NOTAS

1.Escrevi: "Em direito tributário, como, de resto, na grande maioria das hipóteses em que a lei complementar é exigida pela Constituição, tal veículo legislativo é explicitador da Carta Magna. Não inova, porque senão seria inconstitucional, mas complementa, esclarecendo, tornando clara a intenção do constituinte, assim como o produto de seu trabalho, que é o princípio plasmado no Texto Supremo.

É, portanto, a lei complementar norma de integração entre os princípios gerais da Constituição e os comandos de aplicação da legislação ordinária, razão pela qual, na hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha campo próprio de atuação --no que têm razão--, tal esfera própria de atuação não pode, à evidência, nivelar-se àquela outra pertinente à legislação ordinária. A lei complementar é superior à lei ordinária, servindo de teto naquilo que é de sua particular área mandamental.

O ordenamento jurídico dos países civilizados hospeda normas de princípios, de integração, de organização, de comportamento e sancionatórias.

As primeiras são aquelas plasmadas na Constituição. As de integração são normas que permitem a fluição do sistema constitucional vinculada à pratica das normas comportamentais. As de organização dizem respeito àquelas produtoras, executoras e fiscalizadoras da ordem jurídica e as sancionatórias aquelas aplicadas a punir ou premiar comportamentos legais.

Os direitos individuais são normas superiores que exteriorizam princípios constitucionais. Apesar da resistência de certos atores à expressão "normas constitucionais", a matriz da expressão autoriza sua utilização. As leis de organização judiciária ou que conformam o Poder Público, habilitando-o a exercer as funções que lhe são próprias, estão entre as normas de organização, sendo de comportamento as que permitem, proíbem ou se omitem a regular a ordem. São sancionatórias aquelas que punem o descumprimento ou premiam (sanções premiais) determinados comportamentos.

A utilização no campo do direito das normas de integração, em escala intermédia, permite que o sistema plasmado na Constituição tenha contextura capaz de dar estabilidade à exação dos diversos poderes tributantes.

É, pois, a lei complementar uma garantia de estabilidade do sistema, não permitindo que cinco mil Municípios, vinte e seis Estados, o Distrito Federal e a União tenham sistemas próprios, assim como do pagador de tributos, que na Federação pode livremente viajar ou alterar seu domicílio, à luz dos mesmos princípios gerais que regem o sistema" (Comentários à Constituição do Brasil, 6º volume, Tomo I, Ed. Saraiva, 1990, p. 73/75).

2.Os artigos 148, 153, inciso VII, 154, inciso I, 156, § 3º, incisos I e II, 195, § 4º da Constituição Federal têm a seguinte dicção: "Art. 148 A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I. para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II. no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

§ único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição";

"Art. 153 Compete à União instituir impostos sobre:... VII. grandes fortunas, nos termos de lei complementar"...;

"Art. 154 A União poderá instituir: I. mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição";

"Art. 156 - § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à lei complementar: I. fixar as suas alíquotas máximas; II. excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior";

"Art. 195 - § 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I".

3.Gustavo Miguez de Mello esclarece: "Complementar é um termo que se distingue de "suplementar", "adj. 2g. Relativo a suplemento, 2. que serve de suplemento, 3. que amplia, adicional...", como diz o Dicionário Aurélio.

Nem se diga que esta distinção entre complementar e suplementar não foi feita no texto constitucional: ela consta do parágrafo 2º do artigo 24 da Constituição.

O Legislador Constituinte, no artigo 146 caput e inciso III se exprimiu de tal forma a indicar que havia instituído competência para que algo fosse completado, algo que estava incompleto.

A lei complementar completa, pois, no caso, a própria Constituição.

4.José Eduardo Soares de Mello preleciona: "A Lei Complementar constituiu-se no instrumento normativo necessário para explicitar e operacionalizar o comando constitucional.

Determinadas normas superiores só terão condição de projetar efeitos jurídicos ("eficácia") na medida em que haja aprovação por maioria absoluta do Congresso Nacional (art. 69 da CF).

A validade e a eficácia (legitimidade) da lei complementar só estarão asseguradas uma vez observados os requisitos de "forma" (quorum especial), e de "fundo" (matéria constitucionalmente prevista como objeto de lei complementar).

E, nesse passo, sublinhamos tratar-se de lei nacional, um autêntico produto do Estado total (global), que inspira, fundamenta e determina a edição de normas federais, estaduais e municipais (ordens parciais do Estado).

Não se cogita de norma superior ou intercalar, mas diploma jurídico que colima complementar ou desenvolver princípios consubstanciados no sistema normativo fundamental" (Caderno de Pesquisas Tributárias – vol. 15, ob. cit., p. 113).

5.Pesquisas Tributárias Nova Série –5, Co-ed. CEU/Revista dos Tribunais, 1999, p. 29/30.

6.Caderno de Pesquisas Tributárias, vol. 4, 2ª Tiragem, co-ed. Resenha Tributária/CEU, 1990, p. 647.

7.Bernardo Ribeiro de Moraes lembra que: "b) mercadoria é uma das categorias dos bens móveis e corpóreos. Não entram nesta categoria de mercadorias, portanto, os bens imóveis (não são bens móveis) e nem os bens imateriais (não são bens corpóreos). Assim, um prédio (bem imóvel) ou um serviço prestado (bem material), não podem se apresentar como mercadoria;

c) mercadoria é um bem móvel, ou semovente, corpóreo, mas objeto de circulação econômica. O bem, para ser mercadoria, deve ser objeto de comércio, isto é, estar em fase da produção-circulação-consumo, fazendo o trajeto econômico da empresa produtora, passando para o comerciante revendedor até chegar às mãos do consumidor ou usuário final. Assim, um sapato será mercadoria quando estiver pronto (produto acabado) para venda, no estabelecimento industrial, ou quando estiver para revenda no estabelecimento comercial, até que o consumidor final o adquira. Nesse momento, depois que o último comprador o adquire, o sapato passa a ser um bem de consumo, não mais mercadoria;

d) a mercadoria, como objeto de circulação econômica, está destinada ao comércio. Trata-se de um bem que alguém, com o propósito deliberado de lucro, produz para vender, ou compra para revenda. Mercadoria é coisa que se compra e vende, com intuito de lucro ou especulação" (Caderno de Pesquisas Tributárias, vol. 3, 2ª Tiragem, Co-ed., Resenha Tributária/CEU, 1991, p. 82).

8.Hamilton Dias de Souza ensina: "A doutrina dominante inclina-se por aceitar o conceito encontrado no direto comercial, pois a discriminação constitucional de competências impositivas é rígida, não podendo as ordens parciais de governo alargar o campo de incidência de um tributo, alterando a definição de institutos já conceituados pelo direito privado e utilizados na Constituição. Tal colocação deriva, de resto, da norma do artigo 110 do Código Tributário Nacional. Ressalte-se, porém, que nada impede que os conceitos de direito privado sejam deformados pela Constituição, isto é, pode ela alterá-los completamente ou então parcialmente para determinados fins.

No que respeita ao ICM, a Constituição utilizou o termo mercadorias no sentido em que é empregado no direito comercial, introduzindo, porém, uma deformação. Com efeito, estabeleceu que produtores, bem como outras categorias instituídas por lei complementar, fossem equiparados aos que realizam operações relativas à circulação de mercadorias. Sob outro ângulo, poder-se-ia dizer que tais categorias foram equiparadas ao comerciante que é aquele que realiza operações com bens identificáveis como mercadorias. Justifica-se a equiparação feita em face da identidade de situações entre todos aqueles que destinam bens móveis à venda com habitualidade" (Caderno de Pesquisas Tributárias, vol. 3, ob. cit., p. 247).

9.O artigo 150, § 7º, introduzido pela E.C. n. 3/93 admite a antecipação da incidência mesmo sem fato gerador, estando assim redigido: "§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido".

10."REPRESENTAÇÃO Nº 1.394-4 Alagoas

Representante: Procurador-Geral da República

Representado: Governador e Assembléia Legislativa do Estado de Alagoas

EMENTA: Representação. Inconstitucionalidade da Lei nº 4418, de 27/12/82, do Estado de Alagoas, que define fato gerador de ICM, de modo a determinar a sua incidência em razão de simples deslocamento de insumos destinados à composição do produto, na mesma empresa. Precedentes do Supremo Tribunal Federal - Representação nº 1.181, do Pará; Representação nº 1.355, da Paraíba; Representação nº 1.292, de Mato Grosso do Sul.

Inconstitucionalidade do § 2º do art. 264, da Lei nº 4.418/82, e do art. 375 e seu § único do Decreto nº 6.148/84, por violação do art. 23, inciso II, da Lei Magna.

ACÓRDÃO: Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, à unanimidade de votos e na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, julgar procedente, em parte, a Representação e declarar a inconstitucionalidade do § 2º do art. 264 da Lei nº 4.418/82 e art. 375 e seu § único do Decreto 6.148/84, do Estado de Alagoas.

Brasília, 2 de setembro de 1987.

Rafael Mayer - Presidente

Djaci Falcão - Relator" (Advocacia Empresarial – Pareceres, Depto. Editorial da OAB/SP, 1988, p. 92).

11.A última das decisões foi publicada na RTJ 122/932.

12.Escrevi: "Como se percebe, o novo e pretendido fato gerador de ICM (movimentação interna de mercadorias dentro de um estabelecimento) não mereceu acolhida doutrinária de nenhum dos 200 tributaristas presentes ao 3º Simpósio (1978), nem dos 500 presentes ao 1º Congresso Brasileiro de Direito Tributário (1981). É que a hipótese não é prevista legalmente e por força do princípio da estrita legalidade e da tipicidade fechada, apenas se constitui fato gerador do ICM efetiva saída de mercadorias. O tipo tributário é bem claro e não admite interpretações extensivas, impossíveis por força do CTN, ou exegeses analógicas, também vedadas em face da norma com eficácia de complementar que é a Lei 5.172/66.

O tipo fechado no caso é a saída efetiva. A legalidade estrita apenas admite como saída a mercadoria que ultrapasse as soleiras do estabelecimento, por documento ou faticamente. Sem documento e sem saída efetiva, não é possível aceitar-se como fato gerador do ICM a simples movimentação interna, nos páteos de um mesmo estabelecimento, de mercadorias e um setor para o outro" (Direito Constitucional Tributário, 2ª ed., Edições CEJUP, 1985, p. 174).

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13.Sacha Calmon Navarro Coelho condena a restrição: "A Lei Complementar nº 87/96 não é emenda à Constituição – regular limitações ao poder de tributar não implica presumir o minus dixit no dizer constitucional.

O diploma referido dispôs em seu artigo 3º, III, o que segue: "Art. 3º - O imposto não incide sobre:

(...)

III – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização".

É dizer, se as operações interestaduais se destinaram a consumidor final (uso e consumo), serão tributadas no Estado onde ocorrer a saída. Noutras palavras, as operações interestaduais com combustíveis e energia elétrica a consumidor final são tributadas. A título de regular limitação ao poder de tributar, tal é a imunidade constitucional, o legislador da lei complementar presume que o constituinte disse menos do que quis dizer e instaura a imposição tributária onde há vedação de incidência, clara e inequívoca.

A solução da lei complementar é plausível, mas só pode ser feita por emenda constitucional. Se o Judiciário condescender com esta violência, estará derruindo todo o arcabouço constitucional, pondo em risco a sua, a dela, superioridade, imperatividade e intangibilidade" (O ICMS e a LC 87/96, Dialética, 1997, p. 125).

14.Misabel Derzi considera também a redução violadora da lei maior ao dizer: "Entretanto, a Lei Complementar 87/96, ao recuperar o princípio da não cumulatividade, reduzido e deformado anteriormente, por legislação inconstitucional, contém outros vícios como a limitação da imunidade da energia elétrica, petróleo e combustíveis, às operações interestaduais entre contribuintes (art. 3º, III)" (O ICMS e a LC 87/96, ob. cit., p. 95).

15.Não se pode esquecer a lição de Hugo de Brito Machado que sobre as imunidades hospedou concepção ampla e finalística: "Por outro lado, o elemento teleológico é de fundamental importância na preservação da supremacia da Constituição. A concepção estreita dos conceitos albergados na norma da Constituição não pode ser obstáculo na busca de realização da finalidade desta. Aliás, o elemento finalístico parece ser o de maior importância na interpretação das normas da Constituição, que a não ser assim não terá efetiva supremacia no sistema.

Em se tratando de normas instituidoras de imunidade tributária, tem-se de considerar que toda imunidade tem por fim a realização de um valor prestigiado pelo constituinte, e sorte que o elemento teleológico é sempre o caminho para a efetiva realização dos valores supremos que o constituinte prestigiou" (Pesquisas Tributárias – Nova Série 4, Co-ed. CEU/Revista dos Tribunais, 1998, p. 82).

16.Comentei assim o dispositivo: "Em posição diversa, entendo que os direitos e garantias individuais são aqueles direitos fundamentais plasmados no texto constitucional --e apenas nele-- afastando-se, de um lado, da implicitude dos direitos não expressos ou de veiculação infraconstitucional, assim como restringindo, por outro lado, aqueles direitos que são assim considerados pelo próprio texto e exclusivamente por ele.

Assim sendo, o artigo 150 faz expressa menção a direitos e garantias individuais, como tais conformados no capítulo do sistema tributário. Tal conformação, à evidência, oferta, por este prisma, a certeza de que está ela no elenco complementar do artigo 150 e, por outro, que é tido pelo constituinte como fundamental.

Por tal perfil, apenas os direitos e garantias individuais expressamente expostos no artigo da Constituição, seriam cláusulas pétreas.

O Supremo Tribunal Federal parece ter hospedado tal exegese no momento em que não acatou como cláusula pétrea, o direito individual do contribuinte a estar assegurado por um sistema tributário inelástico, com a válvula de escape decorrente da competência residual da União, visto que não era expressa a cláusula.

Na ocasião, a E.C. nº 3/93, entretanto, foi tisnada por aqueles que defendiam que os direitos individuais não seriam cláusulas pétreas, pois o S.T.F. acatou as cláusulas expressas.

Assegurou, pois, o Pretório Excelso, os contribuintes, ao reconhecer a prevalência do explícito princípio da anterioridade, ou seja, o direito de não ser tributado no mesmo exercício, apesar de a exigência ser decorrente de emenda constitucional" (Comentários à Constituição do Brasil, 4º volume, Tomo I, 2ª ed., Ed. Saraiva, 1999, p. 414).

17.O artigo 195, § 7º, está assim redigido: "São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei".

18.A Suprema Corte já decidiu que a Constituição desonera apenas através de imunidades. Leia-se trecho de emenda de questão patrocinada por meu escritório em que fica clara a exegese do Pretório Excelso: "EMENTA: MANDADO DE SEGURANÇA - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - QUOTA PATRONAL - ENTIDADE DE FINS ASSISTENCIAIS, FILANTRÓPICOS E EDUCACIONAIS - IMUNIDADE (CF, ART. 195, § 7º).

RECURSO CONHECIDO E PROVIDO.

- A Associação Paulista da Igreja Adventista do Sétimo Dia, por qualificar-se como entidade beneficente de assistência social - e por também atender, de modo integral, às exigências estabelecidas em lei - tem direito irrecusável ao benefício extraordinário da imunidade subjetiva relativa às contribuições pertinentes à seguridade social.

- A cláusula inscrita no art. 195, § 7º da Carta Política --não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social--, contemplou as entidades beneficentes de assistência social com favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei.

- A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal, já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7º, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965" (grifos meus) (RMS 22.192-DF, Temas de Direito Público, Ed. Juarez de Oliveira, 2000, p. 140).

19.Escrevi: "A Corte Suprema tem igualmente atalhado as tentativas de, em prol do aumento da arrecadação, restringir-se o alcance da norma do art. 195 § 7º da CF por atos normativos infra-constitucionais, como demonstra a decisão prolatada no RMS 22192-9, de que se extrai o seguinte trecho: "... tratando-se de imunidade - que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional- revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7º, da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referência, negar, à ora recorrente, o benefício que lhe é assegurado no mais elevado plano normativo" (negrito nosso).

Embora a questão debatida no acórdão acima transcrito versasse sobre ato administrativo, a conclusão se aplica também à lei infra-constitucional que, da mesma forma que aquele, deve conformar-se ao estatuto supremo" (Temas de Direito Público, Ed. Juarez de Oliveira, 2000, p. 141).

20.Escrevi ao comentar o direito a compensação do ICMS incidente sobre bens do ativo permanente que: "O atentado à Constituição perpetrado pela Lei Complementar nº 102/2000 salta à vista, na medida em que se nega, no tempo, aplicação ao princípio da não-cumulatividade, exposto com clareza no texto supremo, nos termos seguintes: "Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:... § 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal" (grifos meus),

à luz de uma conveniente, deletéria e corrosiva interpretação do artigo 155 § 2º inciso XII letra "c", cuja dicção é a seguinte: "Art. 155.... § 2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:.... XII – cabe à lei complementar:... c) disciplinar o regime de compensação do imposto".

É relevante perquirir, de início, o significado do vocábulo "disciplinar". Nos diversos dicionários, a sinonímia é a seguinte: "Novo Dicionário" de Silveira Bueno: "Fazer obedecer", p. 219; Dicionário Aurélio: "submeter à disciplina", p.122; Dicionário Ilustrado da Academia Brasileira de Letras, vol. II: "fazer obedecer", p. 553.

Disciplinar não é alterar. Disciplinar não é retirar direitos. Disciplinar não é conceder privilégios. Disciplinar não é suprimir. Disciplinar não é adulterar. Disciplinar não é violar direitos. Disciplinar não é transigir "pro domo sua".

Maria Helena Diniz, em seu dicionário jurídico, assim explica o verbete: "Disciplinar. 1 - Relativo a disciplina. 2 - Sujeitar-se a uma disciplina. 3 - Fazer obedecer. 4 - Estabelecer normas" (p. 189, volume 2, Editora Saraiva).

À evidência, no caso das normas constitucionais, supra transcritas, salta aos olhos de qualquer intérprete de mediana cultura jurídica, que o princípio da não-cumulatividade opera-se por mecanismos de compensação que, em suas linhas mestras, estão no próprio texto supremo. Diz, claramente, a Carta Magna que o que for devido se compensará com o montante cobrado nas operações anteriores. Tal enunciado não necessita de explicitação. A disciplina legal possível, quanto aos períodos de apuração, nitidamente, não admite a postergação do direito, visto que o direito é de compensação, em cada operação, do tributo devido com o cobrado nas anteriores. Assim determina a Constituição.

A disciplina dos prazos não estimula a dilatação do próprio direito, pois se os tributos anteriores são compensados na operação posterior e se o prazo for muito distendido, deixará o governo de receber o ICMS no período alargado.

Por outro lado, em nenhum momento, o constituinte, declara que o tributo poderá ser compensado na proporção de 1/48 ou de 1/100 ou de um milésimo nas operações posteriores, mas impõe que o que "for devido em cada operação", gerará o direito de compensação com montante cobrado (incidente) nas operações anteriores. Autorização para que o poder tributante possa reduzir o direito do contribuinte de integral aproveitamento, a percentuais, "pro domo sua", ou seja, quando do interesse ou conveniência de governos geradores de "déficits" públicos --apesar dos 33% da carga tributária em relação ao PIB-- não consta do texto constitucional e não pode ser objeto de qualquer disciplina legal.

Em outras palavras, o que se pode definir no exercício da competência para "disciplinar" é a "forma" da compensação e não o "percentual", visto que o inciso I do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal em nenhum momento referiu-se a percentuais, mas sim a compensação integral do imposto incidente em cada operação com o cobrado nas operações anteriores.

Se a lei determinar que o recolhimento do imposto é mensal, também a compensação deverá dar-se mensalmente, recolhendo o contribuinte o saldo devedor que eventualmente resultar da compensação.

Ora, a Lei Complementar nº 102/2000, que altera o artigo 20 da Lei Complementar nº 87/96 e das inconstitucionais leis complementares 92 e 99, não pode determinar, ao alvedrio do legislador, que apenas parte do imposto devido pode ser compensado de imediato, devendo o saldo ser diferido por 48 meses. Quem diz 48, poderá no futuro dizer 100, 1000 ou 10.000 meses!!!

Se se admitisse que o "ato de disciplinar" pudesse significar a anulação de um princípio constitucional, à evidência, cairia por terra o princípio da supremacia constitucional, pois a Constituição é que estaria subordinada à lei e não a lei à Constituição. Teríamos a inversão da pirâmide normativa, restando a lei ordinária ou complementar no topo da pirâmide legislativa e a Constituição subordinada às duas"(O ICMS e a LC 102, Ed. Dialética, 2000, p. 108/111).

21.A interpretação que oferto, baseia-se na linha exegética sugerida por Carlos Maximiliano, ao dizer: "Não se encontra um princípio isolado, em ciência alguma; acha-se cada um em conexão íntima com outros. O Direito objetivo não é um conglomerado caótico de preceitos; constitui vasta unidade, organismo regular, sistema, conjunto harmônico de normas coordenadas, em interdependência metódica, embora fixada cada uma no seu lugar próprio. De princípios jurídicos mais ou menos gerais deduzem corolários; uns e outros condicionam e restringem reciprocamente, embora se desenvolvam de modo que constituem elementos autônomos operando em campos diversos.

Cada preceito, portanto, é membro de um grande todo; por isso do exame em conjunto resulta bastante luz para o caso em apreço" (Hermenêutica e Aplicação do Direito, 9ª ed., Ed. Forense, 1979, p. 128).

22.A Súmula 166 do STJ tem a seguinte dicção: "Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte".