Substituição tributária progressiva na esfera do ICMS

Eis, em apertada síntese, o objeto de que aqui se ocupa, sendo de ressaltar que essa análise não é dissociada da posição dos Tribunais Superiores, muito pelo contrário, ela busca construir um modelo que leve em conta as decisões pretorianas, e, portanto, o direito tributário efetivo, praticado no dia a dia (é uma descrição das normas jurídicas existentes, de acordo com o sentido assentado pelo intérprete autorizado dos textos legais).

Outrossim, importante esclarecer que o presente trabalho, em suas linhas gerais, desenvolve estudo publicado em 2001 ^[2], e que tem suas diretrizes coincidentes com a posição pretoriana posteriormente consolidada, sendo aquela publicação fonte útil a um melhor entendimento desse estudo.

Agora, dada a extensão do objeto de análise, far-se-á aqui um corte epistemológico, cuidando-se, por ora, apenas da construção de um modelo dogmático, deixando-se para outro estudo a análise pormenorizada do confronto entre o instituto em análise e os diversos princípios constitucionais tributários.

Feitos os esclarecimentos metodológicos, passa-se a análise das teses explicativas do fenômeno, com a sua conseqüente crítica, para ao final expor-se a tese do autor.

2. - Análise crítica das teorias descritivas da substituição progressiva na esfera do ICMS

2.1 – a tese da inconstitucionalidade do instituto

Abalizada doutrina ^[3] defende a inconstitucionalidade da substituição progressiva, aos argumentos de que o instituto violaria diversos princípios constitucionais, especialmente legalidade e segurança jurídica (seria impossível tributar-se fato gerador futuro sem ofender a esses princípios).

Consoante exposto na introdução, foge ao escopo desse trabalho a análise do confronto sintático entre o instituto da substituição progressiva e os princípios constitucionais tributários, pelo que deixar-se-á para esse futuro momento o enfrentamento dessas teses contrárias à constitucionalidade do instituto em tela.

Contudo, importante ressaltar que tais posicionamentos decerto se encontram superados (inclusive a maioria desses autores o reconhece, apesar de manifestar a sua discordância quanto à posição jurisprudencial), posto já ter o Pretório Excelso pacificado o entendimento relativamente à constitucionalidade da substituição tributária "para frente", nos termos da posição firmada por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário nº 213.396/SP, relator Ministro Ilmar Galvão, julgado em sessão plenária dia 02.08.1999, e publicado no DJU de 01.12.2000, p. 00097.

Assim, esclarecida a inconsistência da tese, e ressaltado que uma análise exauriente do seu conteúdo fica para momento futuro, passa-se a outras linhas argumentativas.

2.2 - a tese da presunção relativa

Um outro modelo, pugnando pela constitucionalidade do instituto, toma por esteio a tese de que a lei cria uma presunção relativa, a ser confirmada quando da ocorrência do fato no mundo real, daí a necessidade de eventual devolução/complementação caso o valor presumido seja diferente do valor da venda real. Por todos, e pela profundidade da pesquisa, veja-se a posição de Manoel Cavalcante de Lima Neto ^[4], in litteris:

"Para a substituição progressiva propomos a seguinte estruturação:

a)suporte fáctico

"efetuar o fornecedor, industrial ou distribuidor remetente, saídas de seus estabelecimentos de mercadorias relacionadas na lei, com presunção de saídas de etapa(s) posterior(es) do processo de circulação.

b)preceito

"ficará na responsabilidade de apurar e pagar o ICMS incidente na(s) operação(ões) subseqüente(s) à saída de seu estabelecimento".

Compõe-se esse fato de um fato físico e um ou mais presumidos. Como ensina Marcos Bernardes de Melo, "o fato jurídico há de ser considerado conceptualmente como uma unidade, embora possa ser constituído por vários fatos. Já o suporte fáctico, ao contrário, mantém a sua estrutura complexa de conjunto de fatos, sem que se tenha necessidade de considera-lo, mesmo conceptualmente como unidade." ^[5]

Omissis

Na tese que adotamos, a lei pode prescrever mais de um fato (no sentido físico ou presumido) para compor o suporte fáctico da norma de tributação. O fato jurídico tributário (da substituição) estará configurado com a concretização deles, mediante o acionamento do fenômeno da jurisdicização". (grifamos).

Nesse modelo dogmático a presunção seria relativa, posto haver possibilidade de prova em contrário (o futuro fato material presumido teria o condão de desconfirmar a presunção):

"Assim, somos do entendimento de que a instituição do fato gerador presumido, autorizada pela via constitucional e anteriormente assentada em diplomas infraconstitucionais (lei complementar e ordinária), reflete uma presunção relativa. Para ser absoluta teria que não permitir prova em contrário.

Contudo, tanto a norma escrita na Constituição quanto as de patamar inferior concebem em letras claras a demonstração de prova em contrário, ou seja, provado que o fato presumido (ex. saída do estabelecimento do adquirente –distribuidor) não ocorreu, por causa de um sinistro ou outro motivo justificador, o imposto pago antecipadamente deve ser restituído visto que a presunção legal não se confirmou. De igual forma há de ser o entendimento no tocante à base de cálculo que deve ser apreciada, contornando-se eventuais diferenças, seja para maior ou para menor, com restituição ou complemento de pagamento." ^[6]

Por essa linha, caso surjam diferenças entre a base de cálculo presumida e o preço final de venda, a solução seria a recomposição da conta corrente do ICMS:

"a alternativa que entendemos viável, em tais episódios, reproduz-se pela recomposição da conta corrente do ICMS, o que implica reformulação do sistema de apuração originário que se faz por confronto entre débito e crédito por mercadoria em cada operação, para fazê-lo por período. Porém, nessa circunstância analisada, para saber quais os débitos das operações realizadas pelos varejistas, torna-se imperioso o fracionamento do valor agregado, em partes iguais, quando não houver outra forma no caso concreto." ^[7]

Entretanto, ao analisar a posição do substituto tributária, o autor entende que este não é responsável tributário, mas sim que possui relação direta com o fato presuntivo de riqueza:

"Considerando o direito positivo brasileiro, a postura mais difundida em nossa doutrina é a do substituto perfazendo a qualificação de responsável, fruto da distinção elaborada por Rubens Gomes de Souza.

...

Parece-nos que razão assiste aos que enquadram o substituto no campo da sujeição passiva direta. A norma jurídica já o coloca na posição de sujeito passivo sem que outra pessoa tenha assumido tal posição anteriormente. Não se dá uma transferência no pólo passivo como ocorre na sujeição indireta. Entretanto, o tributo que se paga diz respeito a fato gerador que, na sua composição, abrange fato praticado por terceiro, concretamente ou por presunção, acrescentado de fato promovido pelo substituto. A transferência de pessoas no lado passivo se opera em momento pré-legislativo, sendo a dívida que se paga de natureza própria." ^[8]

2.2.1 - Crítica a essa corrente

Apesar da solidez e profundidade científica da tese, pode-se verificar a sua inconsistência por cinco razões fundamentais: confunde presunção meio de prova, com presunção elemento material da regra matriz de incidência; ofende diretamente a finalidade do instituto; confunde os planos da existência e eficácia; prevê o tratamento fracionado do fato jurídico; e prevê base de cálculo contrária ao elemento material da hipótese de incidência.

Passa-se à análise desses pontos:

2.2.1.1 - presunção relativa (meio de prova) x presunção absoluta (elemento da regra-matriz tributária)

Quando diante de um fato certo, conhecido, por meio de raciocínio lógico, pode-se deduzir o acontecimento provável de um outro fato, e a norma toma esse fato provável como fato certo (como uma verdade jurídica), está-se diante de uma presunção; se diante de um fato conhecido, em raciocínio lógico, tem-se por improvável ou impossível o acontecimento de um outro fato, e assim mesmo a norma toma por certo esse fato futuro e improvável, está-se diante de uma ficção.

As presunções podem ser legais (postas em lei) ou hominis (fruto do raciocínio do aplicador da norma, especialmente do julgador, no momento de avaliação da prova); subdividindo-se aquelas em absolutas ou iuris et de iure (quando não admitem prova em contrário), relativas ou iuris tantum (quando admitem prova em contrário), ou mistas (quando só admitem certo tipo de meio de prova em contrário).

Partindo-se desses conceitos, utilizados sobretudo em direito processual, é que se chega a conclusão do art. 150, § 7º da CF referir-se a uma presunção relativa, já que no in fine do dispositivo existe referência a "assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido".

Todavia, uma observação mais atenta das presunções legais leva à observação de que estas podem ser utilizadas como meio de prova (para suprir dificuldades probatórias), ou como elemento do suporte fáctico de normas substantivas, de direito material.

Nessa última hipótese, o legislador substitui o fato real por um fato presumido, visando com isso dar maior efetividade às finalidades almejadas por certa norma.

É dizer, o legislador faz verdadeira uma probabilidade, e a partir daí o acontecimento ou não dessa realidade é algo indiferente ao direito, posto já ter havido a incidência.

Portanto, as presunções legais podem servir como meio de prova ou como elemento de regras materiais, a depender de uma opção legislativa.

E quando o legislador faz a opção de transformar um fato provável em fato certo, independentemente do posterior acontecimento presumido (sem admitir prova em contrário), tal presunção tem sempre caráter de norma substantiva.

Ou seja, só são verdadeiras presunções legais as presunções relativas, posto que as absolutas são necessariamente de direito material..

Essa ponderação não passou despercebida à Pontes de Miranda ^[9], para quem "Presunção iuris et de iure não existe como "prova". Nem é "prova" a ficção. Ambas são expedientes de técnica legislativa, que, feita a lei, não mais se vêem."

No mesmo sentido, Maria Rita Ferragut ^[10], in litteris:

"As denominada "absolutas", ao invés de presunções, são disposições legais de ordem substantiva...

O raciocínio presuntivo e a probabilidade encontram-se presentes na fase pré-jurídica, em que os membros do Poder Legislativo, observando o que ordinariamente acontece, constatam que, a partir da ocorrência de determinado fato diretamente conhecido, é possível, com razoável grau de certeza, concluir que um outro fato também teria existido, ainda que os meios de prova direta não o comprovem. Criam, então, por razões de interesse público, veículos introdutores gerais e abstratos, determinando ao aplicador da lei que reconheça, sempre que provada a existência de certo fato, e independentemente da produção de provas em contrário à existência do fato que se quer provar, um outro fato.

Aí reside o problema, que desqualifica a regra como espécie de presunção: o fato jurídico que deveria ser meramente processual transforma-se em fato jurídico material, deixando a "presunção", com isso, de contemplar uma probabilidade para veicular uma verdade jurídica necessária." (grifamos).

E como tais presunções fazem real o fato presumido, independentemente do futuro acontecimento ou não deste, elas em muito se assemelham as ficções (que têm o mesmo modus operandi); diferenciando-se apenas em momento pré-jurídico, quando o legislador faz a opção valorativa, com base na existência ou não da probabilidade.

Repita-se, entre ficção e presunção absoluta, e sempre com base na utilização de raciocínio lógico, empírico-dedutivo (daquilo que normalmente ocorre), a diferença reside na probabilidade ou não do acontecimento real do fato presumido, mas tal diferença serve apenas para a valoração pelo legislador, pois uma vez posta em lei, em ambos os casos elas se dissociam da realidade fática, tornando juridicamente verdadeiro o fato futuro.

Expostas as premissas, e voltando-se para o caso sub oculo, percebe-se que a presunção estabelecida no art. 150, § 7º da CF tem nítida natureza de regra de direito material, presunção posta pelo legislador como verdade jurídica, alterando os contornos da própria regra-matriz de incidência tributária.

Com efeito, é patente que a presunção em comento não tem natureza processual, não visa suprir dificuldade probatória particular, mas sim alterar a descrição da hipótese de incidência tributária, fazendo verdadeiro fato apenas provável.

Quer dizer, o art. 150, § 7º da CF estabelece uma presunção com nítida natureza material e não processual, e presunção regra de direito material é presunção absoluta.

Reportando-nos ao raciocínio desenvolvido pelo próprio Manoel Cavalcante de Lima Neto, percebe-se, nas entrelinhas do seu pensamento, a presença de contradição científica na afirmação de ser presunção relativa àquela estabelecida na norma ora em tela.

Ao afirmar ser de natureza própria a relação entre substituto tributário e Estado, ainda quando pertinente a fato presumido, o autor acaba por dizer que a referida presunção provoca modificação na hipótese de incidência, dando-se a mutação subjetiva no pólo passivo da relação jurídica.

Ora, mudança no sujeito passivo da relação jurídica material tem de ser veiculada em regra de direito material e não em regra de direito processual, por óbvio. E presunção provocando mudanças em normas materiais é de ser presunção absoluta, pois a presunção relativa é adstrita ao direito processual.

Assim, constitui verdade hialina a afirmação de não ser presunção relativa àquela prevista no art. 150, § 7º da CF.

2.2.1.2 - existência x eficácia

No item "3" do nosso artigo "Norma Jurídica, Fato Jurídico e os Planos do Mundo Jurídico" ficou assente ser o fato jurídico a única fonte da eficácia jurídica.

Do mesmo modo, afirmou-se que a expressão eficácia jurídica se refere aos efeitos produzidos pelo fato jurídico, consistentes em direito » pretensão » ação...; assim como ser impossível passar-se ao plano da eficácia sem antes se ter passado pelo plano da existência (o que não existe não pode produzir efeito algum).

Observando-se uma presunção relativa, tem-se por realizado um fato de existência provável (desde que realizado o fato conhecido, paradigma do fato presumido), haja vista a dificuldade de sua prova direta.

Caso fosse possível ter-se uma presunção relativa no núcleo da hipótese de incidência tributária, ter-se-ia de reconhecer a possibilidade da produção de efeitos de algo inexistente. Explica-se:

O crédito tributário consiste no direito subjetivo de crédito do Estado em face do sujeito passivo, direito este já perfeitamente constituído e, portanto, exigível.

Na substituição tributária progressiva o crédito, todo ele (inclusive o correspondente aos fatos presumidos), é constituído na operação de venda efetuada pelo substituto, que fica inclusive obrigado a pagá-lo (e o pagamento é o meio ordinário de extinção do crédito tributário).

Se a não realização do fato presumido fosse uma prova suficiente à desconfirmação da presunção (prova contrária), necessário seria admitir-se a inexistência do fato presumido nos casos de sua não realização no futuro.

E se o fato presumido não existisse, em nome de que teria havido a constituição do crédito e até mesmo o seu pagamento no passado, quando da venda feita pelo substituto ?

Em suma, se o fato presumido depende de prova futura (ou pode ser desconstituído por prova em contrário), a incidência e conseqüente existência do fato jurídico também seriam condicionais, e pior, potencialmente provisórios.

Existência jurídica condicional e fato jurídico provisório são conceitos incorretos do ponto de vista da dogmática jurídica, são contradições internas, sendo importante a ciência do direito expeli-las.

Ademais, o que explicaria a constituição do crédito e até a sua extinção pelo pagamento, se posteriormente fosse necessário verificar-se a similitude entre aquele fato anterior presumido e sua eventual ocorrência no mundo real ? Em caso de inocorrência do fato presumido no mundo real, o pagamento, as obrigações acessórias e todos os demais efeitos gerados por aquela presunção posteriormente desconfirmada, seriam fruto de quê (diante da inexistência de fato jurídico) ?

As perguntas não são passíveis de resposta sem ofensa à ciência jurídica, pois admitir-se uma presunção relativa na hipótese de incidência tributária é aceitar-se, para o caso de sua futura inocorrência no mundo real, a anterior produção de efeitos por algo que não existe.

Só uma presunção absoluta ou ficção (que tornam verdades jurídicas o fato presumido, independentemente da sua futura ocorrência ou não no mundo real), podem explicar o fenômeno, até porque só ficções e presunções absolutas podem constar de normas de direito material (consoante exposto supra).

2.2.1.3 - a unicidade do fato jurídico

No item "3.1" do nosso artigo "Norma Jurídica, Fato Jurídico e os Planos do Mundo Jurídico", ficou assentada a unicidade do fato jurídico, a impossibilidade de se lhe dá tratamento fracionado.

A tese da presunção relativa como elemento material do suporte fáctico da substituição progressiva contraria diretamente essa assertiva, ao possibilitar incidência em dois momentos, fato jurídico em dois momentos, divisibilidade do fato jurídico.

Sim, afirmar ser a ocorrência do elemento presumido uma meia verdade, é dizer que a incidência ocorrida e o fato jurídico gerado nesse momento merecem tratamento provisório, a ser confirmado quando da eventual ocorrência do fato futuro.

E se o fato futuro (fato que foi presumido) ocorrer no mundo real diferentemente daquela presunção, esse fato real sofre a incidência normal e dá nascimento a fato jurídico normal (toma-se "normal" por sinônimo de "sem substituição"), de modo que o fato jurídico da substituição progressiva seria fracionado, existiria um pouco no momento da realização do elemento presumido, e existiria outro tanto futuramente, quando da realização do fato no mundo real.

Sendo vedada a divisibilidade do fato jurídico, patente ser essa mais um mácula a ferir a tese em comento.

2.2.1.4 - divergência entre base de cálculo e elemento material da hipótese de incidência

Paulo de Barros Carvalho ^[11] assim conceitua base de cálculo, in verbis:

"é a grandeza, instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto normativo."

A base de cálculo é o elemento da hipótese de incidência que serve para caracterizar as diferentes espécies tributárias.

Realmente, caso a lei diga ser imposto um determinado tributo, e sua base de cálculo se relacione (dimensione) à prestação de um serviço público específico e divisível, estar-se-á diante de uma taxa, independentemente do apelido jurídico dado.

No caso em tela, a tese que prevê a presunção como elemento material da hipótese de incidência, peca por dimensionar esse elemento através de uma base de cálculo real (a base de cálculo é o valor da venda real e não àquele que fora presumido, tanto assim que caso o valor da venda real seja menor do que o valor presumido, caberá restituição).

À esse respeito, veja-se a crítica proferida em outro estudo:

"Por esta tese, para o elemento material presumido, teríamos uma base de cálculo real, já que haveria necessidade de se saber o preço final em cada operação, para que fosse possível saber se seria necessária complementação ou restituição. Ou seja, haveria um descompasso entre o núcleo do fato jurídico (presumido) e o valor a servir de base de cálculo, que seria real, havendo necessidade de posterior apuração, quebrando assim a lógica sistemática do instituto, e até mesmo a sua finalidade; pelo que esta base de cálculo infirmaria o suporte fáctico abstrato.

Nesse sentido, a tese ventilada sofre do insuperável pecado da total falta de previsão legal, já que não há, no ordenamento jurídico pátrio, nenhuma norma que diga ser possível restituir-se imposto caso haja diferença entre preço presumido e preço real; e, ofende a ciência jurídica, já que a base de cálculo tem de confirmar o elemento material no momento da incidência, e para um preço presumido, só uma base de cálculo presumida pode cumprir esse papel, sob pena de se anular a finalidade do instituto.

Em suma, o elemento material presumido, e conseqüentemente toda a hipótese de incidência, só podem ser quantificados por meio da base de cálculo presumida, pois caso fosse fixada uma base de cálculo real, haveria descompasso entre o momento da incidência (e que a lei elege como momento para o recolhimento do crédito tributário) e o momento da fixação do quantum devido (realização das operações presumidas), ou seja, haveria uma norma de difícil aplicabilidade, seja do ponto de vista técnico-jurídico, seja do ponto de vista prático." ^[12]

2.2.1.5 - finalidade do instituto

Não restam dúvidas de ser o combate a sonegação, mediante a concentração da fiscalização em poucos e grandes contribuintes (substitutos tributários), a finalidade precípua do instituto.

A necessidade de comparação entre o fato presumido e sua posterior ocorrência ou não no mundo real levaria, impostergavelmente, à necessidade de se fiscalizar em todas as etapas do ciclo produtivo e não só nos substitutos, o que acabaria com as vantagens objetivadas com esse instituto.

Veja-se a posição defendida em outro estudo ^[13]:

"Na verdade, a possibilidade de restituição/complementação do ICMS conforme diferenças entre preço presumido e preço real, anularia inúmeras vantagens objetivadas com a criação desse sistema, e ainda acrescentar-lhes-ia algumas desvantagens.

O número de contribuintes a ser fiscalizado seria o mesmo, sendo que a fiscalização teria a adicional preocupação referente à variação de preços. A fiscalização seria ainda mais complicada. Cada contribuinte, de forma unilateral, diria ter praticado certo preço (não é difícil prever: sempre menor do que o preço presumido), utilizaria o índice que acharia correto, e só depois o Fisco poderia contestar, pelo que seria necessária uma fiscalização extremamente rigorosa, em todos os contribuintes, para se checar a correção das informações futuras; a contabilidade fiscal seria extremamente complexa, com contínua necessidade de revisão dos valores de tributo já recolhido, além da permanente insegurança jurídica. O aparelho judicial ver-se-ia inundado de demandas, pois cada contribuinte, periodicamente, entraria com ações relativas a certo período. Acabar-se-ia com a certeza de tributação uniforme etc."

Indubitável o fato da tese em foco contrariar a finalidade do instituto, donde se retira mais uma crítica a sua aceitação.

2.3 - A teoria de Marco Aurélio Greco ^[14]

Partindo da constatação do art. 150, § 7º da CF ser uma norma de competência, aplicável não somente ao ICMS, mas a impostos e contribuições (não especificados no citado artigo), elabora o autor uma teoria onde o cerne da norma não seria a substituição tributária em si (a troca do sujeito passivo "normal" por outro), mas sim a antecipação da exigência do tributo, senão vejamos:

"o § 7º do art. 150 da CF de 1988 está prevendo a figura da "antecipação", pois contempla hipótese de atribuição de responsabilidade tributária em função de um evento futuro; ou seja, figura em que o tributo é exigido de um contribuinte numa etapa do ciclo econômico, em contemplação de um fato gerador a ocorrer em etapa posterior, em geral tendo a mesma mercadoria por objeto." ^[15]

E referida antecipação pode ocorrer sem a substituição do contribuinte por um outro sujeito (antecipa-se a exigência do tributo relativo ao mesmo contribuinte, em contemplação de um fato gerador a ocorrer futuramente) – antecipação sem substituição -; ou antecipando-se a exigência de recolhimento do tributo em contemplação à fato gerador futuro, e ao mesmo tempo atribuindo-se a respondabilidade desse recolhimento a um terceiro – antecipação com substituição, sendo esta última a hipótese que importa ao presente estudo. ^[16]

Passando-se adiante, para se falar em substituição progressiva válida, esta deve atender a três cláusulas (sempre no pensamento do autor em análise): vinculação, atribuição e vedação de excesso (ou restituição).

A compreensão da chamada cláusula de vinculação depende da prévia diferenciação entre pressuposto de fato e fato gerador.

A Constituição capta determinado fato, econômico ou jurídico, e autoriza ao legislador ordinário instituir gravames tributários dentro dos limites do respectivo fato escolhido (ela traça os limites dentro dos quais poder-se-á tributar aquela parcela da realidade, econômica ou jurídica, nela (CF) indicada); assim, a Constituição não diz qual o fato gerador, mas sim indica o pressuposto de fato. Nas palavras do próprio Greco ^[17]:

"Neste ponto é fundamental a distinção entre pressuposto de fato e fato gerador. O primeiro consistente na parcela da realidade, econômica ou jurídica, que o tributo visa a alcançar; enquanto o segundo corresponde apenas ao evento concreto, denotador do pressuposto de fato, que a lei escolheu como deflagrador da exigência fiscal. A Constituição Federal, ao discriminar as competências tributárias, está, efetivamente, descrevendo a materialidade dos pressupostos de fato que podem ensejar a exigência fiscal...

no ICMS o pressuposto de fato é a existência de um ciclo econômico de produção e circulação de mercadorias, enquanto seu fato gerador será o negócio jurídico translativo de propriedade ou posse etc.

O pressuposto de fato tem características próprias, distintas do fato gerador, embora um deva ser compatível com o outro. Assim, por exemplo, o pressuposto de fato deve corresponder a certa manifestação de capacidade contributiva. Por outro lado, somente poderá ser escolhido como fato gerador um evento que indique a existência do pressuposto de fato."

E como a Carta Magna traçou os limites da tributação do ICMS (delimitou e concedeu competência ao legislador ordinário) dentro da realidade "ciclo econômico relativo à certa mercadoria" (pressuposto de fato), sendo o fato gerador o negócio translativo de propriedade, e sendo este o deflagrador da incidência e da obrigação tributária, com a inerente exigibilidade do tributo; caso se queira antecipar esse recolhimento atribuindo-se responsabilidade a um terceiro que não o contribuinte, e em contemplação a fato gerador futuro, essa antecipação deve ser numa fase anterior do ciclo econômico daquela específica mercadoria, ou seja, deve ser vinculada ao pressuposto de fato daquela mercadoria.

"ao invés da legislação atrelar a exigência de recolhimento do dinheiro aos cofres públicos ao momento em que estiver concluída a ocorrência do fenômeno (econômico ou jurídico) qualificado pelo ordenamento, ela conecta a exigência a uma fase preliminar, como que antecipando as conseqüências que, no modelo tradicional, só seriam deflagradas depois da ocorrência do próprio fenômeno. Sublinhe-se que o fato qualificado para fins de deflagrar o recolhimento deve ser fase preliminar do fenômeno, econômico ou jurídico, que compõe a materialidade da competência tributária constitucional prevista, e não necessariamente do fato gerador do tributo." ^[18] (cláusula de vinculação).

Já por cláusula de atribuição deve-se entender a necessidade dessa terceira pessoa, a quem o legislador vier a atribuir a responsabilidade pelo recolhimento do tributo em contemplação a fato gerador futuro, ter vínculo, objetivo ou subjetivo, com o respectivo ciclo econômico da mercadoria (no caso do ICMS, obviamente):

"o dispositivo constitucional analisado exige que o dever de antecipar alcance apenas quem for qualificado como sujeito passivo do tributo. Vale dizer, alguém que se encontre vinculado por algum nexo objetivo ou subjetivo com seu pressuposto de fato." ^[19] (cláusula de atribuição).

E quanto a cláusula de vedação de excesso:

"o sentido do dispositivo constitucional é claramente o de proteger o contribuinte contra exigências maiores do que as que resultam da aplicação do modelo clássico do fato gerador da obrigação tributária. Não há uma autorização constitucional para cobrar mais do que resultaria da aplicação direta da alíquota sobre a base de cálculo existente ao ensejo da ocorrência do fato legalmente previsto (fato gerador). Antecipa-se o imposto devido; não se antecipa para arrecadar mais do que o devido. Portanto, a devolução é de rigor sempre que o fato não ser realizar ou, realizando-se, não se der na dimensão originalmente prevista. O excesso tem a natureza de uma cobrança indevida, e a Constituição não está legitimando o indébito." ^[20] (cláusula de restituição).

2.3.1 - Crítica a essa corrente

Não há dúvida quanto a procedência da teoria no que pertine à descrição do art. 150, § 7º da CF como sendo norma de competência, que tem sua eficácia condicionada à edição de legislação ordinária (o dispositivo começa por "a lei poderá"), e que é aplicável não somente ao ICMS.

Outrossim, na sua descrição dogmática pode-se destacar pontos dignos de crítica.

Com efeito, a apreensão da descrição dada a norma em foco por Marco Aurélio Greco depende de esclarecimentos complementares às cláusulas de vinculação.

Na nota de rodapé nº "13" ^[21] encontra-se a seguinte transcrição, in verbis:

"Não utilizo o termo "pagamento", pois esta é figura típica de extinção de obrigação, e no caso da antecipação não chega a nascer a obrigação tributária, daí preferirmos tratar a hipótese como sendo de recolhimento, e não de pagamento."(grifamos).

Quer dizer, a Constituição descreve o pressuposto de fato, mas o modelo da norma tributária não é vinculado, pode ser o obrigacional ou outro, desde que não saia dos limites do pressuposto de fato:

"A premissa de que a obrigação tributária nasce da ocorrência do fato gerador é verdadeira, mas é uma premissa parcial, pois alcança apenas uma fração dos modelos impositivos admitidos pela norma de competência e criados pela legislação.

...

A Constituição autoriza que o legislador conecte àquela determinada realidade, a conduta de entregar dinheiro aos cofres públicos. Esta autorização é restrita àquela realidade, mas não está restrita a um único "modo". O modo pelo qual realidade e conduta irão se vincular está no campo da liberdade de escolha do legislador. Se através de um modelo obrigacional (o que denominei, em outra oportunidade, "tributos exigíveis") ou se de um modelo em que a entrega de dinheiro se posicione antes da ocorrência do fato previsto na Constituição (o que denominei "tributos não-exigíveis), isto será opção do legislador, sendo ambas, em princípio, igualmente válidas constitucionalmente se a realidade circunscrita pela norma de competência e o modo adotado forem compatíveis." ^[22]

Nesse modelo, o fato presumido passa a ser fato legitimador (e não fato gerador) do recolhimento antes efetuado.

Por outro giro, eventuais diferenças entre o fato desencadeador da antecipação e o fato legitimador, só devem ser devolvidas ao contribuinte (cláusula de restituição), não valendo para o Estado:

"Ao instituir a figura o Fisco definiu a carga tributária aplicável, por isso aquelas operações que tiverem um valor final maior do que o adotado para fins de antecipação não ensejam cobrança complementar (o cobrado foi o que o Fisco previu), e aquelas que tiverem um valor menor ensejam ressarcimento ao contribuinte, pois a carga terá sido superior à constitucionalmente admissível (direito oponível ao Estado)." ^[23]

Partindo-se da premissa, fixada no item "2.2" do nosso Norma Jurídica, Fato Jurídico e os Planos do Mundo Jurídico, de que à diferentes suportes fácticos correspondem diferentes normas, percebe-se haver, no modelo ora em tela, diferentes suportes fácticos para um mesmo fato, ou, por outras palavras, dois modelos tributários paralelos incidentes sobre a mesma realidade.

Transportando-se a tese para os contornos da norma jurídica (analisados no artigo Norma Jurídica, Fato Jurídico e os Planos do Mundo Jurídico, especialmente item "2.2"), ter-se-ia de reconhecer a existência de diferentes normas, dada a existência de diferentes suportes fácticos (e preceitos).

Uma dessas normas seria a norma de tributação "normal"; outra a norma de antecipação, que por sua vez traria conseqüências distintas para o contribuinte (onde a antecipação do recolhimento apenas adiantaria o valor a ser pago quando da ocorrência do fato legitimador) e para o Estado (onde a antecipação ganharia foros de definitiva, portanto sem correspondência com a realidade).

Ter-se-ia, para a mesma descrição fática, conseqüências distintas conforme o sujeito (Estado ou contribuinte), sendo o elemento presumido definitivo para um e provisório para o outro.

Aplica-se a esse modelo boa parte das críticas tecidas anteriormente a tese da presunção relativa, pois ele cristalinamente contraria a finalidade da substituição progressiva, bem como prevê o fracionamento do fato jurídico (especialmente quando houver divergência entre o valor recolhido a título de antecipação e o valor a ser recolhido por ocasião do chamado fato legitimador).

Ademais, na hipótese do fato legitimador se dá em dimensão pecuniária maior do que o fato desencadeador da antecipação, não sendo possível o Estado cobrar a diferença, devido a eficácia de norma constitucional, necessário seria reconhecer-se a criação de uma imunidade tributária inespecífica e condicionada à fixação da base de cálculo em descompasso com a realidade futura, ou seja, imunidade por via transversa, indireta, obtida através do esforça exegético; uma contradição em termos (norma imunizante retira do legislador a possibilidade de tributar uma parcela da competência tributária autorizada por outra norma constitucional, para os casos especificamente enumerados, não havendo como se deduzir imunidade por via transversa ^[24]).

3 – Nossa Posição

O art. 150, § 7º da CF é daqueles dispositivos que contêm mais de uma norma (diferentes suportes fácticos).

Numa delas consta a autorização, ao legislador infra-constitucional, para tributar uma parcela da realidade, econômica ou jurídica, por meio de presunção. Lembrando-se apenas que o presente trabalho aborda apenas a co-relação entre substituição progressiva e ICMS.

A outra norma (in fine) do dispositivo, contém a obrigação do Estado devolver o dinheiro (pagamento) caso o elemento presumido não ocorra no mundo real.

3.1 - autorização para estabelecer presunção

O suporte fáctico da norma diz que se o legislador infra-constitucional tributar por meio de presunção, isso é possível, válido (preceito).

Percebe-se o caráter de norma de competência e de eficácia limitada, além de permitir o uso de presunções em direito tributário.

O estudo das presunções em direito tributário não constitui novidade, frisando a doutrina majoritária a invalidade do uso de presunções para compor a hipótese de incidência dos tributos.

Inobstante tal assertiva, pensamos ser esse uso possível, inclusive quando a presunção é absoluta, ou mesmo se tratar de uma ficção.

Apesar de reconhecermos que a frase acima soa como uma "eresia" à doutrina majoritária, passamos a desenvolver a idéia.

3.1.1 - o uso das presunções absolutas em direito tributário

Deve-se à Alfredo Augusto Becker ^[25]uma das mais belas e vanguardistas páginas do direito tributário brasileiro, e no tocante ao exame das presunções sua análise constitui lição imprescindível, ainda que freqüentemente esquecida.

Aqui, far-se-á apenas visitar as idéias do Professor Gaúcho.

Na interpretação do tributo sempre se teve, e ainda se tem, a idéia de que o princípio da legalidade em matéria tributária, por constituir uma grande conquista da humanidade em face do poder do príncipe, não teria lugar para o uso de presunções. Direito penal e direito tributário são searas avessas a esse expediente, pois o taxatividade da lei nesses campos tem ares de rigor absoluto, não havendo margem para concessões ou alargamentos dos conceitos, especialmente para ampliação das realidades passíveis de tributação: a incidência tem de se dar sobre os fatos tal quais ocorridos no mundo real, e ponto.

Pior ainda quando se está diante de uma Constituição cidadã, e de uma série de princípios que perfazem um "estatuto de defesa do contribuinte"; presumir-se o acontecimento dos futuros fatos, ou presumir-se qualquer coisa nessa seara, seria o mesmo que sepultar os direitos do cidadão em face do Estado arrecadador.

Assim, se a Constituição autoriza ao legislador (federal, estadual ou municipal) tributar uma certa parcela da realidade, e o legislador faz uso dessa competência, a lei criada, e a respectiva hipótese de incidência em particular, têm de gravar apenas e tão somente àqueles fatos constitucionalmente autorizados, sem margens de manobra, sem possibilidade de tributar mais ou menos, parecido, enfim, incidência deve corresponder a realidade, uma espécie de verdade real deve guiar o tributarista.

Essa mentalidade não é sem razão, a final de contas muito sangue já se derramou na história da humanidade na luta dos súditos contra a sanha arrecadadora do Estado, e caso o Estado esteja autorizado a tributar qualquer coisa, qualquer parcela da realidade, ou mesmo só certas parcelas, mais nos níveis que bem entender, ainda quando a base de cálculo esteja em claro descompasso com o elemento material constitucionalmente autorizado, nesse momento ruirá por terra milênios de evolução humana, e nenhuma garantia mais terá o cidadão contra o Estado. E soberano sem limites é sinônimo de exploração sem limites, ou ao menos de possibilidade de exploração fora de critérios razoáveis e suportáveis.

Todavia, Becker chama atenção para o fato de que:

"Hoje, as modernas análises críticas dos sistemas de tributação, como aquela feita por L. Trotabas e J. Cérèze, demonstram que a evolução racional caminha justamente no sentido inverso daquele imaginado pelos financistas clássicos. O que deve ser gradativamente substituído é o método da avaliação direita da renda e do capital, pelo da avaliação indireta, isto é, pelo sistema da tributação de fatos que sejam verdadeiros signos presuntivos de renda ou capital, porque racionalmente escolhidos à luz de critério científico.

O sistema da avaliação direta da base econômica de incidência (renda ou capital), como muito bem demonstrou L. Trotabas em surpreendente exame, é um "processo arcaico, bárbaro e freqüentemente menos seguro para a descoberta da verdade" e a utilização da declaração do contribuinte sujeita à comprovação é uma "fórmula primitiva, para não dizer infantil". ^[26]

E mais adiante, citando Berliri ^[27]:

"não se deve esquecer que é competência reservada ao legislador a escolha não somente do fim ao qual ele deve endereçar uma determinada regra jurídica, mas também dos meios para alcançar aquele fim, com a maior possível aproximação."(grifo nosso).

E segue:

"Em muitíssimos casos, o legislador deliberadamente escolheu como signo (índice ou presunção) de capacidade contributiva um determinado fato jurídico (ato, fato ou situação de fato) de mais fácil e segura identificação e captação que o fato econômico esquivo que normalmente corresponde aquele fato jurídico." ^[28]

Façamos um exercício de reflexão acerca das linha supra transcritas.

Para atingir seus fins o Estado precisa de recursos, e os obtêm por meio dos tributos, exigindo do cidadão uma parcela de sua renda ou capital.

Outrossim, o Estado não visa tributar a todos igualmente, com o que estaria ferindo a isonomia, mas sim tributar apenas àqueles cidadão que têm disponibilidade econômica, possibilidade de pagar tributos sem comprometer a própria sobrevivência; afora o objetivo de tributar proporcionalmente mais daqueles que têm maior disponibilidade econômica, é dizer, o Estado não pode tributar abaixo do mínimo indispensável à sobrevivência (pelo menos nos ordenamentos que consagram o princípio da dignidade da pessoa humana), e deve tributar gradualmente mais de quem tem mais (em atenção aos princípios da isonomia e capacidade contributiva).

Agora, caso o Estado tivesse que verificar, caso a caso, contribuinte a contribuinte, a existência de disponibilidade para pagar tributos, o sistema tributária seria inexeqüível, ao menos no mundo moderno, da sociedade de massa (já se foi o tempo em que o coletor verificava, in loco, a existência de bens do súdito, e tomava uma parte deles).

E não sendo possível aferir a disponibilidade econômica pessoa a pessoa, o Estado verifica que certos fatos, econômicos ou jurídicos, são indicativos de que quem os pratica têm disponibilidade econômica, e portanto pode pagar tributos; daí são criadas leis prevendo que do acontecimento desses fatos (suporte fáctico) decorre a obrigação de pagar tributo (preceito), denominando Becker tais fatos de fatos signos presuntivos de riqueza, ou seja, tais fatos nada mais são do que uma presunção feita pelo legislador de que quem os pratica tem disponibilidade econômica, ainda que isso não aconteça na realidade.

Com efeito, é possível um pedinte, após juntar as esmolas do dia, ir a uma loja e comprar uma roupa (fato presuntivo de riqueza), e no entanto ele não tem nenhuma capacidade contributiva (o imposto que ele pagará significa uma refeição a menos, algo comprometedor da sobrevivência, acima do mínimo vital); situação bem diferente da do rico empresário, para quem aquele imposto pago sobre a roupa adquirida (ainda que em loja de luxo, sendo muito maior o preço da roupa e conseqüentemente do imposto recolhido) em nada interfere na sua sobrevivência.

Mais, como é impossível uma tributação caso a caso, o legislador abstrai das exceções, e tributa o fato indicativo (presuntivo) de riqueza, objetivamente considerado, pois é ele – o fato presuntivo – quem irá funcionar como critério indicativo da disponibilidade econômica de quem o pratica, por ser considerado o tipo médio, aquilo que mais comumente acontece, independentemente da análise do caso concreto, da situação peculiar.

Ora, é nítido o caráter de ser tal fato uma presunção, e mais, uma presunção absoluta ou mesmo uma ficção (sobre a diferença entre esses dois conceitos, veja-se o item "2.2.1.1", supra), criando uma verdade jurídica independentemente da verdade real.

E a tributação baseada em fatos indicativos de riqueza não é menos verdadeira do que àquela baseada na busca direta da realidade: "processo arcaico, bárbaro e freqüentemente menos seguro para a descoberta da verdade".

Nesse sentido: "Cuanto más se complican las relaciones sociales, más necesario llega a ser multiplicar estas presunciones. Así es que hay muchas más en nuestro derecho que las que había en Roma." ^[29]

Noutro giro:

"Necessitaria tomar conhecimento de todas estas mutações. E não sendo isso possível, a lei tomou conhecimento daquilo que se verifica no maior número de casos e, sobre a hipótese que se verifique em todos os casos, fundamenta a norma jurídica. Deste modo a norma jurídica tem o caráter de generalidade, e se pode com linguagem matemática dizer que representa uma "quantidade média", um "valor de aproximação". Tudo isto aparece manifesto nas presunções da lei. As quais são outras tantas hipóteses que correspondem provavelmente, isto é, no maior número dos casos, à verdade." ^[30]

De outra banda, se se está a falar do uso de presunções na seara do direito tributário, é devido ao objeto do presente trabalho, pois no direito civil elas também são comuns (a maioridade penal é uma presunção de que ao atingir certa idade a pessoa adquire maturidade, discernimento para atuar na vida social, ainda quando se sabe que uns adquirem tal estado muito cedo, e outros muito tarde; mas sendo impossível ou impraticável analisar-se caso a caso, a lei cria um tipo médio: 18 anos, e torna isso uma verdade jurídica. O mesmo se dá com a morte presumida, etc.), ou em tantos outros ramos do direito.

Então, o direito molda as suas próprias realidades, nem sempre correspondentes à realidade natural, mas esse processo não é uma aberração, nem significa o fim das garantias dos cidadãos (especialmente dos contribuintes), pois como diz Becker ^[31], in verbis:

"A regra jurídica transforma o determinismo natural (espontâneo ou ao arbítrio do indivíduo) dos atos e fatos sociais, em um determinismo artificial porque impõe àqueles atos e fatos sociais uma distorção específica e um comportamento cuja estrutura e direção se apresentaram ao legislador como necessárias ao Bem Comum (autêntico ou falso).

A elaboração do Direito Positivo pressupõe e faz necessária a liberdade para deformar os fenômenos da realidade social e isto decorre da própria lógica do procedimento normativo (criação da regra jurídica que é regra de conduta social). Sem a referida liberdade de deformação, o Direito Positivo não poderia dominar a fluída matéria da vida social sobre a qual ele se sobrepõe para disciplinar, nem adquirir a necessária transparência e inteligibilidade.

Embora soe paradoxal, este poder de dominação do Direito Positivo é justamente o instrumento da liberdade do homem, pois lhe confere a certeza naquelas relações sociais porventura disciplinadas por regra jurídica, permitindo-lhe construir sua vida dentro da violenta competição de interesses dos outros indivíduos.

Tendo-se presente o que foi exposto, nota-se o acerto da curiosa observação de J. Haesaert: a relação jurídica é a priori anormal.

Conclui-se, portanto, que uma das funções do direito positivo é precisamente conferir certeza à incerteza das relações sociais; certeza que Aliomar Baleeiro, L. Baudin, N. Bobbio e Kelsen mostram não existir nem nas ciências sociais, nem nas ciências físicas. Estes autores observam que a mais precisa das "leis" científicas naturais nunca será mais do que uma extrema probabilidade; e advertem que esta natureza presuntiva não lhes rouba a utilização prática".

Desde logo deixe-se claro: pode haver presunções no direito tributário, o que não pode é haver critérios absolutos e incontroláveis na elaboração das presunções, que devem se ater aos métodos científicos em curso e serem passíveis de controle.

3.1.2 - presunção absoluta x arbítrio

Fixada a premissa: o direito se utiliza de presunções absolutas e/ou ficções, inclusive o direito tributário, passa-se a análise desse uso relacionado ao objeto do presente estudo.

Se é possível e normal a tributação baseada em fatos signos presuntivos de riqueza, é possível presumir-se o acontecimento desses fatos signos ?

Desde quando o legislador entenda, à vista de certa situação específica, de certo conflito de interesses em particular, que o estabelecimento da presunção é um meio mais adequado para se atingir certa finalidade do que a busca da "verdade real", e o faça com base em critérios justificáveis e controláveis (a análise desse ponto depende do estudo dos princípios constitucionais, coisa a ser feita em outro momento), isso é possível sim.

Realmente, à medida que a sociedade se desenvolve ela vai ficando cada vez mais complexa, e muitos dos expedientes efetivos no passado passam a ser obsoletos, pouco eficientes.

E o direito, para continuar domando a complexa realidade, precisa se adaptar, mudar conceitos, modificar as fórmulas legislativas.

No direito tributário isto também sói acontecer, a dificuldade em se fiscalizar (verificar a exata correspondência entre incidência e aplicação, lançamento) leva o legislador a procurar modelos cada vez mais concentradores da fiscalização, fórmulas que tentam prever a ocorrência dos próprios fatos signos presuntivos, fazendo verdade jurídica uma probabilidade fática.

Isso faz parte da margem de liberdade legislativa, do campo de atuação do legislador, que sopesa os interesses em conflito e dita a regra, visando, da melhor forma possível, realizável, atingir a finalidade almejada. Nessa linha:

"Em síntese: ante o problema prático, o legislador valorizou os interesses em conflitos e o critério de preferência que inspirou a solução legislativa (fato jurídico como hipótese de incidência da regra jurídica tributária) foi o de perder em justiça absoluta aquilo que ganhava em certeza e praticabilidade do Direito Tributário; verbi gratia: certeza e praticabilidade do lançamento tributário.

Ora, as valorações dos interesses em conflito num problema prático e o critério de preferência que inspirou a solução legislativa, participam da objetividade da regra jurídica e não podem ser reexaminados pelo seu intérprete sob o pretexto de melhor adequação à realidade econômica, no momento da incidência da regra jurídica. O intérprete da lei tributária deverá investigar sua incidência exclusivamente sobre o fato jurídico (e desde que revestido daquela espécie jurídica preestabelecida pelo legislador) e não sobre a realidade econômica que lhe corresponde ou corresponderia." ^[32]

In casu, a substituição progressiva visa combater à sonegação fiscal, realizando a justiça fiscal, pois torna certas e mais praticáveis relações jurídicas onde é difícil a fiscalização (milhões de operações, envolvendo milhões de contribuintes, todos os dias). Entretanto, o instituto deixa de buscar à verdade real, deixa de proceder à busca da realidade material.

E o legislador constituinte derivado (no art. 150, § 7º da CF) avaliou esse conflito e decidiu pela possibilidade da utilização de presunções como elementos das hipóteses de incidência de normas tributárias, e presunções desse jaez são presunções absolutas, como visto anteriormente.

Perde-se em verdade real aquilo que se ganha em praticabilidade, certeza jurídica e operabilidade sistemática, sendo meio eficaz para se atingir os fins previstos pelas normas de tributação: captar recursos daqueles que detêm disponibilidade econômica, manifestada em certos fatos objetivos, dela indicativos.

Portanto, tanto é possível tributar-se a disponibilidade econômica por meio de fatos dela indicativos, como é possível tributar-se esses próprios fatos presuntivos por meio de presunções de sua ocorrência (ambos presumem a disponibilidade econômica objetivamente manifestada, apenas em momentos diferentes).

Ou, nas palavras de Becker:

"Muitas vezes, depois de fixado o objetivo a atingir (por ex.: arrecadação de tributos sobre o consumo ou sobre os rendimentos pagos por sociedades), o legislador verifica que é extremamente complexa ou impraticável a matéria-prima com a qual normalmente deveria criar a regra jurídica. Por exemplo: o legislador constata que, normalmente, o sujeito passivo da relação jurídica tributária do imposto de consumo deveria ser o consumidor. Todavia, isto tornaria impraticável a cobrança do imposto de consumo. Outras vezes, não há uma total impraticabilidade, porém uma maior ou menor dificuldade, como no caso da cobrança do imposto de renda sobre os rendimentos percebidos pelas pessoas físicas sócias de sociedade.

Ora, quer pela impraticabilidade, quer pela maior ou menor dificuldade, o legislador abandona a realidade que normalmente deveria figurar no pólo negativo da relação jurídica tributária do imposto de consumo, a saber, o consumidor, e, abandonando esta realidade, cria conscientemente uma falsidade: põe, em lugar do consumidor, o produtor, criando a ficção do consumidor.

Outras vezes, o abandono da realidade dá-se na parte referente à composição da hipótese de incidência, por exemplo: o legislador em lugar de tomar como hipótese de incidência do imposto de consumo o consumo real da mercadoria, estabelece que o fato dela sair da fábrica ou ser exposta à venda já realiza a hipótese de incidência; em síntese: cria a ficção do consumo nesta ou naquela oportunidade.

Tanto na substituição do consumidor pelo produtor, para sujeito passivo da relação jurídica tributária do imposto de consumo, como na substituição do fato real do consumo, por um outro qualquer fato que, para os efeitos jurídicos, será considerado consumo, há sempre a troca de uma realidade, por uma falsidade. Todavia, esta falsidade permanece no plano pré-jurídico. Esta falsidade não entra como falsidade no mundo jurídico porque no mundo jurídico (para todo e qualquer efeito jurídico dentro do sistema legal do imposto de consumo), o produtor é verdadeiramente (realidade jurídica) o consumidor e o consumo da mercadoria ocorreu verdadeiramente (realidade jurídica) quando ela foi exposta à venda ou quando saiu da fábrica." ^[33]

Frise-se apenas que o citado autor denomina ficção o elemento presumido; enquanto preferimos usar a expressão presunção absoluta, pois utilizando-se do raciocínio lógico-dedutivo, percebe-se que normalmente, ou com grande probabilidade, dentro do ciclo produtivo de cada mercadoria (ciclo produtor – distribuidor - varejista – consumidor final), havendo a saída do produtor pode-se presumir a venda ao consumidor (esse é o destino "normal" da mercadoria, é o que ocorre na grande maioria dos casos).

Não bastasse isso, o art. 150, § 7º da CF fala expressamente em fato gerador presumido, sendo mais um aspecto a indicar tratar-se de presunção absolta, e não ficção, o elemento futuro ora em testilha.

Não obstante essa distinção terminológica, pode-se afirmar que ela não traz maiores divergências, haja vista o fato de que a diferença entre ficção e presunção absoluta dá-se em fase pré-jurídica, no momento da formação da presunção; mas uma vez dispostas em lei, ambas, presunção absoluta e ficção, dispensam o mesmo tratamento, consoante abordado anteriormente.

Feito esse esclarecimento, e voltando-se ao cerne da abordagem, é preciso, contudo, analisar mais de perto a afirmação de Becker de que "na substituição do fato real do consumo, por um outro qualquer fato que, para os efeitos jurídicos, será considerado consumo, há sempre a troca de uma realidade, por uma falsidade"(grifamos).

A assertiva pode sugerir interpretações exageradas, caso se entenda que qualquer fato, em quaisquer bases, pode servir ao elemento material ou ao núcleo da hipótese de incidência (que é a base de cálculo).

Sim, pois se a Carta Magna indica quais as zonas materiais dentro das quais pode o legislador ordinário atuar, criando leis tributárias que prevejam em seus suportes fácticos àqueles fatos signos presuntivos de riqueza indicados na própria Constituição, ou melhor, escolha dentro do campo de atuação traçado pelo legislador constituinte específicos fatos dentre estes; parece que a escolha de um fato, ainda que indicativo de riqueza, que não mantenha estreita relação, ou mesmo não possa ser tido como subconjunto dentro do conjunto dos fatos constitucionalmente autorizados, tal escolha seria inconstitucional.

Assim, não é qualquer fato que pode ser escolhido como elemento presumido, mas apenas fatos que estejam entre àqueles constitucionalmente previstos.

Enfim, o elemento presumido tem de está vinculado ao pressuposto de fato, para nos utilizarmos da linguagem de Marco Aurélio Greco.

Tal observação serve para demonstrar que, apesar de ser possível o uso de presunções absolutas e/ou ficções na seara tributária, sua escolha não pode ser medida arbitrária, tendo de se dá dentro de certos limites, passíveis de controle, eis aí a garantia do cidadão-contribuinte.

O que não se permite é que essa presunção seja desproporcional, não se baseie em critérios científicos, seja fruto do absolutismo, ou mesmo tenha a sua fixação dissociada de qualquer controle, nos termos do que se passa a analisar.

3.1.3 - a fixação das presunções: possibilidade de controle

Constitui medida de bom alvitre rememorar-se que o objeto do presente estudo é a descrição do modelo dogmático da substituição tributária progressiva, especialmente do art. 150, § 7º da CF.

Dito isso, importante salientar que o confronto entre o modelo dogmático e os princípios constitucionais se dará em outro momento, não aqui e agora.

Desse modo, do ponto de vista metodológico seria conveniente deixar-se o aprofundamento desse item para depois dessa análise dos valores constitucionais que o instituto busca alcançar.

Contudo, e apesar de reconhecer essa "precipitação" conclusiva, por ora, oferecer-se-á, ao menos, uma noção do tópico proposto, para que não se pense que a tese ora defendida propõe inexistir qualquer garantia ao cidadão quanto às mercadorias sujeitas ao instituto sub oculo.

De fato, a escolha do elemento presumido tem de se dá dentro do ciclo econômico da mercadoria (não se pode pensar na venda de arroz fazer presumir a venda futura de feijão).

Tem também de ser escolhida etapa anterior do ciclo econômico, e essa etapa deve possibilitar uma otimização da fiscalização, é dizer, deve diminuir significativamente o número de contribuintes a ser fiscalizados, sob pena de frustrar a finalidade a ser atingida.

Por outro lado, deve haver razões justificadoras da troca da tributação "normal" pela "com substituição", cabendo ao Estado demonstrar tais razões, especialmente a sonegação fiscal e a dificuldade em se tributar aquela específica mercadoria.

Mas ainda quando atendidos esses aspectos, importa dizer que o só controle do elemento presumido é insuficiente para garantir a constitucionalidade do instituto (impossível não se ferir esse exame sintático).

Devido ao fato de se colocar uma presunção absoluta na hipótese de incidência (em seu antecedente), o conseqüente da norma também é alterado, e deve acompanhar a mudança.

E para um elemento material presumido, só uma base de cálculo presumida pode confirmá-lo, conforme visto ao criticar-se a tese da presunção relativa.

E essa base de cálculo presumida também é passível de controle, senão quanto aos valores especificamente considerados, o que está dentro de um campo de discricionariedade legislativa, pelo menos quanto aos critérios dessa previsão.

Aqui talvez resida a maior dificuldade do instituto, aproximar-se, o mais possível, do valor da futura venda ao consumidor.

Já foi visto que o direito não trabalha apenas com a realidade material, bem como ele busca nela influir, moldá-la; e na seara tributária isso também se aplica, não buscando o tributo uma verdade real, absoluta e universal, quanto à realidade que serve de base à tributação, mas sim atingir o provável, fatos que figurem o mais próximo possível da realidade.

Na base de cálculo estimada presume-se o futuro valor de venda ao consumidor final, e isso por ocasião da venda efetuada pelo substituto tributário (a pessoa escolhida para figurar no pólo passivo, quando da ocorrência do fato desencadeador da presunção, ex: a venda pelo industrial), e essa presunção (do futuro valor) deve se aproximar, com base em critérios científicos, o mais possível, da realidade.

O controle se faz nos critérios de previsão e não no valor a ser considerado (o que equivaleria a impraticabilidade do instituto, já que cada contribuinte apresentaria seus valor e seria impossível dizer-se qual o valor médio, passível de presunção).

Deve-se analisar se a lei tributária prevê critérios objetivos realistas e adequados.

Nesse mesmo sentido, a lição de Humberto Ávila ^[34].

Dito isso, e considerando-se já se ter ofertado uma noção sobre o tema, repisa-se que sua análise pormenorizada fica para momento futuro, especialmente ao se tratar da compatibilidade do instituto frente aos princípios da isonomia, capacidade contributiva e legalidade ^[35].

3.1.4 - exemplos de antecipação por presunção no direito tributário

Já se disse que o direito tributário opera, ordinariamente, por meio de presunções de disponibilidade econômica das pessoas, através de elementos objetivos indicativos dessa manifestação de riqueza, os fatos signos presuntivos de riqueza (ainda que isso não ocorra na realidade do caso concreto).

Já se observou que essa presunção de disponibilidade econômica pode ser antecipada para momento anterior à realização do fato signo presuntivo (inclusive substituindo-se, do ponto de vista pré-jurídico, o contribuinte normal por um terceiro vinculado ao fato presumido); sendo essa substituição, contudo, passível de controle.

Tal modelo em nada ofende à ciência jurídica, muito menos contraria normas superiores (como se verá minudentemente em momento futuro).

Agora, para que não se pense ser essa descrição uma completa novidade, aplicável apenas a esses casos, veja-se a utilização de semelhante fenomenologia (antecipação tributária) no imposto de transmissão inter vivos (ITBI), onde a incidência é deflagrada por ocasião da lavratura do contrato de compra e venda de bem imóvel, antes portanto do registro de transferência; ou no imposto de exportação, onde o pagamento é feito antes da saída do produto; ou na utilização do lucro presumido no imposto de renda, onde se apura a renda das pessoas jurídicas mediante uma presunção e não apuração do lucro real.

3.2 - in fine do art. 150, § 7º da CF: uma "condicione juris"

Cabe agora analisar o in fine do art. 150, § 7º da CF: "assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga caso não se realize o fato gerador presumido".

Novamente, apesar de uma análise completa desse tópico demandar um estudo acerca dos princípios constitucionais aplicáveis à espécie, e de não ser esse o local apropriado para o aprofundamento da matéria, não se pode prosseguir sem ao menos oferecer uma noção do assunto.

A Constituição Federal autoriza a tributação de certas materialidades indicativas de riqueza; os tributos criados podem captar esses fatos signos presuntivos de riqueza diretamente ou presuntivamente (antecipa-se usando-se de presunção, desde que a presunção em si não seja abusiva, nos termos acima feridos), com o que criam verdades jurídicas; entretanto, essas verdades jurídicas não podem ser totalmente dissociadas da realidade, sob pena de transformarem radicalmente os fatos signos presuntivos constitucionalmente autorizados.

Dito por outras palavras, a norma em si já constitui um tipo médio; a norma tributária tenta captar signos que objetivamente representam disponibilidade econômica, porque é isso que ocorre na maioria dos casos; e ainda quando se capte esses signos por meio de presunções, essas tentam captar, o mais próximo possível da realidade, esses signos e na dimensão em que acontecem. Ou seja, a norma tributária não precisa corresponder exatamente à disponibilidade econômica de cada pessoa (o que é impraticável), e a captação dos signos indicativos dessa disponibilidade também não precisa corresponder exatamente ao acontecimento real desses signos (o que pode ser impraticável ou muito difícil, conforme o tributo).

Entretanto, nem se pode tributar fatos signos que não sejam indicativos de riqueza ^[36], o que seria inconstitucional por ofensa à capacidade contributiva, nem se pode estabelecer presunções em total descompasso com os fatos signos presuntivos constitucionalmente autorizados, sob pena de ofensa à legalidade.

Então, caso fosse criada uma presunção absoluta que desconsiderasse absolutamente à realidade, ainda que isso fosse possível do ponto de vista da descrição dogmática, hodiernamente seria difícil compatibilizar essa norma com a legalidade, posto que isso importaria na tributação de fato não autorizado (ou previsto no campo de competência de outro ente público).

Assim, e transportando-se o debate para o caso em foco, se a autorização constitucional é para tributar operações relativas à circulação de mercadorias (fatos presuntivos de disponibilidade econômica do consumidor), caso se tributasse por meio de uma presunção absoluta e esse fato presumido viesse a não ocorrer no futuro, poder-se-ia alegar que se estaria tributando um outro fato (a renda, já que não haveria compra e venda mercantil), e captando a capacidade contributiva de outra pessoa (o comerciante que estivesse com a mercadoria por ocasião do sinistro ou qualquer coisa do tipo, e não do consumidor).

Quer dizer, é possível o uso de presunções absolutas, desde que estas estejam diretamente vinculadas aos fatos signos presuntivos; não se pode tributar apenas e tão somente a realidade, mas tão pouco é admissível tributar-se totalmente dissociado da realidade.

Assim, o in fine do dispositivo em tela visa evitar que a presunção absoluta a ser adotada pelo legislador ordinário venha a mensurar fatos desgarrados daqueles fatos signos presuntivos de riqueza constitucionalmente autorizados. Se o fato presuntivo é a renda, pode-se estabelecer presunções vinculadas à renda, mas não à receita bruta; se o fato presuntivo é compra e venda mercantil, pode-se estabelecer presunções vinculada a compra e venda mercantil, e não à renda.

Em suma, a norma em mira reforça a constitucionalidade do uso das presunções absolutas na seara tributária, à medida que as mantém, necessariamente, vinculadas aos respectivos fatos signos presuntivos, evitando-se assim qualquer margem para que a presunção venha alcançar a capacidade contributiva de outras pessoas ou ofender a legalidade.

Agora, do ponto de vista do direito tributário, a presunção absoluta cria uma verdade jurídica, a realização ou não, no campo da realidade material, do fato que foi presumido, em nada altera à existência do fato jurídico tributário presumido.

Mas essa presunção chocar-se-ia com a legalidade caso fosse possível desconsiderar-se, de forma absoluta, a realidade material.

Para reforçar a constitucionalidade do instituto e evitar a alegação de poder ser a presunção absoluta abusiva, o legislador constituinte derivado criou uma norma que evita que a presunção possa vir a ser totalmente dissociada da realidade, mas sem alterar a fenomenologia jurídica, sem tocar na existência do fato jurídico; e essa norma é a parte final do art. 150, § 7º da CF.

Segundo esse preceito, caso aquele fato que fora presumido vier a não ocorrer no mundo real futuramente, o Estado deve devolver o dinheiro cobrado a título de antecipação.

Observe-se que a presunção é vinculada ao fato signo presuntivo, ainda que não corresponda exatamente a ele. Evita-se a tributação de outro signo, sem vedar que a tributação possa se utilizar de presunções na hipótese de incidência. A presunção absoluta procura prever o fato futuro, da forma mais próxima possível da realidade; e a norma em exame evita que a presunção venha a taxar fatos estranhos aquilo que se presume, é uma cláusula de salvaguarda da constitucionalidade (mantém a utilidade do instituto e a compatibilidade com outras normas do sistema).

Mas como essa cláusula opera ?

Em sua descrição pode-se encontrar os elementos futuridade e incerteza, postos pela lei, e condicionando a eficácia jurídica do fato jurídico tributário (e não a existência), relativamente a alguns dos seus efeitos. Não seria absurdo falar-se em condição legal resolutiva.

Com efeito, vê-se os elementos futuridade e incerteza (o elemento presumido que não se realizar no mundo real), subordinando a eficácia jurídica do fato jurídico tributário respectivo (caso não ocorra o elemento presumido, o Estado deve devolver o dinheiro antecipado, o que equivale a uma resolução quanto ao efeito principal do fato jurídico tributário, qual seja, o direito de crédito correspondente à prestação pecuniária).

Importante frisar, todavia, que esse evento futuro e incerto não deriva da vontade das partes, sendo impróprio chamá-lo de condição, pelo menos em seu sentido comum, trazido do direito civil. Corresponde ele, por ter sido posto pela lei, a um elemento do suporte fáctico da norma que o prevê. Pontes de Miranda não passou despercebido por esse ponto:

"As verdadeiras condições só dizem respeito à eficácia. Condições e condiciones iuris são referentes a acontecimentos futuros. Mas, enquanto as condições, em sentido próprio, são postas pelo manifestante ou pelos manifestantes da vontade, as condiciones iuris são-no pela lei." ^[37]

Caso se realize esse evento futuro e incerto previsto na norma (a não realização do elemento presumido, da compra e venda mercantil presumida), então incide a norma, tendo por conseqüência impor ao Estado a devolução do dinheiro arrecadado a título de antecipação tributária.

O implemento da condiciones iuris resolve a eficácia principal do fato jurídico tributário. Diz-se eficácia principal, correspondente ao direito de crédito, porque não afeta a existência do fato jurídico, ou mesmo a outros efeitos seus, como àqueles relativos a obrigações acessórias.

Ocorrendo o elemento futuro e incerto posto pela lei (que no caso corresponde a um elemento negativo: a não realização do fato presumido), ocorre a incidência, que tem por eficácia deseficacizar o fato jurídico tributário presumido. Deseficacizar é retirar (mais correto dizer encobrir) efeitos, sem afetar a existência.

4 - a substituição tributária progressiva nos Tribunais

Não se pretende aqui dizer que tal Tribunal tem essa posição, outro tem aquela, procurando-se apenas algumas decisões em sentido conforme ao entendimento aqui exposto.

Pelo contrário, pode-se dizer que é função da doutrina contribuir na formulação de modelos operacionais possibilitadores de uma aplicação cada vez mais prática, efetiva e pacífica, cabendo ao Judiciário dirimir os conflitos e pacificar as divergências interpretativas; portanto, não adianta a doutrina simplesmente ignorar os Tribunais, ou dizer que se a interpretação prevalente não é aquela defendida por este ou aquele operador do direito, houve erro interpretativo, muito pelo contrário, é importante ter-se em mira o posicionamento Pretoriano, para junto com ele tentar-se construir modelos cada vez mais eficazes.

Dito isso, pode-se afirmar que as discussões acerca da substituição progressiva não são novas, havendo farto material de pesquisa, em todas as instâncias de julgamento, sendo que como o Supremo Tribunal Federal já se posicionou sobre a matéria, dando a última palavra sobre o assunto, passa-se a cotejar somente as suas decisões, e mais, faz-se outro reducionismo, para deixar de lado uma pesquisa histórica mais avançada, fixando-se tão somente nas decisões posteriores à EC 03/93, que acrescentou o art. 150, § 7º da CF.

Dois são os precedentes judiciais substanciais, informadores do pensamento da Corte Suprema.

No Recurso Extraordinário nº 213.396/SP, relator Ministro Ilmar Galvão, julgado em sessão plenária dia 02.08.1999, e publicado no DJU de 01.12.2000, p. 00097, o Pretório Excelso julgou ser constitucional a substituição progressiva. Naquela oportunidade, o voto condutor analisou o confronto do instituto com diversos princípios constitucionais, considerando ser aquele perfeitamente compatível com o sistema jurídico. Como a análise do confronto da substituição progressiva com os princípios constitucionais far-se-á em momento ulterior, voltar-se-á a esse julgado nesse momento futuro.

Todavia, fixado o precedente da constitucionalidade do instituto, surgiu a controvérsia sobre a possibilidade de se devolver eventuais diferenças entre o preço presumido e o preço da venda real ao consumidor. A questão foi objeto de Ação Direta de Inconstitucionalidade, promovida pela Confederação Nacional do Comércio, e tombada sobre o número 1851-4/AL, tendo como relator o Min. Ilmar Galvão. Nessa ação foi deferida medida liminar suspendendo a eficácia do Convênio interpretativo 13/97, e tendo o mérito sido julgado em 08.05.2002 (decisão publicada no DJ 15.05.2002, p. 26; íntegra do Acórdão na Revista Dialética de Direito Tributário nº 89, p. 177), em julgado que se passa a analisar, até mesmo por sua eficácia erga omnes e vinculante.

Na referida decisão o Supremo Tribunal Federal (por maioria) entendeu ser impossível cobrar ou devolver diferenças entre o preço presumido e o preço da futura venda real a consumidor, posto ser o fato gerador presumido definitivo, só cabendo devolução em caso de sua inocorrência absoluta (sinistros, etc.).

Uma análise crítica da posição da Corte Suprema naquele julgado pode deduzir não ter o Tribunal ofertado um modelo dogmático específico. Entretanto, a perquirição atenta leva a conclusão de não ter havido uma preocupação descritiva direta, até por não ser essa a função pretoriana, sobretudo da Corte Suprema, muito mais preocupada na tutela e preservação dos valores constitucionalmente consagrados do que na descrição científica dos institutos, tarefa mais afeita à doutrina; mas, no corpo do julgado, certamente surge referências à possibilidade do uso de presunções absolutas (e conseqüente base de cálculo presumida), senão vejamos:

"Ao autorizar a atribuição a outrem da condição de responsável pelo pagamento de tributo cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido, na verdade, antecipou, o novo dispositivo, o momento do surgimento da obrigação e, conseqüentemente, da verificação do fato gerador que, por isso mesmo, definiu como presumido." ^[38]

...

"O fato gerador do ICMS e a respectiva base de cálculo, em regime de substituição tributária, de outra parte, conquanto presumidos, não se revestem de caráter de provisoriedade, sendo de ser considerados definitivos, salvo se, eventualmente, não vier a realizar-se o fato gerador presumido. Assim, não há falar em tributo pago a maior, ou a menor, em face do preço pago pelo consumidor final do produto ou do serviço, para fim de compensação ou ressarcimento, quer de parte do Fisco, quer de parte do contribuinte substituído. Se a base de cálculo é previamente definida em lei, não resta nenhum interesse jurídico em apurar se correspondeu ela à realidade." ^[39]

Decerto o modelo ofertado linhas acima é compatível com a exegese fixada (de forma vinculante e erga omnes) pelo Pretório Excelso, posto referir-se a presunção e base de cálculo, além de presumidas, definitivas. A cláusula de devolução (verdadeira cláusula de salvaguarda, ou reforço da constitucionalidade), na linha da decisão em comento, também se adequa ao modelo dogmático supra ofertado.

Por outro lado, mesmo sendo a decisão em foco compatível com modelos dogmáticos, persistiu crítica doutrinária alegando ter esta sido política e não jurídica ^[40].

Sem razão a alegação, pois o Supremo analisou, ponderou, pesou, valores constitucionais contrapostos, proferindo decisão que garantiu a eficácia máxima do art. 150, § 7º da CF, sem vilipendiar as garantias do contribuinte.

Com efeito, no julgado em tela a Corte decidiu que os valores isonomia, segurança, praticidade, eficiência da administração, celeridade, certeza, que formavam a finalidade almejada pelo citado artigo, mereciam ser prestigiados, e, mais importante, são jurídicos, são intra-sistêmicos, e não metajurídicos.

Mais uma vez, é claro que a análise pormenorizada desses princípios será feita em Capítulo futuro, mas é de todo conveniente ao menos ofertar umas pinceladas à respeito do valor isonomia-justiça fiscal, efetivado com o combate a sonegação:

"Sua prática impede a sonegação sem prejudicar a garantia do crédito tributário, visto que o tributo pelas operações subseqüentes, até a transferência da mercadoria ao consumidor final, é recolhido sobre o valor agregado." ^[41]

"esse sistema foi criado justamente para permitir que não houvesse sonegação, afastando-se a dificuldade, praticamente intransponível, de fiscalização nesses casos." ^[42]

E se o princípio da isonomia não é jurídico, se o combate à sonegação não é um valor intra-sistêmico, o que é o jurídico ? O mesmo se diga quanto a todos os outros valores consagrados (a serem tratados posteriormente).

Por fim, ainda que dogmaticamente possível e ainda que a decisão seja claramente jurídica, é importante repelir a idéia de que ela põe fim aos direitos do contribuinte, à possibilidade de controle de eventuais abusos (esse ponto também será melhor estudado no Capítulo referente aos princípios constitucionais, oferecendo-se aqui apenas uma noção), posto que:

"A escolha da fase preliminar resulta, assim, de opção legislativa, mas não é arbitrária, porque só tem cabimento se o evento assim considerado atender ao requisito da necessidade em relação ao evento final (inexistindo este inexistirá o fato gerador); se o referido evento já apresenta elementos que permitam prever com certo grau de certeza o evento final (fato gerador); e se a dimensão pecuniária imposta no momento da antecipação é proporcional à dimensão final que resultará da ocorrência da fato tributável." ^[43] (grifamos).

Assim, é patente que a referida decisão tomou por base valores jurídicos, encontra descrição dogmática, e, principalmente, foi àquela que melhor preservou a finalidade do instituto, ou, nos dizeres do Min. Sepúlveda Pertence ^[44]:

"Sr. Presidente, formei, com unanimidade do Tribunal, no julgamento da liminar, ao conceder a suspensão cautelar do preceito impugnado do convênio 13/97 ICMS, impressionado pelas razões da inicial, não é necessário enfatizar, traçada por mão de mestre.

A leitura do magnífico memorial apresentado pelos Estados – o Estado de Alagoas, acompanhado por outras procuradorias -, levou-me a inverter a minha tendência inicial.

A Constituição autorizou, com a chamada "substituição tributária para frente", tomar como fato gerador um fato presumido. É claro que com sua dimensão material igualmente presumida. É claro, também, que esta presunção não pode ser arbitrária, mas isso não se discute. Se ela é arrazoada, a minha leitura do § 7º do art. 150 da Constituição Federal é que aquele fato, antecipadamente levado em consideração, os seus efeitos se tornam definitivos com a única ressalva constitucional de não vir a ocorrer o fato previsto.

Falou-se muito, aqui, na máxima eficácia dos dispositivos constitucionais, mas que é regra hermenêutica de mão dupla.

A Emenda Constitucional 03-93, de que resultou o § 7º do art. 150, veio para dar ao fisco um mecanismo eficaz para determinado tipo de circulação econômica e fez a ressalva. Agora, se esta ressalva é interpretada de modo a inviabilizar o instrumento fiscal que se autorizou, a meu ver, o que se está é negando a efetividade no sentido principal." (grifamos).

Aliás, independentemente de abalizadas opiniões em contrário, essa linha de pensamento é coerente, sistemática e indicativa da direção a ser adotada pelos Tribunais (STF à frente) na seara tributária; sendo evidente a linha hermenêutica que interpreta os valores isonomia, combate à sonegação, praticabilidade, de forma a dar-lhes a máxima eficácia, preservando a finalidade almejada pelo legislador ao instituir as respectivas normas.

Por exemplo, veja-se a recente decisão proferida pelo STF ao analisar a retenção de contribuição previdenciária (a ser efetuada pelo contratante de serviços terceirizados, para ser compensado pelo cedente da mão-de-obra quando do recolhimento das contribuições sobre folha de pagamento dos segurados a seu serviço) no percentual de 11% (onze por cento) sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, modificação esta introduzida pelo art. 31 da Lei 8.212/91, na redação dada pela Lei 9.711/98. Nesse julgado: RE 393946/MMG, Rel. Min. Carlos Velloso, transcrições no Informativo número 368; a Corte decidiu que "a alteração introduzida pela Lei 9.711, de 1998, objetiva, apenas, simplificar a arrecadação do tributo e facilitar a fiscalização do seu recolhimento", valores consagrados pelo sistema jurídico pátrio e que não devem ser descartados frente a primeira dificuldade de conciliação (harmonização) com outros princípios constitucionais.

Portanto, a posição pretoriana quanto à substituição tributária progressiva foi respaldada em valores jurídicos, e mais, coerentes com a linha interpretativa do Tribunal na atualidade; além de ser compatível com a descrição dogmática do instituto e com os princípios tributários.

5 - Conclusão

É comum o tratamento teórico das questões tributárias dissociado da posição dos Tribunais, num movimento de independência científica que muitas vezes parece desconsiderar o direito em sua prática efetiva.

Nesse estudo percorreu-se caminho inverso, ofertando-se um modelo dogmático de acordo com a posição jurisprudencialmente sedimentada, na tentativa de se harmonizar os interesses em conflito, evitando-se abusos seja da parte do Fisco, seja do lado dos contribuintes.

Tal atitude científica busca uma interpretação voltada para a prática ^[45].

In casu, procurou-se demonstrar que teoria dogmática, posição jurisprudencial e prática, podem caminhar juntas no tocante à substituição tributária progressiva.

Por fim, relevante ponderar que o atual sistema tributário brasileiro é certamente injusto, além de demasiadamente oneroso; contudo as fórmulas para o seu aperfeiçoamento não devem ser buscadas no sacrifício dos mecanismos mais eficientes no combate à sonegação, à exemplo da substituição tributária progressiva.

No presente estudo, objetivou-se contribuir para o aperfeiçoamento do referido instituto, de há muito incorporado à teoria e prática do direito brasileiro, numa sincera e aguerrida tentativa de que da soma de esforços possa emergir um sistema tributário menos oneroso aos bons contribuintes, e mais igual, efetivo e justo ao conjunto da sociedade.

6 – Referências Bibliográficas (obras consultadas)

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Notas

¹ MELO, Angelo Braga Netto Rodrigues de. Norma Jurídica, Fato Jurídico e os Planos do Mundo Jurídico. No prelo.

² MELO, Angelo Braga Netto Rodrigues de. ICMS: Da Impossibilidade de Restituição/Complementação Originada de Diferenças entre o Preço Real e o Preço Presumido na Substituição Tributária "Para Frente", in Revista Dialética de Direito Tributário nº 71, pp. 25-40.

³ Cf. CARRAZA, Roque Antônio. ICMS, pp. 182 e ss, e Curso de Direito Constitucional Tributário, pp. 405 e ss; MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS, pp. 118 e ss; MELO, José Eduardo Soares de. ICMS – Teoria e Prática, pp. 151 e ss; entre outros.

⁴ LIMA NETO, Manoel Cavalcante. Substituição Tributária-Uma visão do Instituto no Ordenamento Jurídico Brasileiro e sua Aplicação na Esfera do ICMS, p. 60 e s. No mesmo sentido CARDOSO, Laís Vieira. Substituição Tributária no ICMS, especialmente pp. 199 e ss; FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. Especialmente pp. 119 e ss; entre outros.

⁵ MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Jurídico - Plano da Existência, p. 50.

⁶ LIMA NETO, Manoel Cavalante. Ob. cit., p. 76.

⁷ Ibidem, p. 78.

⁸ Ibidem, p. 62-64.

⁹ Tratado de Direito Privado, T. III, p. 448.

¹⁰ Presunções no Direito Tributário, p. 64.

¹¹ Curso de Direito Tributário, p. 235.

¹²MELO, Angelo Braga Netto Rodrigues de. Ob. cit., pp. 32 e s.

¹³ MELO, Angelo Braga Netto Rodrigues de. Ob. cit., p. 34.

¹⁴ Substituição Tributária (antecipação do fato gerador), et passim.

¹⁵ Ob. cit., p. 14.

¹⁶ O próprio Marco Aurélio Greco fez o mesmo corte epistemológico, cingindo sua análise à antecipação com substituição, na obra indicada na nota de rodapé nº 14.

¹⁷ Ob. cit., p. 26.

¹⁸ Idem, Ibidem, p. 25.

¹⁹ Id., Ib., p. 30.

²⁰ Id., Ib., p. 31.

²¹ Id., Ib., p. 24. Vale ressaltar que o legislador, expressamente, considera que o pagamento antecipado extingue o crédito tributário, a teor do art. 3º da Lei Complementar nº 118/05.

²² Id., Ib., pp. 47 e 49.

²³ Id., Ib., p. 38.

²⁴ Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Ob. cit., p. 132 (especialmente o item sobre "classe finita e imediatamente determinável de normas").

²⁵ Teoria Geral do Direito Tributário, especialmente Quinta Parte, Cap. III, pp. 503-530.

²⁶ Ob. cit., p. 504.

²⁷ BERLIRI, Luigi Vittorio. L’Imposta di Ricchezza Móbile, Milano, 1949, p. 325, apud BECKER, Alfredo Augusto, Ob. cit., p. 506.

²⁸ Ob. cit., pp. 507.

²⁹ BONNIER, Eduardo. Tratado de Las Pruebas en Derecho Civil, Madrid, 1929, Vol. II, p. 500, apud BECKER, Alfredo Augusto, Ob. Cit., p. 510.

³⁰ Ob. cit., p. 511.

³¹Ob. cit., pp. 75-76.

³² Idem, Ibidem, p. 507 e s.

³³ Ob. cit., pp. 523 e s.

³⁴ Sistema Constitucional Tributário, especialmente pp. 402 e s.

³⁵ Sobre o assunto na perspectiva da legislação complementar em vigor, Cf. Melo, Angelo Braga Netto Rodrigues de. Ob. cit., especialmente pp. 31-33, 36-39.

³⁶ Na Rússia Imperial foi criado um imposto sobre a barba, apud CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário, p. 83. Obviamente, tal fato não é indicativos de disponibilidade econômica, e hoje certamente seria declarado inconstitucional no Brasil.

³⁷ Tratado de Direito Privado, T. V, p. 111.

³⁸ Voto do Min. Ilmar Galvão, ADI 1851-4/AL, fls. 159.

³⁹ Voto do Min. Ilmar Galvão, ADI 1851-4/AL, fls. 170.

⁴⁰ À título exemplificativo Cf. CHIESA, Clélio. ICMS e Substituição Tributária – Possibilidade ou não de Questionamento, pelo Substituído, do Valor a ser Considerado pelo Subtituto; e MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS e Substituição Tributária "para frente". Fato Gerador e Base de Cálculo Presumidos. Restituição do Eventual Imposto Arrecadado a Maior, ambos apud ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, 7º Volume, pp. 55-74 e 24-46, respectivamente.

⁴¹ Voto do Min. Ilmar Galvão, ADI 1851-4/AL, fls. 164.

⁴² Voto do Min. Moreira Alves, ADI 1851-4/AL, fls. 184.

⁴³ Voto do Min. Ilmar Galvão, ADI 1851-4/AL, fls. 168.

⁴⁴ Voto do Min. Sepúlveda Pertence, ADI 1851-4/AL, fls. 181.

⁴⁵ Sobre o assunto Cf. Ávila, Humberto. Ob. cit., pp. 03-12.