Contribuições sociais à Seguridade Social.

INTRODUÇÃO

O tema aqui tratado refere-se à determinação da natureza jurídica das contribuições sociais para a seguridade social e ao regime jurídico aplicável a estas, através de interpretação histórica, lógica e sistemática do ordenamento jurídico brasileiro vigente.

Com o fito de explicar este tema, é necessário, antes, atentar-se à interpretação das prescrições normativas, à caracterização das normas jurídicas tributárias, a um breve histórico das exigências pecuniárias e compulsórias do Estado, ao conceito de tributo, à caracterização das contribuições sociais à seguridade social, e à análise das teorias que indicam uma solução sobre a natureza jurídica e o regime jurídico de tais contribuições, tendo, contudo, como premissas o direito como ciência, o direito positivo como seu objeto, seu método de análise, a caracterização de sua linguagem, a possibilidade de renovação científica e as regras gerais do pensamento na formulação das proposições científicas, além da hierarquização e da visão global do direito positivo e de sua conexão de sentido com a realidade.

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I – INTERPRETAÇÃO DAS PRESCRICÕES NORMATIVAS E SUAS PREMISSAS

Primeiramente, é de se deixar claro que os textos legais, das mais diversas procedências (leis constitucionais e infraconstitucionais), são os suportes materiais, ou seja, o objeto de conhecimento da ciência jurídica. Esta consideração do direito positivo, como objeto da ciência do direito, é resultado do auxilio da epistemologia jurídica (corte epistemológico).

A Ciência Jurídica, por meio de um método próprio das ciências aplicadas ^[01], visando à construção das normas jurídicas, atua, portanto, sobre o direito positivo. A ciência do direito tem como método a interpretação ou compreensão (emprírico-dialético ^[02]) do seu objeto.

No entanto, para haver a compreensão dos textos legais do direito positivo deve-se seguir, além das premissas do conhecimento científico geral (linguagem científica; obediência a regras gerais do pensamento na formulação das proposições – lógica; consciência da renovação científica), certas premissas jurídicas (visão hierárquica e sistemática do direito positivo, além da sua conexão de sentido com a realidade vigente - teleológica).

Partindo-se, primeiramente, à linguagem, deve-se frisar que a linguagem do direito positivo é técnica (prescritiva e, às vezes, descritiva), porque determina condutas aos indivíduos através de uma mistura de termos científicos e naturais, o que promove falta de clareza e de harmonia entre seus elementos constituintes (textos legais). O Poder Legislativo, em regra, no Brasil, é o elaborador de tais textos, e por não ser constituído de cientistas do direito, mas sim de pessoas comuns do povo, não os elabora com uma linguagem organizada e coerente, até porque os textos legais estão direcionados ao entendimento do povo e não ao dos juristas ^[03].

Já a Ciência do direito, auxiliada pela epistemologia e pela semiótica, analisa o direito positivo visando extrair e descrever, da forma mais precisa e clara possível, a significação de seus textos legais, muitas vezes confusos e imprecisos, devendo-se sempre, nesta extração e descrição de significações, trabalhar com uma linguagem própria (científica). A linguagem científica ou conceitual procura diminuir ao máximo a conotação impregnada na linguagem técnica do direito positivo, e faz com que as significações (sentidos ou significados) das palavras dependam do contexto em que são empregadas, além de auxiliar na formulação de argumentos decorrentes do raciocínio comprobatório ^[04].

Esse raciocínio comprobatório decorre da lógica ^[05], que estabelece mecanismos de averiguação das proposições produzidas pelas ciências. Estes são:

a) classificação dos termos ou elementos constituintes das proposições em gênero e espécie, em que o conceito extraído do pertencente ao primeiro deve abranger necessariamente o do segundo;

b) as proposições científicas devem procurar ser universais e necessárias, não admitindo contrariedades;

c) respeito das proposições aos princípios racionais da identidade (condição para que se definam as coisas e estas possam ser conhecidas a partir de suas definições), da não - contradição (uma idéia não pode se negar, sob pena de se autodestruir), do terceiro excluído (exige que entre duas alternativas uma apenas seja a verdadeira ou válida), e, por fim, da causalidade (tudo o que existe ou acontece tem um motivo ou causa). No entanto, é de se deixar claro que a racionalidade de todos estes princípios dependerá do objeto a que se referem, dos enunciados empregados e do sentido desses em relação aquele, podendo ser relativizados em decorrência disto;

d) silogismo científico – É o encadeamento de proposições científicas que visam demonstrar a veracidade ou validade de uma outra proposição.

Como premissas últimas à produção de ciência jurídica, tem-se a visão hierárquica e global ou sistemática do direito positivo, além da sua conexão de sentido com a realidade vigente – visão finalística ou teleológica ^[06].

É sabido que a nossa Constituição Federal de 1988 é qualificada como rígida. Desta qualidade decorre o Princípio da Supremacia da Constituição, o que significa que esta se coloca no vértice do sistema jurídico, conferindo validade ou não às regras infraconstitucionais. Assim, a interpretação das normas infraconstitucionais deve ser realizada conforme os ditames constitucionais ^[07].

Em que pese essa observância necessária da Constituição Federal Brasileira de 1998, também o cientista do direito deve observar o direito positivo vigente em todos os seus textos legais constituintes, para que se apreenda a unicidade de sentido do sistema jurídico.

O jurista, na sua atividade interpretativa, tem também que observar e realizar a conexão das prescrições legais com a realidade que lhe é posta, sob pena também da interpretação estar desvinculada da realidade, e, portanto, desvinculada dos objetivos colimados pelo Ordenamento Jurídico. Note-se que a Constituição Federal Brasileira de 1988 estabelece um Estado Democrático de Direito, que possui, dentre outros fundamentos ou mandamentos nucleares, o princípio fundamental da dignidade da pessoa humana, com o fim de fornecer e garantir a todo ser humano os seus direitos fundamentais (individuais, sociais, coletivos e difusos) ^[08], devendo, por causa daquele, toda a sociedade respeitá-los e garanti-los por todos os meios possíveis, por serem indispensáveis ao homem no alcance de sua realização pessoal, enfim, de seu Bem-Estar (art. 1.º, III, e art. 3º, IV, ambos da CF/88).

O intérprete também tem de buscar conciliar ou harmonizar os valores juridicizados no Ordenamento Jurídico, que compõem o Estado Democrático de Direito, sob pena de sua atividade está em desacordo com a visão de mundo instituída neste. Esta maneira de visualizar o direito positivo faz com que as regras jurídicas busquem a sua maior efetividade em benefício da proteção e garantia dos direitos fundamentais.

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II – CARACTERIZAÇÃO DA NORMA JURÍDICA TRIBUTÁRIA

Havendo a concepção de que o direito positivo seleciona fatos valorados e a eles atribui determinadas conseqüências, visando regular a ordem social, e que também aquele se expressa por meio de linguagem, formada consoante regras gerais de construção (sintática) a manter referência com o conteúdo que expressa (semântica), está claro que o próprio direito positivo reclama a necessidade de uma estrutura lógica permanente da norma jurídica e a variação dos conteúdos jurídicos a serem tratados por esta, senão a mensagem não produzirá o sentido jurídico completo e necessário à regulação social ^[09].

É perceptível que não há qualquer variação sintática quanto aos componentes das normas jurídicas (antecedente e conseqüente). No entanto, a diferenciação de cada norma se restringe unicamente ao conteúdo que transmitem ^[10]. É nessa diferenciação que se deve atentar para a norma jurídica tributária.

A diferenciação e o agrupamento, para fins científicos e didáticos, do conjunto das prescrições normativo-tributárias perante as demais é útil para o estudo das relações jurídicas relativas à instituição, arrecadação e fiscalização dos tributos. Estas prescrições correspondem ao direito positivo tributário, que está unificado em torno da significação de tributo. Frise-se que isto não garante autonomia ao direito tributário (falsa autonomia), pois ele é parte de um sistema que não funciona sem a sua totalidade, ou seja, os demais textos semanticamente diversos não podem ser esquecidos, pois auxiliam na compreensão e na funcionalidade daqueles, e, conseqüentemente, na formulação das normas jurídicas tributárias.

Isto demonstra que a norma jurídica tributária será resultado da significação dos textos legais que disciplinem, direta ou indiretamente, a instituição, a arrecadação e a fiscalização dos tributos, sem com isso desconsiderar outros textos legais, principalmente a Constituição Federal Brasileira de 1988.

Portanto, se, como resultado da construção sintática e semântica da norma jurídica, o sujeito cognoscente perceber a presença, direta ou indireta, do conceito de tributo, estar-se-á diante de uma norma jurídica tributária.

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III – TRIBUTO

III.1. Breve histórico

Para se compreender melhor a noção de tributo no direito positivo brasileiro atual, tem-se como necessário traçar um rápido perfil histórico desta atividade estatal.

O Estado de Direito ou Liberal, como resposta ao Absolutismo, trouxe a necessidade de controle sobre os ingressos tributários e gastos da Fazenda, o qual foi estruturado sob regras de direito positivo. Sendo uma prestação pecuniária obrigatória a ser retirada do patrimônio dos indivíduos, o tributo surgiu primeiramente para aqueles que tinham maior aptidão para pagá-lo (capacidade contributiva), como decorrência da escolha pelo Estado de acontecimentos ou eventos que o tornasse exigível (fatos geradores), previstos e controlados por lei. Isto deu origem ao imposto.

Posteriormente outras figuras que exigem prestação pecuniária obrigatória do indivíduo surgiram, mas não eram baseadas, primordialmente, na capacidade contributiva deste, e sim originárias de uma contraprestação estatal (fato gerador), também prevista e controlada por lei. Eram as taxas e as contribuições de melhoria. Isto gerou um consenso de que tais figuras também seriam tributos.

Disto (busca do patrimônio individual; controle desta busca por lei; especificação legal dos fatos que poderiam gerar tributos) decorreram as idéias predominantes no direito positivo de que as únicas figuras tributárias possíveis de existir somente seriam impostos, taxas e contribuições de melhoria, e de que todas as exigências pecuniárias compulsórias seriam determinadas tendo-se em vista a caracterização do fato gerador. Porém, isto fora colocado dogmaticamente, e não demonstrado de forma absoluta, ou melhor, foi fruto da concepção de Estado de Direito, em que se vislumbravam demasiadamente a segurança e a certeza dos indivíduos com relação às atuações do Estado.

No entanto, em decorrência do surgimento de novas necessidades humanas (demandas sociais), que foram amparadas pelo direito positivo e que precisavam ser atendidas pelo Poder Público, houve a mudança do Estado Liberal para um Estado Social ou Intervencionista, caracterizado por idéias de solidariedade, igualdade e justiça (comutativa e distributiva) ^[11] e por possuir um papel mais ativo no campo econômico e social ^[12]. Em vista disso, o Estado criou estruturas (entidades paraestatais) para atender a tais necessidades da coletividade (direitos sociais).

Contudo, estas estruturas paraestatais necessitavam de um meio para atingir os fins sociais aos quais estavam incumbidas, e o meio mais eficiente encontrado foi a criação de novas exigências pecuniárias obrigatórias aos indivíduos. Estas exações são instituídas em lei pelo Estado e arrecadadas diretamente pelas entidades suprareferidas, quando da realização pelas pessoas de alguns eventos (fatos geradores) previstos em lei.

Pelo mesmo motivo dos tributos clássicos mostrados acima (controle na busca do patrimônio individual) e visando a efetiva destinação dos recursos decorrentes das novas exações aos fins previstos em lei, o Estado estabeleceu um conjunto de regras jurídicas àquelas (princípio da legalidade), com textos legais novos e princípios jurídicos complementares aos do Estado Liberal ^[13]. Surgiram, assim, as contribuições especiais, dentre as quais as sociais.

Sendo assim, o presente período histórico é o de equilíbrio entre um Estado Liberal e um Estado Social, ou seja, é um período de conjugação dos ideais de liberdade, segurança e certeza com os ideais de solidariedade, justiça e igualdade (segurança e justiça nas relações entre os homens), que devem estar presentes em toda atuação estatal, inclusive na tributária. É o que prega o Estado Democrático de Direito.

Ademais, é de se deixar claro que, neste Estado, todos os tributos têm fins fiscal e extrafiscal, ou seja, não se visa somente arrecadação de recursos, mas, principalmente, a efetivação dos direitos fundamentais expressos na Constituição através destes.

III.2. Conceito

Para se afirmar que determinada entidade jurídica pertence a um grupo (gênero), é necessário que aquela atenda às características traduzidas no conceito deste.

Sendo o tributo um instituto criado pelo direito positivo, sua noção deve ser apreendida das prescrições normativas que aglutina. Esta noção deve acompanhar as modificações da sociedade e do ordenamento jurídico em que se insere, como qualquer outro objeto cultural, sob pena de não haver compatibilização com a realidade vigente e com o próprio sistema jurídico.

A Constituição Federal em seu artigo 146, III, "a" ^[14], atribui à Lei Complementar, entre outras funções, a de estabelecer a definição de tributo. Sendo assim, a Lei 5.172/66 (Código Tributário Nacional), possuidora de eficácia de Lei Complementar, define tributo, em seu artigo 3º, caput., da seguinte maneira: "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

É de se reconhecer que tal prescrição normativa do Código Tributário Nacional traz algumas características sobre a noção de tributo, embora com imperfeições semânticas, a serem corrigidas pelo cientista do direito.

Entre estas imperfeições, está o não mencionamento pelo Código Tributário Nacional de quem seria ou seriam os credores da prestação pecuniária (aspecto pessoal da norma tributária).

Por outro lado, a expressão "cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada", traz em si, hodiernamente, tanto a atividade do Estado, quanto a das entidades paraestatais, fazendo às vezes do Estado em funções que seriam deste. Outra observação a ser realizada aqui, quanto à expressão mencionada, é que esta também se refere aos atos a serem praticados pelos entes competentes nos procedimentos de instituição, recolhimento e de fiscalização dos tributos, visto que aqueles devem obedecer aos ditames legais que regem tais procedimentos, sob pena de ilegalidade.

Assim, o Tributo pode ser considerado, hoje, como a prestação pecuniária decorrente da prática de ato lícito previsto em lei, com procedimento de instituição, arrecadação e fiscalização também previstos em lei, e devida ao Estado ou a entes não-estatais para que realizem funções de interesse público.

III.3. Especificação

Tributo é a entidade gênero, e a caracterização de uma entidade jurídica como sua espécie decorre da subsunção desta ao conceito de tributo. Esta subsunção ao conceito de tributo faz com que determinada entidade jurídica obedeça a regras jurídicas gerais disciplinadoras deste (regime jurídico tributário genérico).

No entanto, não só a natureza jurídica tributária de uma entidade deve ser extraída do direito positivo, pois a conseqüente caracterização da espécie tributária a qual pertence também, com o fito de se encontrar quais as regras jurídicas genéricas aplicáveis a esta (regime jurídico tributário específico), visto haver a possibilidade do direito positivo não enumerá-las de maneira clara e ordenada ^[15].

Por sua vez, dentro das próprias espécies, haverá outra subdivisão, em que as regras tributárias específicas serão ajustadas em razão de cada uma das subespécies, o que as diferenciam como tais – regras tributárias particulares (regime jurídico tributário peculiar).

Atente-se que o artigo 146, inciso III, alínea "a", da Constituição Federal de 1988, assumindo não possuir a função de definir as espécies tributárias, remete à Lei Complementar (CTN) a definição destes institutos.

O CTN, por sua vez, traz, em seu artigo 4º, caput e incisos, que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da obrigação tributária, sendo dispensáveis para esta identificação a denominação e as características formais fornecidas a um tributo, bem como a destinação que a lei estabeleça para o produto da sua arrecadação. ^[16] Já no artigo seguinte, diz que os tributos existentes são os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. ^[17].

Porém, tem-se que analisar sistematicamente, no Ordenamento Jurídico atual, se o fato gerador é realmente o único critério adotado por ele para diferenciar as exações pecuniárias e obrigatórias impostas pelo Estado.

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IV – CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS

IV.1. Caracterização

Não são claros e ordenados os dispositivos constitucionais e infraconstitucionais relativos às contribuições sociais, visto que não promovem expressamente o entendimento de que estas são ou não tributos, e se são tributos qual sua especificação, autônoma ou pertencentes a uma outra espécie.

A Constituição Federal de 1988, no título VI destinado à "TRIBUTAÇÃO E AO ORÇAMENTO" e no capítulo I destinado ao "SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL", traz em seu artigo 149, caput ^[18], a competência exclusiva da União para instituir três contribuições: as sociais; as de intervenção no domínio econômico; e as de interesse das categorias profissionais ou econômicas (corporativas), que servem como instrumento de atuação de órgãos públicos autárquicos e outras entidades paraestatais ^[19], fazendo às vezes do Poder Público, nas suas respectivas áreas de atuação, devendo ser observado, para tanto, o disposto nos artigos 146, III; 150, I e III ^[20]; e 195, § 6º, todos da CF/88.

Visto isto, as contribuições sociais podem ser divididas em contribuições sociais stricto sensu e contribuições sociais para a seguridade social. Ambas têm como característica marcante a determinação legal de que o produto de sua arrecadação será afetado aos fins constitucionais para os quais são instituídas ^[21]. Então, a exigência de uma contribuição social somente será válida se, além de obedecer a outras especificidades do seu regime jurídico, a destinação legal de seus recursos forem para fins autorizados pela CF/88.

As contribuições sociais para a seguridade social, objeto da análise em tela, são aquelas que visam garantir o financiamento da seguridade social, que, conforme o artigo 194 da CF/88 ^[22], destina-se a assegurar os direitos sociais relativos à saúde, à previdência e à assistência social.Sua instituição encontra-se regulamentada no artigo 195 da Carta Magna ^[23]. De acordo com este, o financiamento da seguridade social pode ser feito de acordo com dois modelos: o assistencial, por meio de orçamento fiscal, e o contributivo, por meio das referidas contribuições impostas aos agentes do processo produtivo e aos concursos de prognósticos.

IV.2. Posição Legal e Jurisprudencial

Com o advento da Constituição Federal de 1988, as contribuições sociais passaram a integrar a "Constituição Tributária" (Título VI - DA TRIBUTAÇÃO E DO ORÇAMENTO), no elenco das contribuições especiais de competência privativa da União. No plano infraconstitucional, o Código Tributário Nacional de 1966 inicialmente não tratava das contribuições sociais, mas com o Decreto-Lei nº 27/66, o CTN sofreu o acréscimo do artigo 217 ^[24], reconhecendo que as outras espécies tributárias previstas no CTN não excluem as contribuições que o referido artigo estabelece.

O Supremo Tribunal Federal considera, hoje, a natureza jurídica tributária das contribuições sociais, além de espécie autônoma ^[25].

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V – NATUREZA JURÍDICA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS À SEGURIDADE SOCIAL.

V.1. Teorias

A busca da natureza jurídica das contribuições sociais, nas quais estão as à seguridade social, é importante, pois daí se obterá o regime jurídico aplicável a esta entidade jurídica. O regime jurídico deve refletir a natureza de determinada entidade jurídica, senão haverá falta de identidade entre esta e seu regime, o que impossibilita a aplicação do mesmo. ^[26]

Várias tentativas de enquadramento das contribuições à seguridade social têm sido efetivadas: teoria do prêmio de seguro; teoria do salário diferido (ou social); teoria do salário atual; teoria fiscal (interligada a parafiscal); e teoria sui generis.

A primeira teoria considera a contribuição em tela como um prêmio decorrente de um contrato de seguro público, em que o beneficiário é obrigado a pagar contribuição (prêmio) para garanti-lo dos riscos cobertos pela seguridade social. A segunda e a terceira teorias, resumidamente, consideram a contribuição como um salário, que é passado primeiramente ao Instituto Nacional de Seguridade Social (INSS) pelo empregador e pelo próprio empregado, onde o INSS formará um fundo e repassará futuramente ao empregado, quando ocorrerem as autorizações previstas em lei (aposentadoria; morte; invalidez; etc) ^[27].

Porém, tais teorias devem ser afastadas de plano, pois a contribuição é uma atividade impositiva do Estado, prevista em lei (obrigatória), não decorrente de contrato público (Estado e beneficiário) ou particular (empregador e empregado), que visa a garantir a efetivação dos direitos fundamentais (fins sócio-econômicos), em que, na maioria das vezes, não há contraprestação dos beneficiários, e mesmo assim estes podem utilizar certos serviços públicos oferecidos pela seguridade social (saúde; previdência social; e assistência social) ^[28]. Quanto à fiscal (ligada a parafiscal) e à sui generis, ver-se-á a seguir.

V.1.1. Teoria da Especificidade (sui generis)

Realiza o autor Marco Aurélio Greco uma forte crítica à forma clássica de estudo científico do direito, há muitos anos apoiado na teoria da causalidade (racionalidade e objetividade copiadas das ciências exatas), onde certo evento decorre sempre e necessariamente de determinada causa preexistente, que apenas teria de ser descoberta pelo homem. Aplicando-se isto ao direito tributário, percebe-se que é um modelo voltado à causa das exigências tributárias (fato gerador), visando assegurar os valores da liberdade, da propriedade e da segurança ao indivíduo quando passíveis destas exigências estatais. É uma visão do Estado de Direito.

Alerta o referido autor que esta visão não está mais de acordo com o novo papel do Estado, muito menos com o ordenamento jurídico de então, porque aquele passou a ser construtor de uma nova realidade social (Estado Social), voltado a atender as demandas sociais (igualdade, justiça, etc). A legislação passou a estabelecer novas categorias jurídicas com o fito de atender aquelas demandas. É a realização de um Estado social, voltado a fins sociais ^[29].

Prega, então, uma fusão do Estado de Direito com o Estado Social, o que gera o Estado Democrático de Direito, preocupado com os meios e fins para tornar efetivos os direitos fundamentais (segurança, liberdade, propriedade, solidariedade, justiça e igualdade).

É exatamente neste contexto que Marco Aurélio Greco afirma a natureza não-tributária das ditas contribuições sociais, pois o regime jurídico adotado àquelas está expresso na Constituição Federal de 1988, não constituindo regime jurídico tributário, e porque a natureza de uma figura jurídica deve ser fornecida pela experiência jurídica como um todo, ou seja, por todos os elementos que influenciam o direito (regime jurídico positivo, jurisprudência, além dos fatos e valores) ^[30]. A visão do Estado Democrático de Direito é conciliar valores, então deve considerar os tributos existentes, e completar com aquelas exações (contribuições) que não são consideradas tributos pela CF/88 ^[31].

Afirma isto porque o artigo 149, caput, da CF/88 submete as contribuições sociais às regras dos artigos 146, III, e 150, I e III, sem prejuízo do prescrito no 195, §6º, todos da CF/88. Isto demonstra que a Constituição manda aplicar somente uma parte do regime jurídico tributário previsto nela e no CTN, não o total. Se a CF/88 quisesse as caracterizar com tributo ordenaria a incidência de todo o regime jurídico tributário às mesmas.

Para ele, o CTN se aplica, algumas vezes, somente subsidiariamente, quando não existir outra Lei Complementar tratando da matéria, e não se aplica, outras vezes, por incompatibilidade (Art. 146, III). Por isto, somente se aplicam as seguintes prescrições normativas às contribuições sociais: a instituição, a modificação e o aumento das contribuições devem ser realizados por lei – princípio tributário da legalidade estrita (Art. 150, I); há a vedação da exigência de contribuições em relação a fatos geradores ocorridos antes do início de vigência da lei que as instituiu ou aumentou – princípio tributário da irretroatividade (Art. 150, III; "a"); e a vedação da exigência de contribuição no mesmo exercício financeiro da lei que as instituiu ou aumentou, com exceção das contribuições à seguridade social, que podem ser exigidas a partir de noventa dias de sua instituição ou aumento, e da lei que estabelecer seus fatos geradores – princípio tributário da anterioridade (Art. 150, III, "b") ^[32]. Porém, a CF/88 não manda aplicar expressamente outros princípios (capacidade contributiva; lei complementar para regular as limitações ao poder de tributar; igualdade; vedação ao efeito do confisco; etc.). Isto não significa que não sejam aplicáveis, mas que sua aplicação dependerá de um exame de compatibilidade com as características de certas contribuições ^[33].

Isto, segundo o autor de sua teoria, mostra que os regimes das contribuições e o tributário são apartados, ou seja, por mandar, a Constituição, observar algumas regras do regime jurídico tributário é porque estas não se aplicariam às contribuições, e por isso teve de expressá-las.

V.1.2. Dicotômica (Imposto ou taxa)

Para Becker, defensor desta teoria, o tipo de escolha das manifestações dos fatos da realidade, que comporão os textos legais, é determinante no encontro da natureza jurídica tributária (gênero e espécie), pois, com a ocorrência daquelas manifestações, as normas jurídicas tributárias incidirão e as determinarão. ^[34]

Becker, para tanto, traz a estrutura lógica da norma jurídica ^[35]: a) Hipótese de incidência (fato gerador, suporte fático, fattispecie, Tatbestand) – Fatos da realidade combinados, jurídicos e/ou econômicos; b) Regra (norma, regra de conduta, preceito) – Juridiciza a hipótese de incidência realizada, e irradia os efeitos ou as conseqüências jurídicas (relação jurídica; seu conteúdo jurídico: direito e dever, pretensão e obrigação, e coação e sujeição; tipo de prestação jurídica: fazer ou não-fazer, seu tempo e lugar; objeto da prestação jurídica: aquilo que deve ser feito ou não).

Esta estrutura é aplicável para qualquer norma jurídica, onde, no campo tributário, a hipótese de incidência tributária contém fatos lícitos, pois o tributo decorre de fatos lícitos ^[36]. A própria regra estipula um fato, que servirá de base de cálculo, como o fato mais importante (núcleo) dentre os fatos lícitos que compõem a hipótese de incidência, e, para ele, tal base de cálculo é o critério determinante do gênero e espécie jurídica do tributo. Todos os demais fatores (históricos, econômicos, etc) não interessam à determinação da natureza jurídica do tributo.

Para o citado autor, os únicos tributos existentes são os impostos e as taxas ^[37], pois, ao se analisar a base de cálculo de todos os tributos, encontrar-se-á sempre ou um fato lícito qualquer, que não uma atividade estatal (imposto), ou uma atividade estatal (taxa) – adoção pelo Ordenamento Jurídico Brasileiro da teoria dos fatos vinculados e não-vinculados a uma atuação estatal.

As contribuições especiais ou parafiscais, apesar de serem instituídas para intervir no meio sócio-econômico e destinarem a arrecadação visando esta intervenção, em determinados casos são impostos e em outros são taxas, pois a destinação do tributo, a posição do sujeito passivo, o nomem iuris e as características formais não interferem na determinação do gênero e espécie do tributo (art. 4º CTN). Então, conforme o caso, seria aplicado a elas o regime jurídico dos impostos ou o das taxas.

A destinação da arrecadação do tributo interessa a outro plano jurídico, financeiro ou administrativo, pois ao plano jurídico tributário interessa apenas a satisfação do dever jurídico tributário, a qual extingue a relação jurídica tributária. A destinação do tributo pode ser inválida sem que isto afete a sua decretação e arrecadação. ^[38]

V.1.3. Tricotômica (impostos ou taxas; impostos ou contribuições)

São defensores, entre tantos, da teoria de que somente existem três espécies de tributo, Sacha Calmon Navarro Coelho e Paulo de Barros Carvalho ^[39].

Coincidem em certos pontos. Um primeiro ponto é que o legislador, ao realizar sua função de criar as leis, usa uma linguagem técnica e sem precisão jurídico-científica, pois aquele não é um cientista do direito, mas sim uma pessoa comum do povo. Compete ao cientista do direito fixar a ordem dos textos legais, quando na realização de sua atividade criadora da norma jurídica ^[40].

Um segundo ponto é que a ciência do direito, como qualquer outra ciência, por questões de limitação do ser cognoscente, tem de realizar o corte metodológico sobre seu objeto de estudo, qual seja, o direito positivo válido. Por fim, consideram importante a estrutura lógica da norma: a hipótese de incidência e a conseqüência, para se fixar o sentido do ordenamento jurídico.

A hipótese, no contexto tributário, contém o conjunto de critérios necessários na identificação do fato lícito que origina a relação jurídico-tributária. A conseqüência, por sua vez, é o conjunto de critérios ou aspectos que definem e especificam a relação jurídica tributária. O tributo surge, no mundo jurídico, com a formação da relação jurídica tributária (hipótese).

Ambos os defensores da teoria aqui exposta, seguindo o disposto no artigo 146, III, "a", da CF/88, quanto à competência de lei complementar fornecer a definição do tributo e suas espécies, e considerando a recepção da Lei 5.172/66 (CTN) como Lei Complementar, acatam, com algumas correções pregadas por Paulo de Barros, a definição de tributo disposta no artigo 3º da referida lei.

Acatam as contribuições especiais como tributo, pois são uma prestação pecuniária compulsória, imposta pelo Estado, instituída em lei e decorrente de fato lícito, além de ser cobrada por atividade administrativa vinculada. Isto se demonstra também através do regime jurídico aplicável às contribuições especiais, que estão sob a égide de princípios e regras jurídicas tributárias (artigos 146, III; 150, I e III; e 195, §6) e no CTN.

A análise do fato gerador à determinação da natureza jurídica do tributo decorre da adoção, pelo Ordenamento Jurídico Brasileiro, da teoria dos tributos vinculados ou não vinculados a uma atuação estatal. É o que o artigo 4º do CTN faz, devendo ser relegados a denominação, as características jurídico-formais, e a destinação daqueles. A destinação somente é importante à limitação ao poder de tributar, não para caracterizar um tributo. Os defensores da teoria em tela somam ao fato gerador a base de cálculo como determinante da espécie jurídica do tributo, por considerarem isto uma ordem constitucional, já que impostos e taxas não podem ter base de cálculo igual (art. 145, §2º, da CF/88). Outra ressalva feita por é que os impostos podem ter vinculação a órgão, fundo ou despesa quando a própria Constituição estipula tal vinculação (art. 167, IV, da CF/88). ^[41]

Paulo de Barros Carvalho considera as contribuições sociais à seguridade social impostos finalísticos, quando seu fato gerador não prevê uma atuação (serviço) estatal em benefício do contribuinte, ou taxas quando seu fato gerador prevê uma atuação (serviço) estatal, pessoal e divisível, em benefício de contribuinte (não sendo obras públicas), devendo, pois, conforme o caso, obedecer ao regime jurídico dos impostos ou das taxas.

Sacha Calmon Navarro Coelho, por sua vez, faz a ressalva de que se o direito positivo traz expressamente os fatos geradores que irão gerar determinado tributo, estes não podem ser desprezados, sob pena de contrariar objetiva disposição legal. Assim acontece com as taxas (poder de polícia e serviços públicos), com as contribuições de melhoria (obras públicas), e com algumas contribuições sociais à seguridade social (certos serviços prestados e benefícios pagos pelo Estado), com seus fatos geradores previstos pelo direito positivo ^[42]. Sendo assim, as contribuições à seguridade social (previdência social, saúde e assistência social) que tiverem como fato gerador uma atuação específica estatal em benefício de determinado contribuinte, são espécies próprias de tributos. É o caso das contribuições sociais à seguridade social da previdência social. Nas demais contribuições sociais à seguridade social (saúde e assistência social) inexiste sinalagma, o que, portanto, as fazem possuir natureza jurídica de impostos com destinação específica autorizada pela CF/88.

Todas as contribuições sociais, assim, sofrem incidência dos princípios da legalidade, da irretroatividade e da não-surpresa do contribuinte (anterioridade ou lapso de 90 dias), além das normas gerais de direito tributário (arts. 149; 150, I e III, "a" e "b"; 146, III; 195, §6º, todos da CF/88). ^[43]O rol de normas incidentes não é exaustivo, visto que no caput do artigo 150 da CF/88, que trata das limitações ao poder de tributar, há enunciação de que as vedações que ele impõe não excluirão outras extraídas do Ordenamento Jurídico, que vão depender da natureza jurídica específica do tributo, caso aqui das contribuições sociais.

V.1.4. Pluralistas (contribuições)

V.1.4.1. Quadripartida

É a teoria defendida por Luciano Amaro ^[44], onde defende que as contribuições especiais, que englobam as da seguridade social, são tributos por se encaixarem no conceito de tributo fornecido pelo artigo 3º do Código Tributário Nacional, respeitando assim ao mandamento constitucional do artigo 146, III, "a", e por estarem submetidas a princípios e regras tributários ^[45]. Entende necessário realizar algumas correções em tal conceito, por considerá-lo incompleto e redundante. Para o autor tributo é "a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público".

Observa também que a Constituição Federal de 1988 atribui à Lei Complementar a definição das espécies tributárias, conforme o artigo 146, III, "a". Para ele, tanto a definição de tributo, quanto à definição das espécies tributárias no CTN, são imprecisas, porque, ao longo da história, houve um aumento das funções do Estado e das necessidades sociais, que precisavam ser atendidas por novos meios pecuniários, e porque certas exações tributárias foram sendo criadas sem preocupações taxonômica e semântica ^[46].

Tem em vista que o CTN prescreve que os tributos tem sua natureza jurídica determinada pelo fato gerador da obrigação tributária, onde a denominação, demais características formais e a sua destinação seriam irrelevantes para tanto (art. 4º do CTN). Assim, a partir da análise do fato gerador os tributos seriam impostos (fato do indivíduo), taxas (fato do estado – serviço público divisível e poder de polícia) ou contribuição de melhoria (fato do estado – obras públicas).

Porém, percebe que o mesmo CTN não acata esta conclusão, visto que houve o acréscimo do artigo 217 ao mesmo, reconhecendo que as disposições deste código não excluiriam as contribuições estabelecidas naquele artigo, além de outras a serem criadas para fins sociais. Este artigo é a confirmação de que os tributos não são somente as três espécies demonstradas.

Além disso, o tratamento jurídico fornecido na CF/88 a estas é incompatível com o dos impostos, das taxas e das contribuições de melhoria, pois a arrecadação tem destinação específica, condicionante da competência tributária, que serve como critério de validação de sua instituição e que lhe fornece um regime jurídico peculiar ^[47].

Os critérios de classificação dos tributos devem ser úteis à identificação das características que compõem cada uma de suas espécies. Estes critérios devem estar juridicizados, ou seja, presentes no mundo jurídico. A destinação específica do tributo está no mundo jurídico, e, portanto, é jurídico e útil à classificação dos tributos e à separação dos regimes jurídicos tributários, e por isso não pode ser descartada. Estando a destinação específica da arrecadação juridicizada na Constituição Federal 1988 às contribuições especiais, o artigo 4º do CTN não pode se sobrepor àquela.

É de se notar que a destinação do tributo, desconsiderada pelo artigo 4º do CTN à caracterização da natureza jurídica do tributo, está presente em todas as espécies tributárias, porém não é admitida por prejudicar a falsa autonomia do direito tributário.

Em conseqüência disso, as contribuições sociais à seguridade social são subespécies da espécie jurídica contribuições especiais, e como tais tem regime jurídico próprio, determinado pela destinação específica de sua arrecadação, e não confundível com os regimes jurídicos das outras espécies tributárias.

V.1.4.2. Quinqüipartida.

Teoria desenvolvida por Ives Gandra Martins e Wherther Botelho Spagnol. ^[48] Segundo eles, o tributo, ao longo da história, teve uma evolução no seu conceito e em suas funções, e estas mudanças devem ser consideradas pelo interprete do direito, sob pena de não compreensão do fenômeno tributário hodiernamente ^[49]. Hoje, os tributos não apenas servem para arrecadar recursos, mas também como meio de intervenção no meio econômico e social, visando a repartição da riqueza e o desenvolvimento econômico. Isto se comprova porque o Estado Democrático de Direito prega uma síntese entre os períodos que o antecede, com a junção dos valores da liberdade, segurança, igualdade e solidariedade.

Visto isto, em respeito à remissão constitucional ao CTN, percebe-se que as contribuições sociais, que englobam as para a seguridade social, estão encaixadas no conceito de tributo fornecido pelo artigo 3º do CTN, interpretado consoante a realidade vigente.

Observam que a Constituição Federal também remete à referida Lei Complementar a definição das espécies tributárias (art. 146, III, "a"). Este define em seu artigo 4º que as espécies tributárias serão definidas pela teoria do fato gerador, não importando a denominação, a destinação e outras características formais do tributo. Por conseguinte, o artigo 5º estabelece as espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria.

No entanto, consideram os autores que a teoria do fato gerador não é o único critério de identificação de uma espécie tributária no Sistema Tributário atual, isso porque não consegue explicar a natureza jurídica e o regime jurídico aplicável aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais (sociais). O estudo do direito tributário deve acompanhar a mudança legislativa. A Constituição expressa um outro critério para identificar determinadas espécies tributárias (contribuições especiais), que é o do destino específico da arrecadação do tributo, que não se aplica aos impostos por não poderem ser vinculados a fundo, órgão ou despesa, e porque o regime daquelas é determinado exatamente por este critério e somente em virtude dele se legitimam e podem ser exigidas (art. 149 c/c art. 167, IV) ^[50].

Para entender este novo critério, tem-se que possuir uma visão completa e útil do tributo, que, atualmente, se exige pela realização do fato gerador, porém sua justificativa está na obediência e efetivação de fins ou funções constitucionais prescritos.

Quanto à estrutura lógica da norma jurídica tributária apresentada por Sacha Calmon Navarro Coelho, Spagnol promove um acréscimo, com o fim de tornar a norma jurídica tributária completa em seu conteúdo e estrutura. A Hipótese de Incidência contém a previsão do fato gerador, e será composta pelos aspectos material - fato lícito em si; temporal - condições de tempo; espacial - condições de lugar; pessoal - condições e qualificações das pessoas envolvidas com o fato lícito. A Conseqüência, por sua vez, é o conjunto aspectos que definem a relação jurídica tributária, e será composta pelos aspectos subjetivo - sujeitos ativo e passivo da obrigação jurídica tributária (pessoal); e objetivo - base de cálculo, alíquota e adições e subtrações (quantitativo); forma, momento e lugar de prestar o dever jurídico-tributário (operacional); e, como acréscimo, a indicação de destino a ser dado à arrecadação (finalístico).

Tratando-se de impostos, taxas e contribuições de melhoria, a definição da espécie tributária encontrar-se-á na hipótese, e será a ocorrência ou não de uma atuação estatal. Tratando-se de contribuições especiais e de empréstimos compulsórios a definição da espécie tributária encontrar-se-á no conseqüente, e será a destinação específica do produto da arrecadação.

Assim, a partir da analise do conseqüente saber-se-á o destino do produto da arrecadação, e se for à seguridade social, o qual é autorizado pela CF/88, será uma contribuição social à seguridade social, à qual deverá ser aplicado o regime próprio prescrito.

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VI – CONCLUSÃO

VI.1. Natureza Jurídica das contribuições sociais à seguridade social

A teoria quinqüipartida, de uma forma geral, claro que auxiliada pelas demais, é a que melhor explicita a natureza jurídica das contribuições sociais à seguridade social.

Estas possuem natureza jurídica tributária, tendo em vista que se adequam ao conceito de tributo atualizado e exposto inicialmente, em decorrência de uma interpretação sistemática e teleológica, além de respeitante da hierarquia constitucional e das regras gerais do pensamento (lógica). Além do mais, adequam-se a considerações jurisprudencial e taxonômica, e à estrutura lógica da norma jurídica tributária trazida por Spagnol.

Quanto à interpretação sistemática e respeitante da hierarquia constitucional, esta é fornecida quando se acompanha a remissão do artigo 146, III, "a", da Constituição Federal de 1988 ao Código Tributário Nacional, o qual fornece o conceito de tributo em seu artigo 3º, e se constata, subsumidas aquele conceito, construído em conexão com a realidade vigente, as contribuições sociais previstas no art. 149, caput. e parágrafo único, da CF/88 (Título VI - DA TRIBUTAÇÃO E DO ORÇAMENTO), além dos tributos previstos no artigo 5º do CTN.

Quanto à interpretação teleológica, as contribuições sociais surgiram, ao longo da história, como exações impositivas estatais para servir de instrumento de atuação do Estado Social na efetivação dos direitos fundamentais sociais, a serem arrecadadas por entidades paraestatais que fazem às vezes do Poder Público nesta atuação.

A sua colocação no conceito de tributo também respeita às regras gerais do pensamento (lógica) mostradas inicialmente (classificação dos termos ou elementos constituintes das proposições em gênero e espécie; respeito das proposições aos princípios racionais da identidade, da não – contradição, do terceiro excluído, e, por fim, da causalidade; as proposições científicas devem procurar ser universais e necessárias; silogismo científico).

Quanto à taxonomia, a própria Constituição Federal Brasileira de 1988, que prevê um Estado Democrático de Direito, conciliador e realizador de ideais liberais e sociais, autoriza a instituição destas contribuições sociais no seu Título VI - DA TRIBUTAÇÃO E DO ORÇAMENTO, e exige a destinação da sua arrecadação à efetivação dos direitos sociais. Por sua vez, a jurisprudência do STF as considera de natureza tributária ^[51].

Por fim, é comprovada a sua natureza jurídica tributária a partir da adequação das contribuições sociais aos aspectos componentes da estrutura lógica da norma jurídica tributária, semântica (conteúdo; significação) e sintaticamente (elementos de conexão – Hipótese e Conseqüente), e a partir do regime jurídico previsto no direito positivo, aplicável às ditas contribuições, que as remete às normas gerais de direito tributário (CTN), além de princípios e regras jurídicas tributárias presentes na CF/88, sem prejuízo de outras garantias tributárias aos contribuintes (artigos 146, III; 150, I e III; e 195, §6º).

Quanto à determinação da espécie a que pertencem os tributos, deve-se adotar, hoje, como critérios jurídicos identificadores: o fato gerador, a base de cálculo e a destinação legal específica do produto do tributo. Isto decorre das mesmas considerações e premissas aplicadas à adequação das contribuições sociais à natureza tributária.

O critério da destinação legal específica do produto da arrecadação do tributo significa que se a norma jurídico-tributária instituidora de tributo contiver um fim específico, autorizado e exigido pela CF/88, ao qual se destinará o produto de sua arrecadação, é este fim que determinará a espécie tributária, não podendo lei ordinária prever uma destinação diversa àquele, visto não ser autorizada constitucionalmente.

Este critério acima é decorrente de uma interpretação sistemática do direito positivo, pois está expresso na Constituição Federal de 1988 às contribuições sociais (149, caput.), o que, portanto, demonstra que o mesmo é jurídico e é útil à ciência do direito na determinação do tributo ser contribuição social ou não. É de se observar também que o artigo 217, caput e incisos, do CTN reconhece tal critério ao dizer que as disposições previstas neste código não excluem as contribuições que estabelece, além de outras a serem criadas para fins sociais.

Por outro prisma, atende tal critério a uma interpretação teleológica, visto que surge, ao longo da história, para promover a efetivação das demandas sociais dentro do Estado Democrático de Direito. É um critério também que busca dar segurança aos contribuintes, visto que prevê expressamente a destinação da arrecadação tributária. A adoção deste novo critério exige que se tenha uma nova visão do tributo, que, atualmente, não poderá estar desvinculado dos fins legais para os quais está autorizado a ser criado. É um instrumento de financiamento das funções constitucionalmente reservadas ao Estado, onde sua exigência ocorre pela realização do fato gerador, porém sua justificativa está na obediência e efetivação daquelas funções.

Quanto à hierarquia constitucional, estando a destinação específica da arrecadação juridicizada na Constituição Federal 1988 (art. 149), o artigo 4º do CTN não pode se sobrepor a esta por ser hierarquicamente inferior.

Com relação às regras lógicas do pensamento mostradas inicialmente, percebe-se que este critério atende àquelas, pois é útil para explicar e definir de forma unívoca, sem contradições, o regime jurídico aplicável às contribuições especiais (sociais), pois a teoria do fato gerador não se compatibiliza com as características de tais tributos, trazendo dubiedades a tais figuras contribuições que são imposto e taxa ao mesmo tempo, dependendo de quem seja o contribuinte; dois impostos com o mesmo fato gerador e base de cálculo; e impostos destinados a fundo, despesa ou órgão, o que não está autorizado pelo artigo 167, IV, da CF/88. O regime jurídico de determinada entidade jurídica deve captar exatamente a natureza jurídica desta, sob pena de não lhe poder ser aplicado, por lhe ser incompatível, e de por em risco toda a racionalidade que deve existir no sistema jurídico.

Quanto à estrutura lógica da norma jurídica tributária, percebe-se que os critérios do fato gerador e da base de cálculo não servem sozinhos para analisar e caracterizar todas as espécies tributárias, pois, além do fato gerador presente na hipótese de incidência, no conseqüente (mandamento), a par do dever de observar a base de cálculo, deve-se detectar se há a presença ou não de destinação legal específica, autorizada pela CF/88, do produto da arrecadação do tributo. Daí se partirá para o regime jurídico de cada uma das espécies tributárias. Se a norma instituidora de um tributo possuir como fim específico do produto da sua arrecadação o financiamento da seguridade social, fim autorizado pela CF/88, então se estará diante de uma contribuição social para a seguridade social. Caso contrário, se não houver na norma instituidora de um tributo um fim específico do produto de sua arrecadação, estar-se-á diante de qualquer outro tributo. Portanto, percebe-se que este critério é perfeitamente admitido pela estrutura lógica da norma jurídica tributária, e é útil para diferenciar a natureza específica tributária das contribuições sociais, além de justificar o seu regime jurídico próprio.

Por fim, é de se constatar que o STF as considera como espécie autônoma de tributo ^[52], e que as contribuições sociais, taxonomicamente, estão dentro da sistemática tributária brasileira, porém de forma apartada dos demais tributos (art. 149, caput., da CF/88; art. 217, caput. e incisos, do CTN).

VI.2. Regime Jurídico aplicável às contribuições à seguridade social

Tendo em vista o exposto, é conseqüência lógica a determinação do regime jurídico das contribuições sociais à seguridade social. Como foi dito, coube ao Estado Democrático de Direito a conciliação dos princípios da justiça social (Estado Social) e da segurança jurídica (Estado Liberal), fundamentais no regime jurídico daquelas. O princípio da segurança jurídica deve ser entendido, no âmbito das contribuições, correlacionada aos princípios da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade e da destinação legal da arrecadação. A consideração do princípio da justiça,que informa a exigibilidade das contribuições sociais, está atrelada à exclusão social, à capacidade contributiva e à igualdade dos contribuintes, à progressividade do tributo e à solidariedade do grupo ^[53].

Frise-se que estes princípios, no entanto, não esgotam a matéria, visto existirem outras garantias tributárias, conforme artigo 150, caput, da CF/88. O rol aqui demonstrado é exemplificativo.

VI.2.1. Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade tributária engloba os poderes estatais específicos de legislar sobre tributo, ou melhor, de instituí-lo ou alterá-lo (art. 150, I, CF/88). Para criar ou modificar tributos, há a necessidade de lei formal válida a ser formulada pelo Poder Legislativo ou, em algumas situações, pelo Poder Executivo. A lei atribui a arrecadação ao Poder Executivo ou a quem suas vezes fizer e estiver, por lei, autorizado para tanto.

Assim, as contribuições sociais à seguridade social somente podem ser instituídas ou modificadas pelo Poder Legislativo da União, mediante lei ordinária ou complementar, e, em algumas situações, pelo Poder Executivo, por não impedimento constitucional, através de medidas provisórias, conforme será visto.

VI.2.2. Normas Gerais de Direito Tributário

O artigo 146, III, e alíneas, traz a competência de Lei Complementar para estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, o que, aplicando-se às contribuições, por mandamento constitucional do artigo 149, significa que deverão ser instituídas e reguladas segundo estas normas gerais ^[54].

A alínea "a" traz que Lei Complementar definirá tributos e suas espécies, além dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostos previstos na CF/88. Às contribuições somente se aplica esta alínea quando da remissão à definição de tributo, a qual se encaixam estas, visto que o CTN é insuficiente para determiná-las como espécie de tributo. Quanto à definição de fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, não se aplicará o CTN, porque a própria CF/88 realiza tal tarefa no artigo 195 e atribui a outra lei complementar a definição daqueles no tocante a competência residual.

A competência ordinária de instituição de contribuições à seguridade social está limitada aos fatos geradores trazidos pelo artigo 195, I, da CF/88 (folha de salários, faturamento, lucro e concurso de prognósticos), além das normas gerais trazidas em lei complementar (CTN) referentes à obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência da relação jurídica tributária, e ao adequado tratamento ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas (art. 146, alíneas "b" e "c").

No entanto, as contribuições sociais à seguridade social podem ser instituídas por competência residual (art. 195, § 4º, da CF/88), às quais terão por limitações as alíneas "b" e "c" do artigo 146 (normas gerais tributárias) já referidas, e o artigo 154, I, da CF/88, que deve ser aplicado às contribuições de forma cautelosa, pois este é direcionado aos impostos, vedando a cumulatividade, ou seja, é proibida a incidência de tal tributo em efeito cascata (sobre circulação ou consumo) e não podem possuir o mesmo fato gerador ou base de cálculo já discriminados na CF/88 a outra contribuição (art. 195, I), sob pena de bitributação.

VI.2.3. Princípios da Anterioridade e da Irretroatividade

Aplicam-se às contribuições sociais à seguridade social, os princípios da anterioridade e da irretroatividade ^[55], sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, (art. 150, III, CF/88).

O princípio da irretroatividade veda a cobrança das contribuições sociais em relação a fatos geradores ocorridos antes do início de vigência da lei que as instituiu, aumentou ou modificou.

Já o princípio da anterioridadedas contribuições sociais significa que a lei que as instituiu, aumentou ou modificou não poderá ser exigida no mesmo exercício financeiro de elaboração daquela. Porém, as contribuições sociais à seguridade social são exceção, pois podem ser exigidas em noventa dias após a lei que as instituiu, aumentou ou modificou (art. 195, §6º, CF/88).

VI.2.4. Destinação Legal

Significa que a lei que instituir um tributo (contribuição social) deve conter o fim específico (seguridade social), tutelado pela CF/88, ao qual se destina o produto de sua arrecadação, para ser válido. É nessa situação que a destinação da arrecadação do tributo tem importância ao direito tributário na caracterização da espécie tributária. Situação diferente é a exigência da aplicação do produto da arrecadação de um tributo que foi instituído validamente, ou seja, que foi instituído por lei que previu um fim específico tutelado pela CF/88 ^[56].

No caso de um tributo ser criado por lei que previu um fim específico não autorizado pela CF/88, a exigência tributária, ou seja, o tributo é inválido ou inconstitucional e o contribuinte tem direito a restituição do valor que prestou. Já no caso de um tributo ser criado por lei que previu um fim específico autorizado pela CF/88 e a administração pública não destinou os recursos advindos daquele ao fim específico estipulado na lei, o contribuinte não tem direito à restituição do valor que prestou, porém tem direito de anular o ato administrativo e reconduzir os recursos desviados ao fim previsto em lei válida ou constitucional. Tal anulação dar-se-á por meio de Ação Popular (Lei 4.717/65), que é o meio previsto, no Ordenamento Jurídico Brasileiro, para anular o desvio de finalidade realizado por ato administrativo lesivo ao patrimônio público ou à moralidade pública (ilícito administrativo) ^[57].

VI.2.5. Princípios da Capacidade Contributiva, da Igualdade, da Progressividade e do Não-Confisco

O princípio da capacidade contributiva se aplica às contribuições sociais, como a qualquer outro tributo, pois a capacidade contributiva é o que legitima qualquer exação, ou seja, um tributo somente estará legitimado a incidir sobre um signo que demonstre que uma pessoa tem capacidade de contribuir, incluindo as contribuições sociais à seguridade social.

O princípio da capacidade contributiva estar intimamente entrelaçado com o princípio da igualdade tributária, pois é a capacidade contributiva que estabelecerá a desigualdade entre desiguais e a igualdade entre iguais, ou seja, é através dela que se distinguirá as pessoas que tem capacidade de contribuir, separando-as das que não tem ou das que tem menos.

O princípio da progressividade também anda junto com o princípio da capacidade contributiva, pois é este que graduará o quantum de tributo a ser distribuído, onde quem tem mais capacidade contribui mais e quem tem menos contribui menos. Entretanto, é de se notar que, no caso das contribuições sociais patronais, a progressividade não utilizará a capacidade contributiva para distribuir a carga tributária, mas sim a atividade econômica desenvolvida ou a intensidade de mão-de-obra utilizada pela classe patronal (art. 195, §9º, CF/88).

Por fim, temos o princípio tributário do não-confisco, inseparável do princípio da progressividade, que visa garantir que as exações tributárias não confisquem, ou seja, que não impeçam a função social da propriedade privada, com o fito de fazer com que a mesma se efetive.

VI.2.6. Validação Finalística e o Princípio da Proporcionalidade

Significa que a validade de um tributo se justifica em função da finalidade ou do objetivo que visa. A CF/88 prever tal modelo às contribuições sociais ^[58].

As contribuições sociais à seguridade social devem ser instituídas para o fim de custear as despesas com a seguridade social, e somente são válidas caso se destinem para tal fim. Porém, isto não quer dizer que qualquer norma possa ser instituída visando aquele fim constitucionalizado. Este poder estatal de instituição de contribuições tem limites, e estes são as compatibilidades formais e funcionais da lei instituidora de contribuições e a CF/88.

A compatibilidade formal está relacionada ao processo produtivo da lei e à competência legislativa de determinada entidade política sobre determinada matéria. A compatibilidade funcional relaciona-se a saber se determinada lei se justifica perante determinado fim. Para aferir isto, tem-se que partir ao princípio da proporcionalidade previsto no Ordenamento Jurídico Brasileiro ^[59].

Existem critérios, decorrentes do princípio acima, para se apurar se há ou não compatibilidade, com a ordem jurídica, dos meios e formas utilizados para concretização de quaisquer atos que visem fins específicos. Primeiramente, deve-se aferir se há necessidade de que algum ato seja praticado para se alcançar determinado fim. Por segundo, deve-se aferir se o ato é, ao menos em tese, útil para atender o fim pretendido, e se este ato respeita e adequa-se aos valores consagrados pelo ordenamento jurídico. Por fim, com o fito de evitar atos de conteúdo excessivo e considerando que nenhuma norma constitucional contempla direitos de natureza absoluta, tendo em vista o interesse público, deve-se apurar quais as formas possíveis de realização do ato, devendo ser adotada a que contrarie um mínimo possível outros valores assegurados pela ordem jurídica.

VI.2.7 Princípios do Custo/Benefício e da Solidariedade

O princípio do custo/benefício somente é visto quando há uma contraprestação do Estado perante o contribuinte, encontrada somente no que concerne ao âmbito previdenciário.

Já o princípio da solidariedade é aquele que fundamenta a exigência da contribuição em decorrência do indivíduo pertencer a um determinado grupo que terá os seus direitos sociais atendidos pelo Estado com a receita da referida contribuição. Um grupo social, exatamente por pertencer a este, deve prover as despesas da proteção estatal relativa ao mesmo.

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NOTAS

⁰¹ Marilena Chauí, Convite à filosofia, p. 260-261.

⁰² Joana Lins e Silva, Fundamentos da Norma Tributária, p. 22-23.

⁰³ Sacha Calmon Navarro Coelho, Manual de Direito Tributário, p. 9.

⁰⁴ Marilena Chauí, Convite à Filosofia, p. 149-150.

⁰⁵. Instrumento das ciências que tem como objeto a construção e a análise de proposições científicas, decorrentes de juízos formulados pelo pensamento sobre a realidade, que devem ser, necessariamente, expressas através de linguagem precisa e conseqüência de uma conexão dedutiva de outras proposições antecedentes, que, por sua vez, devem obedecer aos princípios racionais para serem verdadeiras. Cf. Marilena Chauí, Convite à Filosofia, p. 183-191.

⁰⁶ José Afonso da Silva, Curso de Direito Positivo, p 34-35.

⁰⁷ Idem, p 45-46.

⁰⁸ José Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, p. 95-96, 105-106 e 179-180.

⁰⁹ Joana Lins e Silva, Fundamento da Norma Tributária, p. 63-78.

¹⁰ Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, p 289.

¹¹ O conceito de justiça pode ser analisado do ponto de vista comutativo e distributivo. A comutativa é regida pelo critério da igualdade, que procura garantir igualdade a todos os cidadãos em vista de seus diretos fundamentais. A distributiva é regida pelo critério da proporcionalidade, que procura garantir a distribuição de bens, viabilizando igualdade de oportunidades entre indivíduos em situação desigual. Cf. Paulo de Gusmão, Introdução ao Estudo do direito, p. 92, e José Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, p. 220-221.

¹² José Afonso da Silva, Curso de Direito Constitucional Positivo, p. 115-117.

¹³ Idem.

¹⁴ "Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas."

¹⁵ Ives Gandra Martins, Revista dialética de direito tributário, nº 62, p. 115, e Werther Botelho Spagnol, As Contribuições Sociais no Direito Brasileiro, p. 31.

¹⁶ " Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II – a destinação legal do produto da sua arrecadação."

¹⁷ "Art. 5º. Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria."

¹⁸ "Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.

§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.

§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível;

III - poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada."

¹⁹ É o fenômeno da parafiscalidade, entendida como a destinação dos ingressos tributários, criados pelo fisco, ao parafisco, isto é, ao conjunto de órgãos que, não pertencendo ao núcleo da administração do Estado, prestam serviços à sociedade em nome deste.

²⁰ "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b) templos de qualquer culto;

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

§ 1º - A vedação do inciso III, "b", não se aplica aos impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II.

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

§ 5º - A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima e numeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g.

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."

²¹ Werther Botelho Spagnol, As contribuições..., p. 82.

²² Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

Parágrafo único. Compete ao Poder Público, nos termos da lei, organizar a seguridade social, com base nos seguintes objetivos:

I - universalidade da cobertura e do atendimento;

II - uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às populações urbanas e rurais;

III - seletividade e distributividade na prestação dos benefícios e serviços;

IV - irredutibilidade do valor dos benefícios;

V - eqüidade na forma de participação no custeio;

VI - diversidade da base de financiamento;

VII - caráter democrático e descentralizado da administração, mediante gestão quadripartite, com participação dos trabalhadores, dos empregadores, dos aposentados e do Governo nos órgãos colegiados."

²³ Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I- do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.

§ 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento da União.

§ 2º - A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.

§ 3º - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.

§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

§ 5º - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total.

§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.

§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei.

§ 9° As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra.

§ 10. A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o sistema único de saúde e ações de assistência social da União para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e dos Estados para os Municípios, observada a respectiva contrapartida de recursos.

§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado em lei complementar."

²⁴ "Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos artigos 17, 74, §2º, e 77, parágrafo único, bem como a do artigo 54 da Lei nº 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade: I – da ‘contribuição sindical’. ..; IV – da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criada pelo artigo 2º da lei nº 5.107, de 13 de setembro de 1966; V – das contribuições enumeradas no §2º do artigo 34 da lei 4863, de 29 de novembro de 1965, com as alterações decorrentes do disposto nos artigos 22 e 23 da Lei nº 5.107 de 13 de setembro de 1966, e outras de fins sociais criadas por lei.".

²⁵ Cf. Pleno, RE 138.284, Rel. Min. Carlos Mário Velloso, j. 1.7.92, RTJ 143/313; Pleno RE 150.755, rel. Min. Sepúlveda pertence, j. 18.11.92, RDA 193/107, 1993.

²⁶ Ives Gandra Martins, Revista dialética de direito tributário, nº 62, p. 115.

²⁷ Sérgio Pinto Martins, Direito da seguridade social, p. 90-93.

²⁸ Idem.

²⁹ Idem, p. 33-48.

³⁰ Idem, p. 12 e 70.

³¹ Idem, p. 45-48, 69-85 e 101-102.

³² Marco Aurélio Greco, Contribuições..., p. 156-180.

³³ Idem, p. 181.

³⁴ Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributário, p. 362-385.

³⁵ Idem, p. 293-299.

³⁶ Idem, p. 261.

³⁷ Idem, p. 380-381.

³⁸ Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral..., p. 287-289.

³⁹ Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de Direito Tributário Brasileiro, pp. 243-253, e Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, p.42-44.

⁴⁰ Paulo de Barros Carvalho, Curso de direito tributário, p. 1-12, e Sacha Calmon Navarro Coelho, Manual de direito tributário, p. 231-234.

⁴¹ Paulo de Barros Carvalho, Curso..., p 27-29, e Sacha Calmon Navarro Coelho, Manual..., p.246.

⁴² Sacha Calmon Navarro Coelho, Manual..., p. 247-256.

⁴³ Código Tributário Nacional de 1966; Livro Segundo; Títulos I, II, III e IV.

⁴⁴ Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, p. 27 e 28.

⁴⁵ Idem.

⁴⁶ Luciano Amaro, Direito. .., p. 68-72.

⁴⁷ Luciano Amaro, Direito. .., p. 74-79.

⁴⁸ Ives Gandra Martins, Comentário ao Código Tributário Nacional, e. Werther Botelho Spagnol, As Contribuições Sociais no Direito Brasileiro.

⁴⁹ Werther Botelho Spagnol, As Contribuições sociais..., p. 1.

⁵⁰ Wether Botelho Spagnol, ob. cit., p. 33.

⁵¹ Pleno, RE 138.284, Rel. Min. Carlos Mário Velloso, j. 1.7.92, RTJ 143/313; Pleno RE 150.755, rel. Min. Sepúlveda pertence, j. 18.11.92, RDA 193/107, 1993

⁵² Pleno, RE 138.284, Rel. Min. Carlos Mário Velloso, j. 1.7.92, RTJ 143/313; Pleno RE 150.755, rel. Min. Sepúlveda pertence, j. 18.11.92, RDA 193/107, 1993

⁵³ Ricardo Lobo Torres, "Contribuições Sociais". In: Revista dos Tribunais, nº 72, Malheiros, p. 15.

⁵⁴ Idem, p.115-120.

⁵⁵ Werther Botelho Spagnol, As Contribuições..., p. 121-123, e Marco Aurélio Greco, Contribuições. .., p. 176-180.

⁵⁶ Fernando Osório de Almeida Júnior, Desvio de finalidade da receita das contribuições e o suposto direito do contribuinte à restituição: novos aspectos. In: Revista de direito tributário, nº 76, Malheiros, p 209-210.

⁵⁷ Idem.

⁵⁸ Marco Aurélio Greco, Contribuições..., p. 117-128.

⁵⁹ Idem.