Parecer a respeito da inconstitucionalidade de aumento do ISS incidente sobre bingos permanentes feito através de decreto, em relação a um caso ocorrido no Município de Curitiba.

PARECER

Trata-se de consulta acerca da compatibilidade do Decreto nº 1001/95, do Município de Curitiba, com o ordenamento jurídico pátrio, o qual, segundo os consulentes, teria afrontado a Lei Magna de 1988, ferindo, a uma só vez, os princípios da legalidade e da proporcionalidade, bem como ultrapassando os limites do poder regulamentar.

A redação do mesmo é a que segue:

"Art. 1º. Este decreto disciplina a cobrança do Imposto Sobre Serviços - ISS, incidente sobre a atividade de sorteios da modalidade chamada bingo prevista na Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, com redação da Lei Complementar Federal nº 56/87.

Art. 2º. A base de cálculo do Imposto Sobre Serviços - ISS, para a operação citada no artigo anterior corresponde à totalidade da receita auferida com a atividade de bingo, a qual compreende a receita de bilheteria (venda de ingressos), taxa de administração, locação de equipamentos e cessão de espaço, estacionamento de veículos e venda de cartelas, dentre outras.

Parágrafo único. Em face do que dispõe o Art. 43 do Decreto Federal nº 981/93, no caso de venda de cartelas, a receita tributável mencionada no caput deste artigo corresponde a 65% do preço das cartelas.

Art. 3º Contribuinte do imposto é o prestador dos serviços aqui regulamentados.

(...)

Art. 4º A alíquota do Imposto Sobre Serviços - ISS para a atividade ora disciplinada é 5%"


II - Esclarecimentos necessários

O questionamento do citado ato normativo refere-se, mais especificamente, ao previsto no parágrafo único do seu art. 2º, a partir do qual se passou a considerar como receita tributável do ISS em questão 100% (cem por cento) do valor das cartelas vendidas pelos "bingos permanentes".

Antes desse Decreto nº 1001/95, entretanto, além do valor de bilheteria, tributava-se, tão-somente, 35% (trinta e cinco por cento) do preço das cartelas.

Agora, da leitura atenta do caput do referido dispositivo, percebe-se que, além desses 35% (taxa de administração), pretende o Município de Curitiba/Pr tributar os restantes 65%, alcançando, como se disse, 100% do valor das cartelas vendidas.

Tem-se, por conseqüência, como dado claro e inquestionável, que o Decreto nº 1001/95 provocou majoração do ISS em comento, afirmação esta que ganha solidez pela simples observação de que se, antes deste ato normativo, a base de cálculo já considerasse 100% (cem por cento) do preço das cartelas, não haveria motivos para o Poder Executivo dispor, novamente, no mesmo sentido!!!

Conclusão: se assim o fez, é porque a matéria em questão estava regulada de outro modo.

Mas, justamente pelo fato de que tal majoração foi realizada por meio de Decreto, restringeremos nossa análise à verificação da existência ou não de ofensa aos princípios constitucionais tributários da legalidade e da capacidade contributiva.

Mesmo assim, basta a constatação da quebra de apenas um destes preceitos encartados na Lei Fundamental para reprimirmos de imediato a aplicação daquele ato normativo, eis que, aqui, não estamos a lidar com simples regras jurídicas, mas sim com princípios constitucionais fundamentais para a configuração da competência tributária de todos os entes da Federação, seja a União, os Estados, o Distrito Federal ou os Municípios. E "Violar um princípio", já registrou Celso Antônio Bandeira de Mello, "é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de...inconstitucionalidade" (Criação de secretarias municipais: inconstitucionalidade do art. 43 da Lei Orgânica dos Municípios do Estado de São Paulo. In: Revista de Direito Público, São Paulo, RT, nº 15, p. 285).


III - Do Parecer

A Constituição de 1988, seguindo a tradição brasileira, tratou de modo peculiar o conjunto de normas (princípios e regras) que rege a atividade tributária. Ao contrário das constituições estrangeiras, pode-se constatar que, além de rígida, aquela foi exaustiva ao máximo na discriminação das competências impositivas dos entes participantes da Federação, a ponto de se ter como voz comum na doutrina e na jurisprudência que pouco teria sobrado ao legislador ordinário, que não repetir as prescrições constitucionais (CARRAZZA, Roque Antônio. Imposto sobre serviços. In: Revista de Direito Tributário, São Paulo : RT, nº 48, abr.-jun. 1989, p. 201).

Mas a Constituição não cria tributos. Contendo normas de estrutura, ela apenas atribui competência para o legislador ordinário fazê-lo (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 7ª ed. São Paulo : Malheiros, 1995, p. 266). Sim, porque a simples previsão constitucional de que os Municípios podem tributar as prestações de serviços, sem que qualquer lei local seja editada, não os autoriza a exigir o ISS.

De outra parte, a autorização constitucional para que tais entes possam criar in abstracto este imposto não se traduz em um poder ilimitado. Primeiramente, os Municípios não podem usurpar a competência das demais pessoas políticas, tributando, por exemplo, as prestações de serviços que se encontram na esfera impositiva dos Estados (ICMS). Igualmente, cada Município não está autorizado a tributar as prestações de serviços realizadas em outros Municípios.

Enfim, estes entes federativos não podem contrariar as chamadas "limitações constitucionais ao poder de tributar", conjunto de regras imunizatórias e princípios (implícitos ou explícitos) insertos no Texto Magno que, desenhando e conformando a competência tributária, são de observância obrigatória e incontornável pelo legislador ordinário, na medida em que a Constituição (e, por decorrência, todos os seus preceitos) há de ser encarada como norma - norma fundamental - que se põe no ordenamento jurídico acima de todas as demais regras jurídicas:

"Por força da supremacia constitucional, nenhum ato jurídico, nenhuma manifestação de vontade pode subsistir validamente se for incompatível com a Lei Fundamental. Na prática brasileira,..., no momento da entrada em vigor de uma nova Carta, todas as normas anteriores com ela contrastantes ficam revogadas. E as normas editadas posteriormente à sua vigência, se contravierem os seu termos, devem ser declaradas nulas"
(BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e aplicação da Constituição. São Paulo : Saraiva, 1996, p. 150).

Portanto, ao criar/majorar um tributo, o legislador deve render-se incondicionalmente ao prescrito nesse Estatuto do Contribuinte. Um passo em falso, dando notícia de flagrante descompasso da sua conduta para com o Texto Magno, é o suficiente para repreendê-lo.

Assim é que, sem burlas e segundas intenções, ao manejar a Constituição, o legislador ver-se-á compelido a obedecer irrestritamente um dos princípios constitucionais tributários mais caros e importantes para o sistema jurídico brasileiro, o secular princípio da legalidade (art. 150, I), que veda a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios de instituírem ou majorarem "...tributo sem lei que o estabeleça".

Como se sabe, as razões históricas do surgimento deste princípio - mesmo antes da Magna Charta, segundo Victor Uckmar (Princípios comuns de direito constitucional tributário. Trad. Marco Aurélio Greco, São Paulo : RT, 1976, p. 08) - estão consubtanciadas nos incontáveis desmandos, abusos e arbitrariedades cometidos pelo príncipe, que levaram o "povo" a exigir que a criação ou a majoração de tributo somente pudesse ser feita com o seu prévio consentimento, manifestado através dos representantes eleitos para o Parlamento. Erigiu-se, então, a noção de autotributação (no taxation without representation) como ponto essencial da legalidade: o Estado somente pode retirar parcela do patrimônio e da renda dos cidadãos na medida em que estes, por meio de seus representantes, estejam de acordo.

No entanto, ainda que de extrema relevância, o princípio da legalidade tributária é de fácil compreensão, não se justificando a enorme variedade de textos doutrinários existentes sobre ele. É que não podemos deixar de concordar com o desabafo do ilustre Professor Titular de Direito Tributário da USP/SP, Alcides Jorge Costa, quando, há quase uma década, disse ser

"...lastimável, que nesse País, tanta atenção, tenha que ser dada a este tema. Nos países desenvolvidos, está de tal forma implantado, que dispensa maiores discussões. Infelizmente no Brasil, nós temos que estar ainda martelando em cima desse princípio, que vemos arranhado diariamente, seja por desrespeito à Constituição, seja através de atos administrativos, que a uma simples leitura revelam-se contrários à leis"
(V Congresso Brasileiro de Direito Tributário: princípio da estrita legalidade. In: Revista de Direito Tributário, São Paulo : RT, n. 56, abr.-jun. 1991, p. 122).

Se, em um primeiro momento, tais palavras parecem fortes, revelando-nos uma ousada indignação, nem por isso deixam de ser verdadeiras. Fosse um outro tema, e.g. o das presunções/ficções, uma produção intelectual numerosa seria compreensível e justificável, mas o mesmo não se pode dizer em relação ao princípio da legalidade tributária, que recebeu um tratamento claro e direto do texto constitucional, bastando apenas que se tenha boa vontade em cumprí-lo; nada mais.

Sim, porque uma singela leitura do art. 150, I da CF/88, é o suficiente para concluírmos que somente lei, emanada do Poder Legislativo, é instrumento hábil para a criar/majorar tributos. Trata-se do que denominaríamos de uma reserva de parlamento (CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional. 5. ed. Coimbra : Almedina, 1991, p. 799-800; VAZ, Manuel Afonso. Lei e reserva de lei: a causa da lei na Constituição portuguesa de 1976. Porto, 1992, p. 387 e ss. ), isto é, de matéria que somente as Casas Legislativas dos entes federativos é que estão autorizadas a tratar.

É verdade, porém, que, no Brasil, a produção normativa primária não está exclusivamente nas mãos do Poder Legislativo. Veja-se, por exemplo, o caso das Medidas Provisórias e das Leis Delegadas, que, sob certas condições, podem ser utilizadas pelo Presidente da República. Todavia, no campo tributário municipal, não se pode cogitar das mesmas, seja porque não são instrumentos hábeis para a criação ou majoração de tributos, seja porque ao Poder Executivo municipal não foi conferida (pela Constituição) a possibilidade de manejá-las. Vigora para os Municípios, pois, a reserva absoluta de lei, sem exceções.

Outro não é o pensar de Tércio Sampaio Ferraz Jr.:

"A redação constitucional de exigir tributo sem lei que o estabeleça (art. 150, I, da CF) faz da lei o instrumento normativo próprio para o exercício da competência. Com isso, todos os procedimentos próprios da atividade legislativa passam a delimitar a competência tributária do Município, atribuindo a Constituição Federal tais funções à Câmara Municipal"
(Competência tributária municipal. In: Revista de Direito Tributário, São Paulo : RT, nº 53, jul.-set. 1990, p. 86).

No mesmo sentido, leciona Roque Carrazza:

"Nenhuma lei que não emanada de sua Câmara de Vereadores pode ocupar-se com assuntos de seu peculiar interesse, ainda mais - repito - em se tratando de instituição e arrecadação dos tributos de sua competência"
(Imposto sobre serviços. Op. cit., p. 204).

Por outro lado, ainda que resolvida a questão de que somente lei da Câmara de Vereadores é instrumento hábil para a criação/majoração de tributos municipais, parece-nos que se faz necessário dar um passo a mais e responder à seguinte indagação: o que significa criar/majorar tributos ?

Há, no ordenamento jurídico pátrio, duas espécies de regras jurídicas: as regras de conduta e as regras de estrutura. Ao contrário destas, que se referem à própria organização do sistema, aquelas regulam diretamente o comportamento das pessoas, determinando, por exemplo, que se leve aos cofres públicos certa quantia em dinheiro a título de tributo (CARVALHO. Paulo de Barros. Fundamentos jurídicos da incidência tributária. USP, 1996, tese inédita, p. 48).

Conhecida, no direito tributário, como regra-matriz de incidência, a regra de conduta que institui um tributo tem a natureza de juízo hipotético, na medida em que, assim como toda e qualquer norma jurídica, é formada por uma hipótese e por um mandamento, que se ligam entre si pelo príncipio do dever-ser (causalidade jurídica, cópula deôntica), onde, em linguagem simples, "dado o fato A, deve-ser a conseqüência B". Por conta disto, na sua hipótese, a regra-matriz deverá descrever um determinado fato (e.g. prestar serviços) enquanto que, no seu mandamento, deverá prescrever uma relação jurídica, a ser instaurada pela ocorrência deste mesmo fato.

Tais lições - conhecidas como Teoria da Norma Tributária - não são novas, entretanto. Há mais de duas décadas foram construídas pelo Professor Titular de Direito Tributário da PUC/SP e da USP, Paulo de Barros Carvalho, e, hoje, encontramos mais de uma dezena de seguidores, que as aplicaram aos mais variados tributos: José Roberto Vieira (A regra-matriz de incidência do IPI: texto e contexto. Curitiba : Juruá, 1993), Marçal Justen Filho (O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo : RT, 1985), Misabel de Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coêlho (Do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. São Paulo : Saraiva, 1982), dentre outros.

Pois bem, com base nelas, podemos dizer que, na hipótese de incidência da regra-matriz instituidora do tributo, vamos encontrar alguns critérios que nos ajudam a delimitar o "fato gerador" (fato jurídico-tributário, expressão mais científica) da obrigação tributária (relação jurídica), ou seja, que servem para verificar, com absoluta exatidão, se este fato, quando ocorrido, encaixa-se perfeitamente na descrição legal (hipótese de incidência). E, segundo Paulo de Barros, são eles: o critério material, o critério espacial e o critério temporal (Curso de direito tributário. 7ª ed., São Paulo : Saraiva, 1995, p. 166 e ss.).

O critério espacial bem delimita o lugar em que ocorre determinado fato, de modo que, por exemplo, uma prestação de serviços (fato jurídico-tributário) realizada no Município de Manaus não pode sofrer a incidência da lei do ISS do Município de Curitiba, pois este, por força da sua competência tributária, somente pode exigir tal imposto em relação às prestações de serviços ocorridas em seu território.

O critério temporal refere-se ao exato momento em que ocorreu o "fato gerador" (fato jurídico-tributário).

Por sua vez, o critério material, considerado o núcleo da hipótese de incidência, diz com o próprio fato nesta descrito, abstraindo-se as coordenadas de tempo e de espaço. É, então, representado por um verbo, sempre pessoal e transitivo (e.g. prestar), mais um complemento (e.g. serviços de qualquer natureza), na medida em que, neste critério, "...teremos invariavelmente...comportamentos de pessoas" (VIEIRA, José Roberto. A regra-matriz de incidência do IPI. Op. cit., p. 63).

No caso do Imposto sobre Prestações de Serviços, dada a realização de um determinado fato, devemos tentar comprovar se, efetivamente, estamos diante de uma prestação de serviços. E, se afirmativa a resposta e não sendo caso de isenção ou imunidade, estaremos aptos a dizer que a ocorrência do referido fato fez nascer uma relação jurídica, envolvendo determinado ente tributante e a pessoa que prestou o serviço.

Por outro lado, essa relação jurídica encontra-se, também, previamente delineada no outro polo da regra-matriz de incidência tributária, qual seja, o mandamento (conseqüência), com o que nele, igualmente, haveremos de encontrar alguns critérios para bem delimitá-la (relação jurídica tributária). Sim, porque ela não pode surgir tendo por objeto qualquer coisa e sem um sujeito passivo determinado. Por conta disto, em uma construção teórica das mais requintadas, Paulo de Barros Carvalho enunciou a existência dos critérios subjetivo e quantitativo: o primeiro formado pelos sujeitos ativo e passivo e o outro, pela base de cálculo e alíquota, os quais, todos eles, nos conferem plenas condições de saber não somente em relação a quem surgiu a obrigação tributária, mas, igualmente, em que montante (Curso de direito tributário. Op. cit., p. 202 e ss.. As pequenas divergencias que adotamos, trazidas da doutrina de Marçal Justen Filho, não precisam ser explicitadas no presente estudo).

A regra-matriz de incidência de qualquer tributo refere-se, pois, a tudo isto: na sua hipótese de incidência, por descrever um fato, encontraremos os critérios material, espacial e temporal, e, na sua conseqüência, por prescrever uma relação jurídica, encontraremos os critérios subjetivo (sujeitos ativo e passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota).

Com base em tais considerações, podemos assegurar que a criação de um tributo, não significa apenas a prescrição, em solene bom-tom, que, "Tendo em vista o crescente aumento dos gastos públicos e a conseqüente insuficiência de receita para custeá-los, está criado o tributo X". O princípio da legalidade tributária exige muito mais do que isto, porquanto o legislador, de um lado, deverá descrever minimamente o fato jurídico tributário e, de outro, deverá prescrever, em todos os detalhes, os termos da relação jurídica a nascer com a ocorrência daquele: os sujeitos ativo e passivo, a base de cálculo e alíquota.

E, sustentar o contrário seria advogar tese perigosa e ultrapassada.

O Supremo Tribunal Federal tem decidido, à unanimidade, que se pode exigir tributos, "...desde que, por lei, seja definido o fato gerador, fixadas a alíquota e a base de cálculo. Se tais requisitos não constam de lei, mas de ato normativo de autoridade municipal, a cobrança da taxa malfere o princípio da legalidade" (Recurso Extraordinário nº 115561, DJU de 10.08.89, p. 12919, 1ª Turma, Rel. Ministro Carlos Madeira).

Não sendo suficiente esta manifestação jurisprudencial da nossa mais alta Corte, lembraríamos apenas alguns dos nomes da melhor doutrina, nacional e estrangeira, que se posicionam no mesmo sentido, a começar por Alberto Xavier (Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo : RT, p. 78), Paulo de Barros Carvalho (Curso de direito tributário. Op. cit., p. 99), Sacha Calmon (Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. 5 ed. Rio de Janeiro : Forense, 1993, p. 283), Roque Carrazza (Curso de direito constitucional tributário. Op. cit., p. 167), Tércio Sampaio Ferraz Jr. (Competência tributária municipal. Op. cit., p. 86), Ana Emília Cordelli Alves (V Congresso Brasileiro de Direito Tributário: princípio da estrita legalidade. In: Revista de Direito Tributário, São Paulo : RT, n. 56, abr.-jun. 1991, p. 119), Aliomar Baleeiro (Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7 ed. Atualizadora Misabel A. Machado Derzi, Rio de Janeiro : Forense, 1997, p. 116), Amílcar Falcão (Introdução ao direito tributário. 4. ed. Revista e atualizada por Flávio B. Novelli, Rio de Janeiro : Forense, 1993, p. 50), Maria de Fátima Ribeiro (In: NASCIMENTO, Carlos Valder. Comentário ao Código Tributário Nacional. 2. ed. Rio de Janeiro : Forense, 1998, p. 202), Eduardo Marcial Ferreira Jardim (Manual de direito financeiro e tributário. São Paulo : Saraiva, 1993, p. 130), Celso Bastos (Curso de direito financeiro e de direito tributário. São Paulo : Saraiva, 1991, p. 108), Américo L. Masset Lacombe (Princípios constitucionais tributário. São Paulo : Malheiros, 1996, p. 42), Eros Roberto Grau (IPTU - majoração de suas prestações por decreto - caso de intervenção. In: Revista de Direito Tributário, São Paulo : RT, n. 36, abr.-jun. 1986, p. 220), Aires F. Barreto (Princípio da legalidade e mapa de valores. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva [Coord.]. Cadernos de pesquisas tributárias: princípio da legalidade. 2. tiragem, São Paulo : Resenha Tributária, 1991, p. 22), Antônio José da Costa (Princípio da legalidade. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva [Coord.]. Ibidem, p. 77), Betina Treiger Grupenmacher (Eficácia e aplicabilidade das limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo : Resenha Tributária, 1997, p. 90-1), Carlos Celso Orcesi da Costa (O princípio da legalidade tributária. Idem, ibidem, p. 119), Célio de Freitas Batalha (Princípio da legalidade. Idem, ibidem, p. 186), Dirceu A. Pastorello (Princípio da legalidade. Idem, ibidem, p. 252) e, pela doutrina estrangeira, tem-se, por exemplo, J. J. Ferreiro Lapatza (El princípio de legalidad y la reserva de ley. In: Revista de Direito Tributário. São Paulo : RT, n. 50, out.-dez 1989, p. 10), Dino Jarach (Curso superior de derecho tributário. Buenos Aires : Liceo Profesional CIMA, p. 155 e Aspectos da hipótese de incidência tributária. In: Revista de Direito Público, São Paulo : RT, nº 17, p. 304), Rodolfo R. Spisso (Derecho constitucional tributario. Buenos Aires : Depalma, 1995, p. 194), José Osvaldo Casás (Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio de reserva de ley en materia tributária. In: BELSUNCE, Horacio [Coord.]. Estudios de derecho constitucional tributario en homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui. Buenos Aires : Depalma, 1994, p. 119), Addy Mazz (Principio de legalidad y política fiscal. In: Revista de Direito Tributario. São Paulo : RT, n. 03, jan.-mar. 1978, p. 108), Ramón Valdés Costa (JARACH, Dino; COSTA, Ramón Valdés. Introducción al derecho tributário. Uruguay : Facultad de Derecho. Fundación de Cultura Universitaria, 1995, p. 54) e, afora outros, Hector Villegas (Curso de direito tributário. Trad. Roque A. Carrazza, São Paulo : RT, 1980, p. 86).

Todos estes autores concordam, à unanimidade, que o princípio da legalidade, no seu desdobramento lógico que é o princípio da tipicidade, em vista de conferir segurança jurídica a todos os contribuintes, impõe que, ao criar um tributo, o legislador ordinário a) deve utilizar-se de lei (formal e material) e, mais do que isto, b) deve descrever exaustivamente todos os seus aspectos, dentre eles, o "fato gerador", a base de cálculo, a alíquota e o sujeito passivo, de tal sorte que, ao intérprete e aplicador da norma, não restem quaisquer dúvidas sobre o que foi disposto.

Por aí, então, já se vê que é impossível legitimar qualquer conduta do Poder Executivo de criar tributos por meio de Decretos.

Por aí, também, já se verifica que, à exceção do §1º do art. 153 da CF/88, que se refere apenas a alguns impostos de competência da União, o princípio da legalidade não admite que majoração de tributo seja feita por meio de Decretos, na esteira, aliás, da pacífica jurisprudência do Supremo Tribunal Federal :

"Majoração da base de cálculo. Somente por lei pode o Município introduzir alterações na base de cálculo que importem em majoração do imposto"
(Recurso Extraordinário nº 111002, DJU I de 27.02.87, p. 02959, 2ª Turma, Rel. Ministro Carlos Madeira).

E, igualmente, da jurisprudência do Tribunal de Alçada do Estado do Paraná (Reexame Necessário nº 0087184-3/Laranjeiras do Sul - Ac. Nº 4782, Rel. Juiz Ruy Fernando de Oliveira, Rev. Hirose Zeni, 6ª Câmara Cível, unanimidade, DJ de 26.04.96):

"IPTU - Mandado de segurança - Majoração através de Decreto e não de Lei - (...) - Inconstitucionalidade e ilegalidade reconhecidas - (...)"

Pois bem. O caso que nos foi posto à análise encaixa-se exatamente neste ponto. Como fizemos questão de frisar ao início desta exposição, o Decreto nº 1001/95, dentre outras questões, passando a considerar 100% do preço das cartelas, para efeito de base de cálculo do ISS sobre as atividades de "bingos permanentes", provocou inequívoco aumento deste imposto.

No entanto, porque tal majoração se deu por via de mero Decreto, ato normativo de cunho secundário, que não está autorizado a inovar o ordenamento jurídico, restou ferido o princípio da legalidade tributária, insculpido no art. 150, I da CF/88 e explicitado no art. 97, §1º do CTN:

"Art. 97. Somente lei pode estabelecer:

I - (...)

II - a majoração de tributos...;

(...)

§1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação de sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso".

Poder-se-ia, por outro lado, sustentar a legitimidade do citado Decreto, na medida em que o mesmo teria encontrado espaço no art. 5º, parágrafo único da Lei Municipal nº 6.202/80 ("O Poder Executivo poderá estabelecer critérios para estimativa de base imponível de atividades de difícil controle ou fiscalização"), uma espécie de delegação normativa.

Todavia, a fragilidade de tal raciocínio é inequívoca. Assentar-se em tais premissas, para convalidar uma ação legislativa do Poder Executivo municipal, seria fazer tábula rasa do texto constitucional. Basta olharmos o art. 25, I do ADCT, para concluirmos que, se o Constituinte pretendeu "zerar" as delegações infra-constitucionais de ações normativas, revogando-as todas (BARROSO, Luis Roberto. O direito constitucional e a efetividade de suas normas. 2ª ed., Rio de Janeiro : Renovar, 1993, p. 386), não mais subsiste aquele preceito da legislação curitibana (se o considerarmos como uma espécie de delegação legislativa).

Deste modo, se, como dissemos atrás, somente a União tem permissão para majorar alguns de seus impostos por meio de ação normativa secundária do Poder Executivo (art. 153, §1º, CF/88), não há, entretanto, possibilidade de estendermos tal autorização para outros tributos, seja os da competência estadual, seja os da competência municipal. É que o silêncio (constitucional) traduz-se, aqui, em uma rigorosa proibição do atuar da Administração Pública municipal (Vieira, José Roberto. O princípio da legalidade da administração. In: Revista de Direito Público. São Paulo : RT, n. 97, jan.-mar 1991, p. 146).

Mas, não se receba tais idéias com surpresa. Em um Estado Democrático de Direito, a Administração Pública está ela totalmente submetida ao princípio da legalidade que, segundo Marçal Justen Filho, "se afirma como constitucionalidade, acima de tudo. O agente administrativo apenas pode fazer aquilo que está previsto na lei - entendida a expressão em termos abrangentes para abarcar, inclusive e especialmente, a Constituição" (Ampla defesa e conhecimento de argüições de inconstitucionalidade e ilegalidade no processo administrativo. In: Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo : Dialética, 1997, nº 25, p. 71).

Agora, a prevalecer o Decreto nº 1001/95, e se o confrontarmos com o conceito de tributo do art. 3º do CTN (toda prestação pecuniária compulsória que somente pode ser "cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada"), estaremos diante de uma situação bastante interessante: exigir que o Administrador, ao cobrar o tributo, atue totalmente vinculado à lei, quando pode majorá-lo sem observá-la !!!

III.b) O princípio da capacidade contributiva

Por outro lado, se, por um momento apenas, pudermos esquecer o que foi dito acima e acreditarmos que o supracitado Decreto municipal não agrediu o princípio da legalidade tributária, ainda assim, talvez, não nos seja lícito dizer que o mesmo é válido dentro do ordenamento pátrio.

O Constituinte de 1988, ao disciminar rigidamente as competências tributárias, reservou para cada ente da Federação a possibilidade de tributar "fatos signo-presuntivos de riqueza", isto é, fatos que revelam conteúdo econômico aptos a sofrerem tributação. Com isto procurou diferenciar claramente a figura tributária de outros institutos correlatos, mormente o confisco (Sobre o assunto: ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5ª ed. São Paulo : Malheiros, 1992, p. 34-5), eis que seria um verdadeiro despropósito se assim não procedesse, pois possibilitaria que fossem tributados quaisquer fatos sem relevância econômica alguma, como, por exemplo, "o uso de barba", outrora existinte na antiga Rússia (cfe. CARRAZZA, Roque Antônio. Op. cit., p. 64), ou "o celibato", situações estas que, em verdade, mais se aproximam de sanções pela prática de comportamentos proibidos (dado que o fulano x usa barba, deve pagar a quantia y), do que de tributos.

Em linguagem rigorosa e científica, fizemos acima referência à conhecida capacidade contributiva absoluta (objetiva), que diz com a escolha pelo legislador (Constituinte) de eventos aptos a fazer face às despesas públicas (COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. São Paulo : Malheiros, 1993, p. 26).

No entanto, superada esta etapa, o legislador ordinário, ao concretizar os comandos constitucionais, instituindo determinado tributo, também deverá atender à denominada capacidade contributiva relativa (subjetiva), que considera de modo individualizado as possibilidades de contribuir de certa pessoa ou grupo de pessoas (Idem, ibidem). Com efeito, se a capacidade absoluta refere-se ao critério material da hipótese de incidência (ao fato jurídico tributário), a capacidade contributiva relativa aplica-se ao mandamento da regra-matriz de incidência, influenciando não somente a eleição do sujeito passivo e da alíquota, como, principalmente, a determinação da base de cálculo do tributo (JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição passiva tributária. Belém : CEJUP, 1986, p. 242 e ss.). Assim, se o legislador não pode escolher como sujeito passivo aquele que não praticou o "fato gerador", como também não pode impor uma alíquota confiscatória (de 115%, e.g.), com igual razão não pode escolher uma base de cálculo que não reflita rigorosamente a riqueza contida na hipótese de incidência tributária.

Enquanto elemento que dimensiona economicamente o fato descrito na hipótese de incidência, a base de cálculo, nas lições dos grandes estudiosos em direito tributário, deve sempre guardar absoluta harmonia com aquela, espelhando, rigorosamente, a riqueza a ser tributada. Lembremos, a propósito, o clássico exemplo de Alfredo A. Becker acerca da tributação pelo IPTU que tinha por base de cálculo o valor do aluguel e não da propriedade, situação esta que levou este saudoso autor a demonstrar que, em verdade, estava-se diante de um outro tributo: o imposto de renda.

A lição de Misabel Derzi, Professora-Titular da UFMG, é a que melhor nos ajuda a esclarecer o presente assunto, ao defender que a base de cálculo, além de permitir o cálculo do valor a ser pago e a identificação da espécie tributária, é instrumento essencial para a realização do princípio da capacidade contributiva (DERZI, Misabel; COELHO, Sacha Calmon. Do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. São Paulo : Saraiva, 1982, p. 257).

Com isto, queremos dizer que não se coaduna com o princípio da capacidade contributiva a tributação de riqueza alheia. O legislador ordinário, ao desenhar a regra-matriz de um tributo, não pode impor que a base de cálculo reflita uma riqueza que não pertença a quem esteja sendo tributado. Isto é, ninguém pode ser obrigado a pagar uma certa quantia (a título de tributo), se a mesma foi calculada com base em riqueza de terceiro.

Ora, no presente caso, podemos afirmar com absoluta certeza que a tributação para além dos 35% do preço das cartelas, ainda que tivesse sido estabelecida por lei, não deixaria de ser inconstitucional, justamente porque incide sobre riqueza alheia. É que se, nos termos da legislação regulamentadora da atividade dos "bingos permanentes", os restantes 65% são destinados ao premiado (em torno de 62%) e à SERLOPAR (3%), não permanecendo tal montante com o sujeito passivo, deste não se pode exigir tributo sobre tal riqueza.

Mais acertadamente, podemos arriscar e dizer que a tributação para além dos 35% do preço das cartelas configura verdadeira hipótese de retenção na fonte de imposto de renda em relação, por exemplo, àquele que foi premiado. Todavia, somente a União foi autorizada pela Lei Fundamental a instituir imposto sobre aquisição de renda, com o que, além de ferir o princípio da capacidade contributiva, o Município de Curitiba, ao editar o Decreto nº 1001/95, também, afrontou a discriminação constitucional de competências tributárias.

No entanto, se a complexidade que envolve a presente questão estaria a merecer estudos mais aprofundados - principalmente para explicitarmos que a posição aqui assumida não pretende buscar identificação entre o ISS e o IR, porquanto seria isto inaceitável (Sobre este específico assunto: JUSTEN FILHO, Marçal. Algumas questões acerca da ‘base imponível’ do ISS. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo : Dialética, 1997, p. 187, nota 10), basta mantermos forte registro no sentido da total inadmissibilidade de tributação de riqueza alheia, por evidente ofensa ao postulado da capacidade contributiva, previsto no §1º do art. 145 da CF/88.


IV) Conclusões

Pelo que nos foi possível analisar, concluímos ser incompatível com o ordenamento jurídico pátrio o Decreto Municipal nº 1001/95, eis que, majorando o ISS sobre a atividade de "bingos permanentes", feriu a) o princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, I da CF/88 e no art. 97 do CTN e b) o princípio da capacidade contributiva (art. 145, §1º da CF/88).

É o Parecer.
          S.m.j.

Curitiba, 30 de junho de 1998

Octavio Campos Fischer
          OAB/Pr nº 21.894


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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

FISCHER, Octavio Campos. Inconstitucionalidade de aumento do ISS ferindo o princípio da legalidade. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 4, n. 29, 1 mar. 1999. Disponível em: <https://jus.com.br/pareceres/16277>. Acesso em: 21 nov. 2018.

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