sim mera inadimplência. Destaque-se que evasão fiscal pode ocorrer também pela falta de inscrição das empresas no cadastro de contribuintes, além de exemplos como os ambulantes, camelôs, sacoleiras, vendedores de produtos piratas, que não pagam qualquer tributo, embora se reconheça que, se a Legislação Fiscal fosse mais simples, a burocracia menos complicada e as alíquotas mais condizentes com a realidade do país, a informalidade seria consideravelmente diminuída. Na prática de atividades ilícitas como o jogo do bicho, o tráfico de drogas, ocorre o não-pagamento do imposto de renda, caracterizando-se assim outra forma de evasão de tributos. A sonegação fiscal é um crime que deve ser combatido. De forma preventiva, pode-se atuar formando a consciência tributária na população ou através da realização de plantões fiscais, que aqui também praticamos para o esclarecimento de dúvidas dos contribuintes e promovendo a simplificação da Legislação em vigor. Além das auditorias e da fiscalização de mercadorias em trânsito, a participação do cidadão e de entidades da sociedade civil organizada nas ações de combate às irregularidades demonstra o conhecimento dos efeitos danosos desta prática e elevada consciência cívica, pois ao agir em busca de seus direitos, o cidadão está praticando um ato solidário ao pensar nas pessoas que dependem dos serviços públicos.
Quanto à elisão fiscal, tem-se que a mesma também acarreta a diminuição da arrecadação estatal, devendo ser realizada com cautela, não consistindo prática ilícita. Quanto à elusão, tem-se que esta provoca efeitos semelhantes aos da elisão fiscal, uma vez que a mesma não se encontra no rol de condutas penalmente punidas.
2.10 LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO NO QUE TANGE AOS INSTITUTOS DA EVASÃO, ELISÃO E ELUSÃO FISCAIS
Conforme restou demonstrado anteriormente, a elisão e a elusão fiscais decorrem da prática de atos lícitos, anteriores à ocorrência do fato gerador do dever de recolher o tributo.
Já a evasão corresponde à realização de atos ilícitos, de forma simultânea ou posterior ao fato gerador.
Apesar de essas regras serem claras e pacíficas na doutrina, os limites da conduta lícita e ilícita no campo da economia tributária são controvertidos. A estruturação de negócios jurídicos com fulcro de arcar com o menor ônus tributário possível, através do uso de formas não vedadas pelo Ordenamento Jurídico, é prática rotineira de pessoas jurídicas e naturais.
Vale ressaltar que o planejamento tributário é dever dos administradores das sociedades anônimas, segundo se depreende dos arts. 153 e 154 da Lei n. 6404/76, nos seguintes termos: Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios. Art. 154. O administrador deve exercer as atribuições que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigências do bem público e da função social da empresa.
Dessa forma, percebe-se que a estruturação das atividades econômicas da empresa com objetivo de pagar menos tributos é um direito assegurado às pessoas jurídicas, bem como um dever de seus administradores e sócio-gerentes, que devem regular as finanças daquelas como se fossem seu próprio patrimônio.
Ademais, segundo Heleno Tôrres16, o planejamento tributário não pode ser analisado pela Administração Pública com objetivo de aplicação de sanções. Apenas a efetiva prática de atos planejados é que pode acarretar eventual evasão de tributos, conduta essa que pode ser punível.
Como se pode notar, a disciplina do Código Tributário Nacional permite o planejamento tributário pelas pessoas jurídicas, com o fim único de reduzir custos e economizar tributos. Gera-se, dessa forma, um incentivo às atividades econômicas e a busca pela preservação da empresa. Nem mesmo a introdução do parágrafo único do art. 116 do CTN, que dispõe acerca da norma geral antielisiva, logrou êxito em face do posicionamento consagrado pela Constituição da República e do Código mencionado, devido ao fato de que se exige elaboração de lei complementar para legitimar a cobrança das exações fiscais, o que não foi regulamentado pelo legislador infraconstitucional até hoje.
16 TÔRRES, Heleno. Direito Tributário Internacional: planejamento tributário e operações transnacionais. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001. P.37
3. CONCLUSÃO
No cenário econômico-financeiro atual do Brasil, a carga tributária é extremamente elevada, acarretando reflexos consideráveis no mercado interno. Com isso, tornou-se necessário que os empresários viessem a utilizar de estratégias, tais como o planejamento tributário, para que assim pudessem alcançar maiores lucros e menor carga tributária, possibilitando a preservação e integridade da empresa.
Contudo, essa opção traz fortes consequências aos cofres públicos. Muitas das vezes, os institutos da elisão, elusão e evasão fiscal se confundem, separando-se por uma linha tênue. Vale ressaltar que, como visto acima, é de suma importância que um planejamento tributário seja feito com seriedade, conhecimento e probidade, sob o risco iminente de ficar caracterizado como um ato ilícito, ato este que pode desencadear em um “efeito cascata” de prejuízos ao Erário Público. Frise-se que tal prejuízo não somente ficaria em âmbito interno, gerando efeitos em toda a máquina administrativa, com reflexos em repasses de verbas como, por exemplo, da saúde pública, educação, entre outras, o que acarretaria um colapso financeiro e social no país.
No presente trabalho, procurou-se demonstrar quais os aspectos dos institutos da elisão, evasão e elusão fiscais, bem como seus limites de aplicação no planejamento tributário. Como foi dito acima, esses limites são percebidos a partir de uma linha muito frágil. Devido a isso, deve-se ter um maior critério e cuidado quando da análise desses institutos. A elisão tem caráter previsto em lei e, portanto, o contribuinte se vale da mesma com total respaldo e probidade. Outrossim, a elusão fiscal tem um caráter legal e, por vezes, pode até ser confundida com uma forma de sonegação fiscal. Por isso, há de se ter maior cautela ao utilizar desse instituto. Por outro tanto, a evasão fiscal é revestida de caráter absoluto de ilegalidade. É inquestionável a intenção do contribuinte, nesse caso, de se eximir da obrigação tributária a qualquer preço.
Assim sendo, pode-se perceber que a aplicação dos referidos institutos estudados é prejudicial à saúde financeira da Administração Pública. A solução para tal problema crescente seria a elaboração, pelo legislador, de normas antielisivas mais eficazes na delimitação do planejamento tributário, de forma a estabelecer diretrizes a serem seguidas pelos contribuintes, não permitindo que sejam utilizados métodos que provoquem impactos
irreversíveis ao Fisco. Com isso, o Estado poderá obter maior controle de suas receitas e eventuais perdas.
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