Restituição de ICMS cobrado de empresa de transporte aéreo: impossibilidade, por ser tributo indireto

PARECER N.º 0012/2002-PF/PGE

I – O Supremo Tribunal Federal declarou a inconstitucionalidade parcial sem redução de texto do art. 1.º e do inciso IX, do art. 2.º, do Convênio ICMS n.º 66/88, para excluir da compreensão destes dispositivos a interpretação que inclua na hipótese de incidência do imposto estadual os serviços de transporte aéreo.

II – Decisão de inconstitucionalidade que opera efeitos ex tunc, vez o STF não fizera qualquer ressalva quanto a sua eficácia temporal.

III – Restituição indevida porque, tratando-se de tributo indireto, a requerente não fizera prova de ter assumido o encargo financeiro do imposto, nem tampouco apresentara autorização de que tenha suportado tal ônus, incidindo a regra do art. 166 do CTN.

I.Da consulta

Cuida-se de consulta formulada pelo Corpo Técnico para Tributação – COTEC, órgão integrante da estrutura administrativa da Gerência de Estado da Receita Estadual, em face do Requerimento CT-DV 042/97, de 29 de abril de 1997, apresentado pela Viação Aérea São Paulo S.A. – VASP à Sra. Governadora do Estado do Maranhão.

Informa o consulente que a VASP estaria pleiteando a restituição de R$ 2.946.205,59 (dois milhões, novecentos e quarenta e seis mil, duzentos e cinco reais e cinqüenta e nove centavos), importe recolhido aos cofres do Estado do Maranhão a título de ICMS pago pela empresa de navegação aérea ao longo dos anos de 1989 a 1994.

Ocorre que o Supremo Tribunal Federal, julgando a Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 1.089-1/DF, movida pelo Sr. Procurador-Geral da República, declarou inconstitucional a cobrança de ICMS das empresas de navegação aérea com base no Convênio ICMS n.º 66, de 14 de dezembro de 1988. A ementa e o acórdão da ADIn:

"EMENTA: Transporte aéreo. ICMS.

Dada a gênese do novo ICMS na Constituição de 1988, tem-se que sua exigência em caso dos transportes aéreos configura nova hipótese de incidência tributária, dependente de norma complementar à própria carta, e insuscetível, à luz de princípios e garantias essenciais daquela, de ser inventada, mediante convênio, por um colegiado de demissíveis ad nutum.

Procedência da ação direta com que o Procurador-Geral da República atacou o regramento convenial da exigência do ICMS no caso dos transportes aéreos.

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em Sessão Plenária, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, à unanimidade de votos, em julgar procedente a ação para, no art. 1.º, bem como no inciso IX do art. 2.º do Convênio ICMS n.º 66, de 14.12.88, excluir, sem redução do texto, a compreensão das palavras ‘serviços de transportes interestadual e intermunicipal’ a navegação aérea. E para declarar inconstitucionais as demais normas impugnadas do mesmo Convênio".

É precisamente com base neste julgamento do Supremo Tribunal que a VASP apresenta seu requerimento de restituição.

Por sua vez, indaga o órgão consulente se seria o caso de a decisão de inconstitucionalidade haver repelido apenas a forma por que foram regradas as relações jurídicas tributárias firmadas entre as empresas de navegação aérea e as unidades da Federação. Noutro falar, teria o Supremo Tribunal Federal rejeitado tão-somente o estabelecimento de normas gerais para a cobrança do ICMS de empresas de aviação comercial mediante o Convênio n.º 66/88, ou declarado que o próprio conteúdo da norma impugnada contraria o Texto Maior, de sorte que não há como ser exigido o imposto estadual das empresas deste ramo, seja através de convênio interestadual, seja por meio de lei complementar?

Quer saber, também, o consulente se o julgamento da ADIn opera efeitos retroativos, fulminando todas as relações jurídicas tributárias estabelecidas sob a égide das normas conveniais afastadas e, por conseguinte, dando vez à referida restituição. Alega que a resposta em favor dos efeitos ex tunc (retroativos) pode comprometer a segurança jurídica e a paz social, na medida em que põe em dúvida, por vezes, relações jurídicas formadas há anos, já consolidadas pelo tempo, e em relação às quais as partes se portaram de boa-fé. Cita vasta e abalizada doutrina, contra a qual dificilmente se pode erguer qualquer argumento.

O consulente questiona, ainda, se é possível a restituição do ICMS em face da regra do art. 166 do Código Tributário Nacional. É que, em se tratando de um imposto indireto, há de serem extremadas as figuras do contribuinte de fato e do contribuinte de direito. No caso em exame, a VASP seria apenas o contribuinte de direito que, pela própria natureza do imposto estadual, repassa ao consumidor, usuário de seus serviços, toda a carga financeira do tributo. O consumidor, então, seria o contribuinte de fato, aquele que efetivamente suporta, ainda que por via reflexa, o encargo tributário. Destarte, segundo parece ao consulente, a restituição pleiteada não se justifica, porquanto repor a alguém imposto que efetivamente não suportara é compactuar com o enriquecimento sem causa.

Concluindo, o órgão consulente apresenta, para resposta desta Procuradoria, os seguintes quesitos:

1.A decisão do STF na Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 1.089-1 declarou inconstitucional a cobrança de ICMS sobre a navegação aérea?

2.A sobredita decisão produz efeitos ex nunc ou ex tunc?

3.Que outras teses, a favor ou contra o pedido da requerente, podem ser propostas?

4.À luz das respostas às questões acima, a requerente tem direito à restituição pleiteada?

Eis, em breve síntese, um relato da consulta.

II.Da Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 1.089-1/DF

Cumpre, antes de tudo, fazer uma ligeira abordagem acerca da Ação Direta de Inconstitucionalidade n.º 1.089-1/DF, a qual, conforme exposto alhures, fundamenta o pedido de restituição apresentado pela Viação Aérea São Paulo S.A..

A ADIn inicialmente fora proposta pelo Sindicato Nacional das Empresas Aeroviárias impugnando as seguintes normas conveniais:

a)incisos V e X do art. 1.º, bem como os anexos a que fazem referência, arts. 30 a 36, 51 a 54 e ainda a expressão "aeroviário" do inciso IV do art. 67, todos do Covênio SINIEF n.º 6, de 21 de fevereiro de 1989;

b)Convênio ICMS n.º 54, de 29 de maio de 1989, que concede redução da base de cálculo na prestação de serviço de transporte aéreo;

c)Convênio ICMS n.º 72, de 22 de agosto de 1989, que dispõe sobre obrigações acessórias, prazo de apresentação de documento de informação e apuração mensal e forma de recolhimento do ICMS no transporte aéreo;

d)Convênios ICMS n.º 109, de 7 de dezembro de 1989, e n.º 89, de 12 de dezembro de 1990, que prorrogaram o regime especial concedido às empresas de transporte aéreo;

e)Convênio ICMS n.º 6, de 25 de abril de 1991, que prorroga a redução da base de cálculo na prestação de serviço de transporte aéreo;

f)Convênios ICMS n.º 25, de 25 de junho de 1991, e n.º 93, de 5 de dezembro de 1991, que concederam redução da base de cálculo na prestação de serviços de transporte aéreo;

g)art. 1.º e inciso IX do art. 2.º do Convênio ICMS n.º 66, de 14 de dezembro de 1988, para que sejam interpretados de modo a excluir da compreensão da expressão "serviços de transporte interestadual e intermunicipal" a navegação aérea.

Nada obstante o vasto rol de normas impugnadas, o objeto da ADIn pode ser resumido, como destacou seu nobre Relator, Min. FRANCISCO REZEK, por ocasião do julgamento da liminar, na análise da constitucionalidade da exigência do ICMS sobre os serviços de navegação aérea, em face das regras insertas no art. 21, XII, c, art. 22, X, art. 146, II, a, e art. 150, VI, a, todos da Constituição Federal. Destarte, o ponto fundamental do que fora decidido pelo Pretório Excelso reside na interpretação conferida aos dispositivos impugnados do Convênio ICMS n.º 66/88, quais sejam, os seus arts. 1.º e 2.º, IX. Atribuir-lhes uma interpretação mais ampla, que contemple a navegação aérea na expressão "serviços de transporte interestadual e intermunicipal", segundo o entendimento firmado pelo STF, representa afronta às disposições constitucionais supracitadas. As demais normas conveniais rejeitadas são mera decorrência desta interpretação mais vasta atribuída aos mencionados dispositivos do Convênio ICMS n.º 66/88.

Levantada, no curso da ADIn, a dúvida acerca da legitimidade do Sindicato Nacional das Empresas Aeroviárias para este tipo de ação, o Supremo Tribunal rogou a manifestação do Sr. Procurador-Geral da República que, em vista da relevância da questão constitucional, tomou a iniciativa do feito, adotando os mesmos fundamentos jurídicos anteriormente expendidos pelo sindicato.

Dessa forma, a ADIn restou ajuizada com os seguintes fundamentos:

a)impossibilidade da exigência do ICMS sobre os serviços de navegação aérea em face da regra do art. 150, VI, a, da CF, que veda a instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda ou serviços da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios (imunidade recíproca). Destarte, sendo a exploração da navegação aérea atribuição da União (art. 21, XII, c, da CF), que a faz através de autorização, concessão ou permissão, não haveria como ser exigido o imposto estadual sobre tal atividade econômica;

b)impossibilidade de os Estados e o Distrito Federal normatizarem, através de convênios, matéria cuja competência privativa é da União, conforme o disposto no art. 146, III, a, da CF. Assim, as Unidades Federadas não poderiam, a despeito da regra do art. 34, § 8.º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, editar convênio interestadual veiculando normas gerais acerca da tributação dos serviços de transporte aéreo, dado que tal é competência da União, que deverá exercê-la mediante lei complementar;

c)a expressão "serviços de transporte interestadual e intermunicipal", inserida na regra-matriz constitucional do ICMS (art. 155, II, da CF) não compreende os serviços de transporte aeroviário, conquanto a Constituição da República, quando a estes se refira, use a locução "navegação aérea" (arts. 21, XII, c e 22, X, da CF). Ademais, o ICMS sobre serviços de transporte é originário da fusão do antigo ICM com outros impostos, dentre os quais um tributo que era relacionado exclusivamente com o transporte de superfície. Assim, não houve da parte do constituinte originário de 1988 a intenção de ampliar a regra-matriz do imposto estadual, de modo a abranger a navegação aérea.

Em julho de 1994 fora deferida a liminar requerida pelo Procurador-Geral da República e, desde então, as empresas aeroviárias já estavam livres da exigência do ICMS com base no Convênio n.º 66/88.

Julgando procedente a ADIn, o Supremo Tribunal excluiu da compreensão das palavras "serviços de transporte interestadual e intermunicipal", lançadas no texto dos arts. 1.º e 2.º, IX, do Convênio ICMS n.º 66/88, a navegação aérea, e, ainda, declarou a inconstitucionalidade das demais normas conveniais impugnadas.

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Do exame do acórdão que julgou a ADIn, infere-se que o Excelso Pretório se valeu da técnica de declaração parcial de inconstitucionalidade sem redução de texto, na medida em que os dispositivos impugnados do Convênio n.º 66/88 permaneceram com a sua redação intacta; apenas fora excluída deles uma interpretação que colidia com determinadas normas constitucionais. Trata-se, sem dúvida, de técnica de julgamento largamente utilizada pela Corte Constitucional e que encontra razão de ser no princípio da presunção de constitucionalidade das leis e atos normativos em geral. No caso em apreço, o STF reconhece a inconstitucionalidade do dispositivo atacado pela ADIn, caso lhe seja atribuída certa interpretação que o coloque em conflito com o Texto Constitucional. Opera, então, o encarregado do controle abstrato de constitucionalidade como um autêntico legislador negativo, retirando (ou restringindo) a validade da norma atacada, o que pode ocorrer por meio da exclusão da norma por inteiro do ordenamento jurídico, ou de parte da norma (artigos, incisos, palavras e expressões etc.), ou ainda pelo simples afastamento de uma interpretação que colida com a Constituição da República, restando intocável o texto da norma, a qual, em virtude de sua presunção de constitucionalidade, deve ser preservada ao máximo.

Assim agiu o Supremo Tribunal Federal porque entendeu que o ICMS sobre o transporte aéreo é imposto novo, logo não poderia ser regrado através de convênio interestadual, conforme autorização do art. 34, § 8.º, do ADCT, que previu apenas a possibilidade de os Estados e o Distrito Federal firmarem convênio para o exercício provisório de suas competências tributárias já existentes quando da entrada em vigor da Constituição Federal de 1988. Destarte, a fórmula encontrada pelo Tribunal Constitucional para excluir do orbe do Convênio n.º 66/88 a exigência do ICMS sobre os transportes aéreos foi restringir a interpretação dos dispositivos impugnados (arts. 1.º e 2.º, IX), de modo que a norma convenial tivesse seu texto preservado, podendo ser, evidentemente, aplicada a qualquer outro tipo de serviço de transporte interestadual e intermunicipal.

Indaga o consulente se o STF reconheceu a inconstitucionalidade material ou apenas formal da exigência do ICMS sobre os serviços interestaduais e intermunicipais de transporte aéreo. A resposta a tal questionamento parece, com a devida vênia, irrelevante, já que, de uma forma ou de outra, os efeitos do julgamento da ADIn, no que diz com a restituição pleiteada, serão sempre os mesmos. De qualquer forma, é de se esclarecer que o voto do Relator enfrenta a questão sob o prisma da inconstitucionalidade formal, ou seja, o art. 34, § 8.º, do ADCT não autorizou a edição de convênio interestadual para a cobrança de imposto novo, como é o caso do ICMS sobre transportes aéreos. A ementa também tende para a inconstitucionalidade formal. O acórdão, porém, tomado isoladamente, leva a crer que o Supremo reconheceu a própria inconstitucionalidade material da cobrança de ICMS sobre transportes aéreos, tanto que excluiu dos dispositivos atacados a interpretação que abrangia esta atividade econômica.

Do voto do Relator, extrai-se o seguinte fragmento, do qual se infere o exame da questão constitucional pelo STF sob a ótica formal:

"O argumento fundamental da concessão da medida liminar permanece, a meu ver, de pé. Valoriza-se em maior ou menor medida o critério histórico na hermenêutica constitucional. O certo é que ele tem podido proporcionar apoio seguro a tribunais em todo o mundo. E neste caso, o que foi dito quando se firmou o juízo liminar permanece válido: o constituinte de 88 compôs o novo ICMS à base de certos elementos, nenhum dos quais incluía essa forma de atividade econômica (navegação aérea). O material de informação que flui dos trabalhos da Assembléia Nacional Constituinte é de inteira univocidade. Não o fosse, aliás, e nós o saberíamos de modo farto, porque não teriam deixado escapar esse argumento, primorosamente defendidos como estiveram o tempo todo, os Estados da União. [...] O histórico a este propósito é unívoco. E aquilo de que se cogita, então, é saber se, diante da novidade que é o propósito de cobrar o ICMS desse gênero de atividade econômica, é bastante a metodologia do art. 34, § 8.º, do ADCT.

Eu o dissera no voto sobre a questão liminar: a situação seria outra se o próprio Congresso Nacional, em trabalho complementar à Constituição da República, fosse o inventor da figura nova. Dada a dificuldade de dizer que este imposto não é uma inovação, diante da sua irrecusável novidade no quadro tributário geral, defrontar-nos-íamos com uma situação diferente se a legislação complementar à Constituição, editada no prazo ou fora dele, mas editada um dia pelos representantes do povo, reunidos em Congresso Nacional, assim estabelecesse. Isso, entretanto, não aconteceu. E voltamos ao problema de saber se o art. 34, § 8.º, autoriza aquilo que sucedeu, e que agora é posto sob crítica de inconstitucionalidade. O parágrafo diz:

‘Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, b, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar n.º 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria’.

Nesse particular, parece-me de inteira procedência a tese do Procurador-Geral da República. O que aconteceu não foi uma fixação de normas para regular provisoriamente a matéria à luz do figurino da Lei Complementar 24/75. O que aconteceu foi rigorosamente uma inovação no domínio tributário, foi a invenção de uma nova hipótese de incidência tributária. Recorde-se que a Lei Complementar 24/75, segundo sua ementa:

‘Dispõe sobre os convênios para concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e dá outras providências’.

Essa lei se refere à metodologia convenial. E diz no seu escopo: isenções, concessão e revogação de isenções, redução de base de cálculo, devolução ao contribuinte, concessão de créditos presumidos, outros incentivos ou favores financeiros, fiscais, concedidos com base no imposto de circulação de mercadorias, etc.

A lei recorda também a composição do colégio convenente. São representantes do Poder Executivo dos Estados da União e do Distrito Federal, sob a presidência do representante do governo federal. A composição do colégio convenente é executiva. Ela não tem cunho legislativo. O que nos incumbe neste passo? Interpretar a Carta, destacadamente na sua norma transitória, à luz do conjunto, e determinar se a prerrogativa da invenção de uma nova hipótese de incidência tributária era facultada a esse colégio. Tal como pareceu ao Chefe do Ministério Público Federal, a mim me parece que não. Tenho que a prerrogativa da regulação provisória da matéria não permite a produção do fenômeno novo. E tenho, a respeito do que a propósito se disse em torno do princípio da máxima efetividade da Constituição, uma interpretação diversificada. É um princípio constitucional elementar, como em todas as democracias representativas, o de que a exação tributária deve resultar da vontade do colégio legislativo, onde se reúnem pessoas eleitas pelo povo para esse mister. Essa regra é de absoluta centralidade na Constituição brasileira de 1988".

Parece evidente, portanto, que o Excelso Pretório examinou a matéria pelo ângulo da inconstitucionalidade formal, ou seja, o art. 34, § 8.º, do ADCT não autorizou a edição de convênio para o alargamento da hipótese de incidência do imposto estadual, como, de fato, sucedeu. Apenas a lei complementar possui permissão para tanto. O acórdão lançado na ADIn, que, visto em separado, faz crer que a inconstitucionalidade fora declarada em razão do próprio conteúdo da norma convenial, apenas valeu-se da técnica de reconhecimento da inconstitucionalidade parcial sem redução de texto, para excluir dos dispositivos atacados a interpretação que os punha em colisão com o Texto Maior. Diminuiu-se, assim, o alcance da norma, com a exclusão da parte que não poderia ser regrada através de convênio interestadual e que diz, precisamente, com a tributação dos serviços de transporte aéreo mediante ICMS.

Entretanto, como dito de passagem linhas atrás, pouca relevância há – ao menos no diz com o pedido de restituição formulado pela VASP – em saber se o Supremo declarou a inconstitucionalidade parcial dos arts. 1.º e 2.º, IX, do Convênio ICMS n.º 66/88 sob o prisma formal ou material. De um jeito ou de outro, os efeitos do julgado serão os mesmos. E é justamente deles que se passa a tratar.