Ação penal por crime de sonegação fiscal e decisão administrativa tributária

Tem sido objeto de muita discussão o tema consistente na necessidade ou não do esgotamento da fase administrativa para possibilitar a instauração de ação penal por crime contra a ordem tributária. Entendimentos doutrinários e jurisprudenciais diversificados são encontrados, sustentando ora uma, ora outra posição, todos respeitáveis.

Aos que se posicionam no sentido de que independe da decisão administrativa definitiva para que o Ministério Público possa propor a ação penal nessa modalidade de crime, são utilizados os argumentos de que as instâncias administrativa e a penal são independentes e que a ação penal é pública incondicionada (Súmula 609 do STF).

Para os que pensam diferentemente, ou seja, que a decisão administrativa irrecorrível é imprescindível para o embasamento da ação penal, assentam o entendimento no fato de que aquela atua como questão prejudicial ou condição de procedibilidade desta e posicionamento contrário estaria afrontando direitos consagrados constitucionalmente, como o do contraditório e da ampla defesa.

Sem embargo do primeiro posicionamento, pensamos que mais acertada está a segunda corrente, pela qual a falta da decisão administrativa atua como questão prejudicial à ação penal.

Diz o caput do art. 142 do Código Tributário Nacional: "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível."

O mesmo Codex, em seu art. 156, inciso IX, estabelece que extingue o crédito tributário "a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória".

Dessas disposições legais extrai-se que, em matéria tributária, a autoridade administrativa detém legitimidade privativa para constituir o crédito tributário.

NELSON BERNARDES DE SOUZA (1), juiz federal e estudioso da matéria, em artigo elogiável, se expressou:

"Parece nítida a existência de uma questão prejudicial. Não é o Juiz Criminal que vai afirmar a existência de tributos ou contribuições reduzidos ou suprimidos. Somente a autoridade administrativa, nos termos do art. 142 do Código Tribunal Nacional poderá dizê-lo. E assim o fará após o término do procedimento administrativo. A existência ou não de supressão ou redução de tributos ou contribuições é elementar do tipo, no sentido de ser o resultado punível, é a própria tipicidade. Sem ação típica não há que se falar na existência de crime."

O conceituado tributarista, EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO (2), ensina que "(...) o lançamento tributário é que caracteriza o resultado nos crimes contra a ordem tributária, porquanto a exigência da exação pode sofrer diversas vicissitudes até que venha a ser declarada dívida líquida e certa (...). Por tais razões, é livre de dúvidas que a consumação dos crimes contra a ordem tributária só pode ser afirmada depois de esgotadas todas as instâncias administrativas de que dispõe o sujeito passivo para discutir a exação. Isto porque o lançamento tributário, como vimos, pode perfeitamente ser desconstituído, hipótese em que desapareceria o núcleo do tipo penal; a supressão ou redução ilegal do tributo ou contribuição."

Em belíssimo parecer publicado na RJ nº 234, abril/1997, p. 34, HUGO DE BRITO MACHADO (3), explanou:

"Admitir-se a ação penal por crime de supressão ou redução de tributo, sem que a autoridade administrativa competente tenha dito existente o próprio objeto do cometimento ilícito, é excluir o direito do contribuinte de ter apurada na via própria a existência da relação tributária, e feita a sua correspondente quantificação econômica. Sobretudo agora, quando o pagamento do tributo, antes da denúncia, extingue a punibilidade, é evidente que o contribuinte tem o direito de ter regularmente apurada a existência, e determinado o valor do tributo, antes da denúncia, para que possa, se quiser, exercitar o seu direito de extinguir a punibilidade, pelo pagamento.

Admitir-se, portanto, a ação penal, antes da decisão definitiva da autoridade administrativa, afirmando a existência, e determinando o montante, do tributo, é admitir a ação penal como verdadeiro instrumento de coação para compelir o contribuinte ao pagamento de tributo indevido. Todos sabem dos gravames, sobretudo no plano moral, que o envolvimento em uma ação penal representa. Não é difícil concluir-se, portanto, que o contribuinte, em face da ameaça de denúncia criminal contra ele, sentir-se coagido a pagar o tributo, ainda que flagrantemente indevido.

Como ninguém ignora as freqüentes investidas do Fisco, contrariando as leis e a Constituição, buscando suprir os cofres do Estado sempre deficitário, é evidente que a ameaça da ação penal, antes mesmo que a autoridade administrativa decida a respeito da impugnação feita pelo contribuinte a um auto de infração, constitui forte e inadmissível instrumento de coação, que contraria flagrantemente a garantia constitucional do contraditório e da ampla defesa no processo administrativo fiscal."

Acrescente-se, ainda, que sem ter a autoridade administrativa expressamente declarado a existência do crédito tributário, o Estado estará, com a ação penal, tentando praticar verdadeiro confisco (art. 150, IV, da CF), pois atribuirá ao contribuinte a prática de crime, com o propósito de receber tributo que ainda não se sabe se é ou não devido.

Mesmo após o advento da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, que em seu art. 83 diz: "A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137/90, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente", permaneceu a controvérsia sobre a questão.

O C. Supremo Tribunal Federal, pouco tempo após a entrada em vigor desse texto legal, deixou assentado que "A representação fiscal a que se refere o art. 83, da Lei 9.430/96, estabeleceu limites para os órgãos da administração fazendária, ao determinar que a remessa ao Ministério Público dos expedientes alusivos aos crimes contra a ordem tributária, definidos nos arts. 1º e 2º, da Lei 8.137/90, somente será feita após a conclusão do processo administrativo fiscal. Todavia, não restringiu o citado dispositivo legal a ação do Ministério Público (C.F., art. 129, I)." (HC 75.723, 2ª T., rel. Min. Carlos Velloso, v.u., j. 18/11/1997).

O E. Superior Tribunal de Justiça, em vários julgamentos, inclusive recentes, permanece no entendimento de que a ação penal em matéria tributária não depende de posicionamento final do fisco na esfera administrativa. Nesse sentido estão os acórdãos: RHC nº 10.232, 6ª T., rel. Min. Hamilton Carvalhido, v.u., j. 06/02/2001; HC nº 20.099, 5ª T., rel. Min. Gilson Dipp, v.u., j. 21/11/2002; HC nº 23.649, 6ª T., rel. Min. Paulo Medina, v.u., j. 04/12/2003; HC nº 28.005, 5ª T., rel. Min. Laurita Vaz, v.u., j. 17/06/2004 e HC 31.333, 6ª T., rel. Min. Paulo Medina, v.u., j. 16/03/2004.

Contudo, recentes acórdãos proferidos pelo C. Supremo Tribunal Federal, vêm dando direcionamento à matéria de forma a não admitir a instauração da ação penal para os crimes definidos no art. 1º, da Lei 8.137/90, por serem materiais ou de resultado, enquanto efetivamente não estiver esgotada a instância administrativa. Nesse sentido: HC 81.611, Pleno, rel. Min. Sepúlveda Pertence, m.v., j. 10/12/2003; HC 83.414, 1ª T., rel. Min. Joaquim Barbosa, v.u., j. 23/04/2004; AI 419.578, 1ª T., rel. Min. Sepúlveda Pertence, v.u., j. 10/02/2004.

Referido posicionamento da Colenda Suprema Corte de Justiça já serviu de embasamento para o julgamento de pedido de Habeas Corpus pelo E. Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo (nº 444.881-3/9, 1ª C., rel. Des. Raul Motta, v.u., j. 21/01/2004), com os seguintes fundamentos:

"Em termos de crime de sonegação fiscal, a afirmação de que a propositura da Ação Penal independe do exaurimento da via administrativa, quando esta for acionada, é insustentável, pois inquestionável que a Justiça Pública está propondo Ação Penal sem esgotamento dos meios necessários à demonstração da materialidade delitual.

A preocupação de se conceituar a Ação Penal como pública condicionada ou não, é questão de somenos importância.

O que se tem que ter presente é saber se o ilícito fiscal é inquestionável, e se suas conseqüências, sem qualquer oportunidade de terem sido satisfeitas pelos meios legais, consubstanciam o tipo penal imputado.

Por força do que prescreve o art. 151, inciso III, do Código Tributário Nacional, as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo, suspendem a exigibilidade do crédito tributário, produto final do comportamento fiscal ilícito apontado e o art. 83 da Lei nº 9.430/96 estabelece que a representação fiscal para fins penais relativas aos crimes contra a ordem tributária, definidos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhado ao Ministério Público, depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.

Ora, não há como se deixar de considerar que somente o crédito tributário inscrito, obviamente com seus consectários, não satisfeito até a data da apresentação da denúncia, dá sustentação à pretensão de condenação do contribuinte por crime contra a ordem tributária e não o auto de infração.

Ressalte-se que neste sentido já se pronunciou o Egrégio Plenário do Supremo Tribunal Federal, por maioria, ao julgar e conceder a ordem de Habeas Corpus nº 81.611, a favor de Luiz Alberto Chemim."

Vê-se, pois, que a tendência é pacificar o assunto segundo o entendimento que vem sendo esposado atualmente pelo STF, apesar de não termos dúvida de que contará com forte oposição dos membros do Ministério Público, sob a pecha de que estaria sendo cerceado seu âmbito de atuação e enfraquecendo a instituição.

Ao que parece, nenhum prejuízo acarretará ao Estado, pois estará assegurado o direito de instaurar a ação penal quando estiver definitivamente constituído o crédito tributário, pelo lançamento, e somente a partir deste é que se dará o início da contagem do prazo prescricional (art. 111, I, ou art. 116, I, ambos do Código Penal).

Assim agindo, deixarão se ser afrontados direitos fundamentais do cidadão, que lhe asseguram o contraditório e a ampla defesa e não ser privado de sua liberdade ou de seus bens, sem o devido processo legal, entendido este como o processo administrativo onde deverá ser proferida a decisão pela autoridade administrativa, única competente para constituir o crédito tributário (arts. 142 e 156, IX, do CTN). Só com a necessária certeza jurídica quanto à legalidade do tributo, se terá elemento imprescindível para dar suporte a uma ação penal, que jamais poderá estar alicerçada apenas no campo do possível ou do provável.

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BIBLIOGRAFIA:

(1) SOUZA, Nelson Bernardes de. Crimes contra a Ordem Tributária e Processo Administrativo. Jus Navigandi, Teresina, a. 1, n. 8, mar. 1997. Disponível em: <jus.com.br/artigos/1311>. Acesso em: 28 fev. 2005.

(2) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito Penal Tributário, Atlas, 1995, p. 96.

(3) MACHADO, Hugo de Brito. Parecer publicado na RJ nº 234, abril/1997, p. 34.