O princípio da legalidade e segurança jurídica no Direito Tributário nos termos dos artigos 5ª, inciso II e 150 da Constituição Federal

INTRODUÇÃO A lei é a expressão da vontade geral, elaborada pelos representantes da sociedade, que restringe parcialmente a liberdade individual, com o objetivo de buscar o bem comum, qual seja, o pleno desenvolvimento social, bem como a proteção dos direitos e deveres, sejam eles individuais e coletivos. No Brasil, como, em geral nos países que consagram a divisão dos poderes do Estado, o principio da legalidade constitui o mais importante limite aos governantes na atividade de tributação, já que esta é expressamente vinculada à Constituição Federal. O principio da legalidade é basilar, aplicando-se a todos os ramos do Direito. No entanto, tamanha é a sua importância no Direito Tributário, uma vez que o legislador constituinte optou por deixar expresso em dois dispositivos da Magna Carta de 1988. Ora, o artigo 5º, inciso II da Constituição Federal de 1988 como princípio constitucional geral e o artigo 150, inciso I também da Constituição Federal como principio constitucional especifico de Direito Tributário, ambos referem-se à legalidade, como principio necessário à instituição e majoração de tributos, tanto do ponto de vista legislativo a elaboração da norma, quanto aos seus elementos essenciais de validade. Desse modo, o estudo apresentado, vai demonstrar detalhadamente que tais dispositivos constitucionais são de suma importância tanto para o desenvolvimento da atividade estatal, quanto para a segurança jurídica daqueles que são sujeitos de direitos e deveres – os cidadãos, e que no Direito Tributário passam atribui-se o ‘status’ de contribuintes, ou melhor sujeitos passivos da relação jurídico tributária. CAPÍTULO I – DO ESTADO E DO PODER DE TRIBUTAR I. 1 – O Estado e a sua atividade Para que fosse possível viver em sociedade, necessitou o homem de uma entidade com força superior, que elencasse diretrizes básicas e fundamentais de convivência. Dessa necessidade nasceu o Estado, que antes da Constituição Federal de 1988 tratava de um Estado unitário, cujo o governo era centralizado, em uma unidade governamental. Após a sua promulgação, passou a ser um Estado Federal, com um governo descentralizado, em unidades autônomas, a qual pertence à União Federal, os Estados membros, o Distrito Federal e os Municípios. De tal forma, que para viabilizar a manutenção da estrutura política e administrativa do Estado, bem como alcançar seus objetivos sociais, amplamente descritos nos artigos 1º a 3º da Constituição Federal de 1988 , necessitou este, de recursos financeiros e para tanto desenvolve uma atividade para obter, gerir e aplicar tais recursos. Nesse passo, o Estado de Direito limita os poderes públicos, para melhor defesa dos direitos individuais, sociais, coletivos e difusos. A constituição vincula não só o administrador e o juiz, mais também o legislador, sendo que a garantia disso esta no controle de constitucionalidade, que na maioria dos ordenamentos jurídicos, é levado a efeito pelo Poder Judiciário . Do mesmo modo, no Brasil, só a lei pode compelir as pessoas a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, ou melhor, só ela é dado o poder de definir delitos e penas, impor deveres administrativos, determinar tributos. Este último, objeto deste estudo, o dinheiro que o contribuinte deverá desembolsar para auxiliar nas despesas da coletividade. Vejamos o entendimento de Geraldo Ataliba, sobre as exigências de nosso ordenamento jurídico: “Resulta claro da leitura do texto constitucional – em benefício da segurança jurídica do cidadão e de terceiros submetidos à ordenação estatal – que só o Legislativo pode emanar normas genéricas e abstratas contendo preceitos vinculantes. Por outro lado, a tessitura informativa do processo de formação das leis garante não só ampla discussão dos projetos, com sua consequente publicidade, como possibilidade de colaboração, critica, advertência e organização de movimentos de esclarecimento ou mesmo pressão sobre os legisladores (...). “Isso se deve passar de tal maneira que jamais possam sobrevir surpresas, desigualdades e menos ainda, arbitrariedades, contidas no bojo da lei.” Logo, extrai-se a lição de que a Administração publica, deve apenas atuar nos termos a lei, que é a vontade do povo, emanada de seus representantes. Em resposta, temos a tributação, que é o instrumento inerente ao Estado, fazendo–a através da outorga constitucional, observados os limites previstos na lei maior, a fim de satisfazer as necessidades sociais. Essa atividade estatal, nada mais é do que, a instituição, arrecadação e fiscalização de tributos. ‘Na contemporânea concepção de estado, a tributação constitui autêntico poder-dever, cujo exercício traduz-se no emprego de instrumentos que lhe possibilitem a obtenção dos recursos necessários ao desempenho de suas atividades’ . Contudo, antes de falar em principio da legalidade como base reguladora desse poder estatal, é preciso primeiro, observar a divisão funcional do poder estatal, também conhecida como tripartição dos poderes. Já que o poder do Estado é exercido através da divisão entre as funções legislativas, administrativas, e jurisdicionais, cada uma respectivamente a cargo dos poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, conforme as atribuições e competências configuradas no texto constitucional. Analisando do ponto de vista, que a tributação arbitrária ou excessiva pode, por si própria, ter efeitos perversos, a Constituição, além de elencar os limites e as possibilidades para a atuação dos poderes, determina que ambos são harmônicos entre si e não se sobrepõem, cada qual com a sua atribuição típica. E mesmo em casos excepcionais, existe a possibilidade de um exercer a função do outro, mesmo atipicamente, como por exemplo, quando o Poder Judiciário exercer função legislativa ao elaborar seus regimentos internos, portarias e resoluções, mas sempre sob a autorização da lei. No Brasil, o poder tributário é partilhado pelos entes federativos, ou seja, a União, os Estados-membros, o Distrito Federal e os Municípios, sendo este poder juridicamente delimitado, dá-se o nome de competência tributária. Desta feita, essa atribuição de competência é parte integrante da organização jurídica do Estado e evidentemente que apenas as pessoas jurídicas de Direitos Público, podem ser dotadas de tal poder legislativo, atribuído mediante lei. Assim, a Constituição Federal ao tratar expressamente da competência tributária e a sua forma de exercício, também da clara enunciação de garantias fundamentais ao contribuinte, na medida que a tributação válida é aquela exercida dentro dos preceitos admitidos na Constituição. Em síntese, ao direito estatal de tributar, corresponde um dever do contribuinte de arcar com o ônus de serem tributados, o que lhes viabiliza o exercício de outros direitos sociais. I. 2 – O poder de tributar O poder de tributar, nada mais é que um aspecto da soberania estatal. Sendo o Estado, uma entidade soberana, caracteriza-se a soberania, como vontade superior as vontades individuais, ou seja, não reconhece poder superior. O Estado, no exercício de sua soberania, exige que os indivíduos forneçam recursos da qual necessita, por meio do tributo com a finalidade de gerir a sua atividade. No entanto, o que não se pode esquecer, é que o Estado existe para a consecução do bem comum e justamente por conta disso é que goza, no ordenamento jurídico, de um conjunto de prerrogativas que lhe asseguram a posição privilegiada nas relações jurídicas de que faz parte, afinal o interesse público deve se sobrepor ao interesse privado. Isso fica evidente, ao passo que o individuo legitima o Estado, de tal forma que suprime de seu patrimônio, para que o ente soberano proceda a sustentação das necessidades coletivas, consoante o regime jurídico vinculante. Aliás, a Constituição Federal, em seu artigo 37, não só exige que a Administração Pública obedeça à lei, como também que paute seus atos de acordo com critérios de equidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, agindo sempre do modo mais útil ao interesse público . Nesse campo tributário, visa garantir essencialmente a exigência da autoimposição, isto é, que sejam os próprios cidadãos, por meio de seus representantes, que determinem a repartição da carga tributária e, em consequência, os tributos que, de cada um deles, podem ser exigidos. Assim, o patrimônio dos contribuintes só podem ser atingidos nos casos e modos expressamente previstos na lei, que deve ser geral, abstrata, igual para todos, como preleciona os artigos 5º, I e art. 150, II, ambos da CF; a irretroativa, nos termos do art. 150, III, “a” da CF e não confiscatória, nos termos do art. 150 IV, da CF . Portanto, fica claro que o poder de tributar é validamente exercido única e exclusivamente pelos entes federativos, tendo sua origem na vontade dos membros que compõem essa sociedade democrática e sendo exercido nos termos e limites da Constituição de 1988. CAPITULO II – DA TRIBUTAÇÃO E DIREITOS FUNDAMENTAIS Primeiramente, vale ressaltar, que a compreensão do Direito Tributário de um Estado Democrático de Direito, não é um direito técnico de conteúdo qualquer, em que pese apenas a arrecadação e distribuição das receitas, para cumprir suas tarefas no interesse do proveitoso convívio de todos os membros da sociedade. Muito pelo contrário, é um ramo jurídico orientado por valores, que afeta não apenas a relação cidadão e Estado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outros. É um direito de coletividade . Como um dever fundamental, o tributo não pode ser encarado nem como um mero poder para o estado, nem como mero sacrifício para os cidadãos, consistindo antes de tudo, um elemento indispensável à vida em comunidade organizada . Nesse passo, a tributação constitui instrumento para hábil para atingir os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, que estão consubstanciados na construção de uma sociedade livre, justa e solidária; na garantia de do desenvolvimento nacional; bem como na produção do bem de todos, sem preconceitos e quaisquer formas de discriminação. A partir dessa analise, há de se entender que ser cidadão, detentor de direitos e deveres, nos termos da Constituição Federal do Brasil de 1988, é também ser contribuinte, e que ao contribuir para as despesas do Estado esta efetivamente exercitando a sua cidadania. Logo, somente pode ser considerado cidadão, aquele que tem a possibilidade de auferir renda, deter patrimônio e realizar consumo, sendo estas características expressas da capacidade contributiva. Nesse sentido, o §1º do artigo 145 da Constituição Federal de 1988, determina a amplitude da capacidade contributiva, “in verbis”: “Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” – Grifou-se. Para melhor análise deste ponto, é conveniente transcrever a afirmação no que tange os Direitos Fundamentais, da Ilustre Desembargadora Federal Regina Helena Costa: “Os Direitos Fundamentais são aqueles considerados inerentes à própria natureza do homem. Usualmente, a expressão ‘direitos fundamentais’ corresponde a ‘direitos humanos’, ‘direitos naturais’, ‘direitos civis’ e ‘direitos públicos subjetivos’, todas utilizadas com a mesma significação” . Trata-se, pois, de um regime jurídico diferenciado, já que a Constituição outorga essa denominação dos direitos constitucionais como fundamentais por constituírem direitos e garantias fundamentais e pela aplicação imediata de seus preceitos. Esse conjunto normativo constitucional, possui grau máximo de rigidez e aplicabilidade direta (art. 5º §1º, CF/88) , assim são as clausulas pétreas (art. 60 §4ª, inciso IV, CF/88) . Oportuno lembrar que, no Brasil, a Constituição Federal é rígida, ela é a fonte maior da lei, que opõe limites ao legislador federa, estadual, municipal e distrital no exercício de sua função tributária. Definido o conceito de direito fundamental e sua base sólida no ordenamento jurídico brasileiro, cumpre explorar o campo, dos elementos utilizados pelo legislador constituinte para o exercício efetivo e legal de sua atividade tributante. Tais elementos são os fatos formadores da Regra Matriz de Incidência Tributária e pela maneira pela qual o Estado vai exercer a sua atividade, ou seja, a tributação deverá ser desenvolvida de acordo com as normas constitucionais de Direito Tributário, impondo-se a edição de leis tributárias com a observância dos princípios pertinentes, adoção de conduta ética e atenção à probidade dos procedimentos administrativos. Logo, é claro o entendimento de que os Direitos Fundamentais além de darem suporte à atividade tributante do Estado, são ao mesmo tempo limitadores eficazes dessa mesma atividade. E se não bastasse isso, a atividade tributante atinge dois direitos fundamentais importantes, quais sejam, o direito à propriedade privada e o direito de liberdade. Assim, ressaltasse a lição do ilustre Professor Roque Carrazza : “... a ação de tributar excepciona o principio constitucional que protege a propriedade privada (art. 5º, XXII e 170, II, CF). Efetivamente, o direito a propriedade privada é alcançada direta e imediatamente pela tributação, porque o tributo consiste em prestação pecuniária compulsória, devida por força de lei, implicando a sua satisfação, necessariamente, redução do patrimônio do sujeito passivo”. É possível dizer que, o cumprimento da função social constitui autentico limite determinado ao direito de propriedade, por compreender-se em condição para o seu legitimo exercício, o tributo também molda o direito de propriedade. Por outro lado, uma vez que a exigência do tributo pode influenciar comportamentos, ao determinar as opções para os contribuintes, facilmente se percebe uma limitação ao direito de liberdade. Ocorre que, tais limites se caracterizam como instrumentos tributários para inibir ou incentivar comportamentos, buscando atingir finalidades não só arrecadatórias, mais principalmente sociais, políticas e econômicas, como é o caso da extrafiscalidade, amplamente contemplada no texto constitucional, como se observa nos artigos 6º e 170 da Magna Carta de 1988 : Portanto, resta claramente demonstrado a conexão entre o Direito Tributário e os Direitos Fundamentais, já que o primeiro visa o desenvolvimento social e o segundo é inerente a vida humana, ambos formam uma das pilastras mais importantes que sustentam uma sociedade contemporânea, permitindo o desenvolvimento social, político, tecnológico, econômico e também o individual de cada contribuinte. CAPÍTULO III – DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA III. 1 – Preliminares Cumpre destacar a importância deste tema para o presente estudo, uma vez que a delimitação das competências dos entes políticos, ou também chamados de entes federativos: a União, os estados, os Municípios e o Distrito Federal estão consagrados no nosso ordenamento jurídico. Comprova-se tal afirmação, com uma superficial analise da Lei Maior, que, conforme acima mencionado, confirma o caráter federal do Estado Brasileiro. Com efeito, os limites de toda competência estão detalhadamente traçados e articulados na Constituição Federal, de modo que não haja conflitos e desarmonias em seu exercício. E se, vier a surgir algum empecilho, a Magna Carta possui diretrizes e remédios jurídicos capazes de soluciona-los. Tudo para que os entes políticos, isonômicos como são, exerçam cada um e com excelência as sua atribuições próprias e predefinidas, subordinando-se assim, as normas legais e constitucionais. Dessa forma, tendo em vista o caráter isonômico e autônomo de cada ente político a luz da nossa Constituição Federal, a nenhum deles cabe o poder de subjulgar a competência, a isonomia e autonomia dos demais, o que faz com que cada um exerça a sua função de forma única e especifica, salvo quando a Lei Maior excepcionar. Vislumbra-se que tal entendimento faz parte de uma evolução positiva para nosso ordenamento jurídico, é valioso transcrever o entendimento o eminente jurista Afonso Arinos de Melo Franco: “Oras, na infinidade de aspectos concretos que pode atingir a Federação, na infinidade de orientações que pode assumir o federalismo, dependentes das circunstancias peculiares a cada povo, há certos fatores básicos, certos elementos permanentes que podemos definir como sendo o estabelecimento de coordenação dentro da subordinação; a distribuição das competências autônomas, sob o controle de um poder superior que é o da Constituição; a repartição, enfim, (de poderes) de natureza diversa, ajustados, mas não arbitrários, harmônicos, mas não reciprocamente invasores, integrados no impulsionamento de um mecanismo composto, mas não atravessados como forças contraditórias que se paralisam ou entorpecem estupidamente. (...) Nos casos de países de Constituição rígida, como é o caso do Brasil, o problema ainda mais se simplifica. Os limites das competências se encontram claramente estabelecidos; os meios de coordenação das atividades expressamente configurados; os remédios para os distúrbios e invasões de autoridade perfeitamente preceituados.” III. 2 – Competência Tributária Primeiramente, é de suma importância esclarecer que na República Federativa do Brasil, não há em que se falar em poder tributário absoluto e incontestável, mas tão somente em competência tributária, regrada e disciplinada nos termos da Constituição Federal do Brasil de 1988. Isto porque, o poder estatal exercido em matéria tributária não atua de forma livre e discricionária, mas sim dentro dos limites devidamente estabelecidos no direito positivo, em especial na Constituição. O que demonstra que os entes políticos não possuem poder tributário, mas sim, competência tributária ativa, que legisla, fiscaliza, arrecada e distribui as receitas. Assim, vale dizer que apenas a Assembleia Nacional Constituinte era dotada de poder tributário, era soberana, podia absolutamente tudo. Ao passo que com a promulgação da CF/88, o povo tornou-se detentor da soberania, e o Estado, ficou com a responsabilidade de repartir as competências tributárias entre a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal. Competência tributária nada mais é do que a aptidão de instituir tributos in abstrato, dada pela Constituição aos entes políticos do Estado – União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. No Brasil, por força do principio da legalidade – que será estudado adiante – os tributos serão instituídos por meio de lei, que deverá descrever todos os elementos essências da norma jurídica tributária, ou seja, preencher todos os requisitos da Regra Matriz de Incidência Tributária. Entende-se por Regra Matriz de Incidência Tributária, a lei que tributária que descreve e define o sujeito ativo, sujeito passivo, base de calculo e alíquotas de determinado tributo, podendo tal lei ser, em regra, ordinária ou excepcionalmente nos termos da CF/88, uma lei complementar. Além disso, uma vez que a competência tributária é a habilitação do ente político para criação de tributos, pode igualmente, dentro de seus limites definidos pela texto constitucional, aumentar ou diminuir a carga tributária. Podendo ainda, isentar, perdoar débitos, por meio de anistias e onerar o contribuinte por infrações tributárias cometidas, mediante multas e juros. Vale ressaltar que, o titular da competência tributária, não pode modificar, alienar, ou renunciar a competência que lhe é confiada pelo Estado. Podendo, contudo, deixar de exercê-la, como é o caso do perdão da divida tributária, e o que se congita apenas para argumentar, os institutos da prescrição e da decadência do crédito tributário, sendo tudo isso, baseado na lei. Por todo o exposto, a competência tributária in abstrato é anterior à criação do tributo, é o momento em que o legislador exerce sua função primária, de atender aos requisitos estabelecidos pela Regra Matriz de incidência Tributária. Ao passo que o tributo só vai acender in concreto, quando a lei estiver traçado todos os aspectos da norma jurídica tributária, incidindo ao caso concreto, verificando-se no mundo real, ao fato imponível, sendo este, portanto, o fato gerador. III. 3 – Limites jurídicos da Competência Tributária Como se não bastasse todo o exposto acima a cerca da competência tributária, é relevante dizer que a competência tributária exercida pelo legislador, obedece diversos limites, que estão descritos tanto no texto constitucional, cujo respeito é absoluto, quanto no texto de normais infraconstitucionais legais, que em principio possuem validade vinculada a CF/88. Além dos limites delineados pela Constituição Federal, o legislador encontra outro limite nos grandes princípios constitucionais aplicáveis em matéria tributária, que em hipótese alguma podem ser violados. É o caso dos princípios: federativo, republicano, anterioridade, irretroatividade, igualdade, moralidade, publicidade e a capacidade, que serão abordados no próximo capitulo e também nos capítulos 5 e 6, os princípios da legalidade e segurança jurídica, respectivamente. Estes princípios operam como verdadeiros condutores da tributação, guiando a atuação estatal de tributar, que só será valida, se observar a todos eles, bem como as leis ordinárias e complementares, e de forma excepcionais, outros atos do poder publico: medidas provisórias, decretos e portarias regulamentadoras. III. 4 – Titulares da Competência Tributária e seus subordinados Conforme já abordado nos itens anteriores, a competência tributária é exercida apenas pelos entes políticos, sendo eles a União, os Estados-membros, o Distrito Federais e os Municípios, isto porque, apenas eles possuem o Poder Legislativo como representação, de modo que possuem a função de legislar e por consequência instituir/criar tributos, em caráter privativo, todas as modalidades de tributos – Impostos, taxas e contribuições. O artigo 24, inciso I da Constituição Federal , trata da competência tributária concorrente de seus entes políticos, ao passo que determina a União, Estados-membros e o Distrito Federal, legislar concorrentemente sobre direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico. Nota-se que o Município não possui competência concorrente, apenas privativa, como será visto a seguir. Desse modo, a Constituição delimitou o campo tributário, e deu, em caráter privativo, uma parte a cada um dos entes políticos um campo tributário próprio. É possível visualizar essa repartição, a partir da analise dos artigos 153 a 156, da Constituição Federal. A competência privativa da União Federal esta prevista nos artigos 153 e 154 da CF/88 , a qual poderá instituir os seguintes tributos: Imposto de Importação, Imposto de Importação, Imposto de Renda, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre Operações Financeiras, Imposto Territorial Rural, Imposto sobre Grandes Fortunas, Imposto Extraordinário (guerra), Impostos Residuais, Empréstimos Compulsórios, Contribuições Especiais (INSS, PIS, COFINS, CIDE, etc), Contribuição para o custeio do Regime Previdenciário de seus servidores públicos, Taxas e Contribuições de melhoria. Todos serão instituídos mediante lei ordinária, com exceção do Imposto sobre Grandes Fortunas, Empréstimos compulsórios e o Impostos residuais, que serão instituídos mediante lei complementar. O artigo 155 da Constituição Federal determina a competência privativa dos Estados-membros e do Distrito Federal, que poderão instituir no exercício de suas funções, os seguintes tributos: Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, Imposto sobre Transmissão 'Causa Mortis' e Doação, imposto sobre a propriedade de veículos automotores, Contribuição para o custeio do Regime Previdenciário de seus servidores públicos, Taxas e Contribuições de melhoria. E por fim, porém não menos importante, a competência privativa dos Municípios, esta devidamente prevista no artigo 156 da CF/88 , que determina a instituição dos seguintes tributos: Imposto predial territorial urbano, imposto sobre serviços de qualquer natureza, imposto sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos, Contribuição para o custeio do Regime Previdenciário de seus servidores públicos, Taxas e Contribuições de melhoria. Por outro lado, a competência tributária quando exercida com a adequada observância dos princípios e normas constitucionais e infraconstitucionais, que resultam a criação de tributos, faz nascer a subordinação e sujeição dos contribuintes, sendo estes os sujeitos passivos da relação jurídico-tributária, ao pagamento da exação. Em síntese, o que se quer demonstrar, é que o ente político, titular da competência tributaria, tem o direito de exigir do contribuinte, sujeito passivo da relação, sem o seu consentimento, o tributo definido na Regra Matriz de Incidência Tributária, desde que o sujeito tenha realizado o fato imponível, ou seja, praticado o fato gerador, como por exemplo: auferir renda, circular mercadoria, comprar, vender, distribuir, etc. Assim, pela analise dos dispositivos constitucionais supramencionados, torna evidente a compreensão de que a competência tributária no Brasil, é um tema exaustivamente esgotado pela atual constituição, de modo que a legislação infraconstitucional, também chamada de subprimária, auxiliam, definem diretrizes e explicam o que possa estar implícito no entendimento constitucional. CAPÍTULO IV – DOS PRINCÍPIOS, A BASE DO ORDENAMENTO JURÍDICO TRIBUTÁRIO IV. 1 – Definição de Princípio Faz-se necessário, definirmos o conceito de principio, para que logo após, analisarmos a fundo, a base sólida do Direito Tributário, assim o Principio da Legalidade. A definição de princípio encontrada em alguns dicionários de língua portuguesa, corroboram de mesmo entendimento: “do latim ‘principium’, ‘principii’, significa começo, origem, base, raiz, ponto de partida”. Nesse entendimento, as palavras da Desembargadora Federal Regina Helena Costa: “Cientificamente, é o alicerce sobre o qual se constrói um sistema, o que se conduz à conclusão de que uma ofensa a um principio representa uma agressão ao próprio sistema”. E ainda, merece destaque a definição de principio dada pelo Ilustre Professor Celso Antônio Bandeira de Mello : “Princípio – já averbamos alhures – é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e sentido e servindo de critério para a sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que lhe há por nome sistema jurídico positivo.” – Grifou-se Nota-se que ambas as definições acerca dos princípios jurídicos, deixam claro a sua importância dentro ordenamento jurídico, haja vista que constituem normas de maior hierarquia, capazes de orientar a interpretação e aplicação das demais normas jurídicas, possibilitando maior alcance e melhor sentido. Para Robert Alexy, os princípios são requisitos de otimização, são normas que exigem que algo seja realizado em seu maior nível possível, dadas as condições do caso em estudo, contendo assim uma idéia de gradação . O Direito tributário é amplamente protegido por inúmeros princípios vinculados ao seu exercício e aplicação das leis tributárias, como por exemplo, o principio da segurança jurídica, da isonomia, moralidade, do não confisco e muitos outros. Por outro lado, não há em que se falar em hierarquia entre os princípios, já que, estes apresentam a dimensão de peso ou importância. Logo, dentre os princípios aplicáveis ao caso concreto, será eleito aquele que apresentar maior peso relativo aos demais, em face da situação analisada. No entanto, no que se refere ao Principio da Legalidade, como a seguir será exposto, trata-se de uma garantia constitucional, em prol do bem comum, e não a tutela de um bem da vida, de um direito especifico do particular, mas ao contrario, é o principio que rege a segurança jurídica do sistema tributário brasileiro. Logo, sendo os princípios, elementos basilares que permitem uma edificação sólida do ordenamento jurídico, é evidente a sua importância para o sistema tributário nacional, seja na questão de sua base concreta, no seu desenvolvimento, bem como no que diz respeito aos limites que impõe em todo o Direito Tributário. IV. 2 – Breve relato acerca dos Princípios Constitucionais O sistema jurídico contempla uma série de preceitos, comandos, normas e princípios que exteriorizam o Poder Público, de modo que a Constituição Federal constitui-se de mandamentos lineares para o alicerce, base, o fundamento normativo para determinar a estrutura do Estado, a forma de manifestação desse poder e as garantias fundamentais individuais e coletivas. A Constituição Federal estabelece um sistema escalonado de normas, representado por uma autêntica pirâmide jurídica que visualizada de baixo pra cima, na clássica formação de Kelsen, compreende num patamar inicial o seu próprio alicerce, denominado ‘princípios’, estes que possuem um poder evidente de harmonização do sistema jurídico. Por sua vez, considerando que princípios jurídicos são normas, e que as normas são hierarquicamente escalonadas, poder-se-ia facilmente admitir que há hierarquia entre os princípios. Nesse sentido, assim se manifesta Geraldo de Ataliba: "O sistema jurídico (...) se estabelece mediante uma hierarquia segundo a qual algumas normas descansam em outras, as quais, por sua vez, repousam em princípios que, de seu lado, se assentam em outros princípios mais importantes. Dessa hierarquia decorre que os princípios maiores fixam as diretrizes gerais do sistema e subordinam os princípios menores. Estes subordinam certas regras que, à sua vez, submetem outras (...).” Entretanto, apesar de ser esta uma dedução lógica, a questão da possibilidade de hierarquia entre princípios não é tão simples assim, levando-se em conta que existem princípios constitucionais e princípios infraconstitucionais, não há grande dificuldade em perceber que aqueles são hierarquicamente superiores a estes, uma vez que os princípios constitucionais são o fundamento de validade dos infraconstitucionais. Por outro lado, relativamente apenas do ponto de vista dos princípios constitucionais, o entendimento é outro, já que a partir de um ‘corte epistemológico’ , na pirâmide normativa e separando as normas de status constitucional, não é possível vislumbrar hierarquia, pois são normas de igual dignidade. Assim, é certo dizer, que temos princípios com diferentes níveis de concretização e densidade semântica, mas nem por isso é correto dizer que há hierarquia normativa entre os princípios constitucionais, uma vez que cada um tem o seu valor, e no Direito sempre deve-se observar o caso concreto, que melhor atenda as necessidades da coletividade. Superada a questão da hierarquia, é de suma importância esclarecer sobre a hipótese de colisão entre os princípios constitucionais, pois, na medida que estes, são elementos importantíssimos para ordenamento jurídico, estes não são absolutos e podem colidir entre si. Isto ocorre, porque cada principio possui um direcionamento próprio a cerca do Direito, de modo que ao analisar o caso concreto, bem como todas as informações disponíveis, determina o rumo a luz de valores e entendimentos diferente de outros princípios. Assim, para que seja possível resolver tal dilema, é imprescindível analise minuciosa, detalhada e ampla a cerca do tema, para que seja aplicado de forma ponderada, harmônica e consequentemente mais benéfica ao titular do direito e/ou da situação concreta. Como exemplo cotidiano, analisa-se dois direitos estabelecidos na constituição em seu art. 5º, incisos IX e X, o direito da liberdade de expressão versus o direito a intimidade. Na medida em que não há hierarquia entre eles, é possível que possam colidir, devendo a precedência relativa de um sobre o outro ser determinada a luz do caso do concreto, sendo este o exercício efetivo da ponderação. Logo, em caso de colisão de princípios, é necessário fazer uso abusivo da ponderação e do bom senso, pois assim, de fato o direito será alcançado com o mínimo de desgastes e problemas possíveis. IV. 3 – Princípio federativo O artigo 1º da Magna Carta de 1988 , constitui uma das pilastras fundamentais do ordenamento jurídico, compreende a associação indissolúvel dos Estados, implicando na formação do Estado Federal. Desta forma, o regime federativo possui características básicas, assentadas da seguinte forma: a) esquema de constituição rígida; b) poder constitucional próprio nos Estados; c) existência de um território próprio; d) existência de um povo próprio; e) poderes e repartição de competência derivam da Constituição Federal; f) representação proporcional da vontade do povo dos Estados no órgão legislativo da União; g) Corte constitucional que assegure a supremacia da Constituição Federal . Assim, a Federação contem três ordens distintas: a) A nacional, que compreende ao Estado brasileiro dotado de soberania, representando o País no meio internacional, de modo que exerce direitos e deveres, por meio de leis nacionais. Nesse aspecto, não se confunde lei nacional com as leis federais, estaduais, distritais e municipais, uma vez que assinado um tratado, a União estará exercendo competência de Estado Federal, com personalidade internacional. b) As centrais e as regionais, que compreende a União, Estados, e o Distrito Federal, com competência outorgada pela Constituição Federal. Cumpre ressaltar, que os Municípios não integram o pacto federativo e representação no Senado Federal, também constituem pessoas de Direito Publico, dotadas de autonomia e caráter isonômico. Logo, em razão da autonomia e absoluta igualdade entre os entes políticos, o princípio federativo no âmbito tributário, apresenta a divisão das competências e constitui a convivência harmônica entre eles. IV. 4 – Princípio republicano O regime republicano constitui uma das mais importantes instituições de Direito Público, representando um dos princípios fundamentais da estrutura constitucional brasileira. O principio em tela, determina as regras que definem o conteúdo e a extensão do poder, mandados políticos, responsabilidades dos agentes públicos, proteção às liberdades políticas, prestação de contas, o voto secreto, mecanismos de fiscalização e controle do povo sobre o governo, isso em todas as esferas (federal, estadual e municipal). Destaca-se a tripartição dos poderes em Legislativo, Executivo e Judiciário, cada um tendo sua competência delimitada na Constituição Federal, o que permite o alcance do interesse da coletividade e a responsabilização das autoridades publicas. O Poder Legislativo é dotado de competência para editar normas gerais e abstratas, em caráter ilimitado sobre todas as matérias, já o Poder Executivo compete tomar as providencias concretas, agindo segundo a lei e aplicando-a de oficio e por fim o Poder Judiciário competente para solucionar as controvérsias que lhe são submetidas . Portanto, as diretrizes contidas no princípio republicano são de extrema importância para a edição e aplicação das normas tributárias porque contempla a isonomia dos entes políticos, veda a concessão de privilégios a órgãos e pessoas, plena obediência a lei por parte de todos os seus destinatários (Fisco, contribuinte e possíveis terceiros). IV. 5 – Princípio da anterioridade A Constituição Federal de 1988 determina em seu artigo 150, inciso III, alínea “b” , a lei que cria ou aumenta determinado tributo somente pode incidir sobre fatos que ocorrerem no exercício seguinte à data de sua publicação. Isto porque, o Principio da Anterioridade visa assegurar ao contribuinte o direito de não ter a sua situação agravada da noite para o dia ou ser surpreendido com alguma obrigação tributária. A exemplo disso, a lei que revoga a isenção esta sujeita ao principio em tela, uma vez que aqueles estavam isentos, a partir da publicação, passam a ser tributados. E ainda, decretos que ratificam tratados internacionais e convenções também deverão se sujeitar ao principio da anterioridade . No entanto, o artigo 150, §1º da CF prevê os impostos que não estão sujeitos ao principio da anterioridade, quais sejam: o imposto de importação, o imposto de exportação, IPI, IOF, imposto extraordinário e empréstimo compulsório (são impostos lançados em razão de guerra externa ou calamidade pública). Quanto a disposto na alínea “c” do dispositivo supramencionado, tem-se a regra de que nenhum tributo poderá ser exigido antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que haja sido publicada a lei que instituiu ou aumentou o tributo, tendo eficácia apenas após esse período, chama-se de anterioridade nonagesimal ou noventena. Entretanto, os seguintes impostos não se submetem ao referido principio: imposto de importação, imposto de exportação, imposto extraordinário, IR, IOF, empréstimos compulsórios, bem como a fixação da base de cálculo do IPTU e do IPVA. No que pese as contribuições sociais, o artigo 195, § 6º da CF/88 , é claro em determinar a incidência destas após o prazo de 90 (noventa) dias da data da publicação, ainda que possa incidir no mesmo exercício financeiro em que tiver sido publicada a referida lei. Observa-se que estas exceções, estão devidamente previstas na lei maior, e servem para dar maior poder de atuação do Estado no controle das políticas econômicas, sociais e de desenvolvimento. É importante lembrar, que o princípio da anterioridade não pode ser confundido com o principio da anualidade, visto que a anualidade existiu até a Constituição de 1967, determinando autorização anual para a cobrança de tributos, mas não consta do texto constitucional em vigor. IV. 6 – Princípio da Irretroatividade O Principio da irretroatividade, esta devidamente previsto no artigo 150, inciso III, alínea “a” da CF/88 , e veda a incidência da lei sobre fatos que ocorreram antes de sua entrada em vigor. Trata-se pois, de um principio revestido de força e segurança jurídica, na medida em que a lei, não pode retroagir , alcançando o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, conforme clara previsão do artigo 5º, inciso XXXVI da Magna Carta . Nota-se, que este principio proporciona ao contribuinte uma proteção contra a surpresa, de modo que fatos pretéritos não podem ser alcançados por lei tributária, evitando assim, que este deva dispor de seu patrimônio para o pagamento de tributos. É de suma importância destacar, que este principio comporta exceções, que estão devidamente previstas no art. 106 do Código Tributário Nacional, nos seguintes termos: “Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração; b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.” (grifou-se). Verifica-se, pois, que a lei tributária poderá retroagir apenas, quando for meramente interpretativa, ou ainda, mais benéfica para o contribuinte em matéria de infração, desde que o ato não tenha sido definitivamente julgado. IV. 7 - Princípio da igualdade O artigo 5º “caput” da CF/88 dispõe: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, (...)”, trata-se, pois, do Principio da Isonomia ou da Igualdade. Essas diretrizes significam dizer que o legislador não deve considerar pessoas diferentes, salvo se ocorrerem manifestas desigualdades. Nesse passo, a “regra da igualdade não consiste senão em aquinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam” , não podendo ter um tratamento igual, pessoas que estiverem em situação nitidamente diferente. No que se refere ao Direito Tributário, este principio é fundamental, na medida em que é vedado ao legislador estabelecer tratamento diferenciado a contribuintes que estiverem em situação equivalente ou distinção entre ocupação profissional ou função que exerce, nos termos do artigo 150, inciso II da CF/88 . Nota-se que o princípio da isonomia esta diretamente vinculado ao princípio da capacidade contributiva, previsto no artigo 145, § 1º da CF/88 , determinando que os impostos sempre que possível terão caráter pessoal e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte. Os conceitos de igualdade e de desigualdade são relativos, devendo o legislador dispor sobre os ônus e vantagens as situações idênticas e reciprocamente, distinguir encargos e benefícios as situações que sejam entre si distintas, sempre analisando de forma proporcional as suas diversidades. Ressalta-se o entendimento do Professor Antonio Roberto Sampaio Doria: “Devem, portanto, ser considerados, na analise, se a lei tributária obedece ao requisito de igualdade os seguintes fatores: a) razoabilidade da discriminação, baseada em diferenças reais entre as pessoas ou objetos taxados; b) existência de objeto que justifique a discriminação; c) nexo lógico entre o o-bjeto perseguido que permitirá alcançá-lo.” Logo, é imperioso o entendimento de que o princípio supramencionado permite um alcance eficaz da lei tributária a todos seus destinatários, seja observado sob o aspecto do exercício da atividade estatal, bem com o recolhimento do tributo devido. IV. 8 – Princípio da moralidade O Principio da moralidade é um dos fundamentos basilares dos atos das pessoas jurídicas de Direito Público, uma vez que não basta o ato administrativo conter os elementos essenciais de competência, motivo, objeto, finalidade e forma, é imprescindível o comportamento moral, ético, honesto e justo. Este princípio encontra-se expressamente previsto no dispositivo constitucional, nos seguintes termos: “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência (...)” O escopo deste princípio é resguardar o interesse público para a consecução do bem comum, independente da esfera de poder ou do nível administrativo da Federação em que atue. É possível compreender a moralidade, ao passo que se vislumbra a configuração da imoralidade do ato administrativo nas praticas atentatórias aos bons costumes, na ofensa as regras da boa administração, na deslealdade e na surpresa, que constituem elementos nocivos a relação jurídico tributária. Considerando que a atividade tributária é plenamente vinculada, sendo obrigação do Fisco em cobrar tributos, pode haver dificuldade na tipificação de um ato administrativo imoral, sendo que este, esta consubstanciado por elementos legítimos. No entanto, atos que configurem demora na prestação dos serviços, solução dos pedidos formulados pelos contribuintes (pedidos de restituição ou compensação), a penhora dos bens do contribuinte a fim de prejudicar o pleno exercício de sua atividade, sejam elas pessoais ou empresariais, atos contrários a regulamentos ou jurisprudência pacificada, meio coercitivo de para exigência de tributos, são alguns exemplo de atos que prejudicam a moralidade da administração pública. Portanto, é possível dizer que a moralidade é um dos vetores da atividade estatal, juntamente com a publicidade que será analisada a seguir, devendo estar presente em todos os atos praticados por servidores e funcionários do Estado, o que garante segurança jurídica de todos os membros da sociedade brasileira. IV. 9 – Princípio da publicidade O principio da publicidade esta em absoluta consonância com o principio da moralidade, uma vez que a eficácia dos atos administrativos devem ser obrigatoriamente de conhecimento de todos os membros da sociedade. Isto porque, os atos da administração publica devem ser acompanhados e fiscalizados por todos os interessados por meio da imprensa oficial, já que tratam de interesse da coletividade e geram patrimônio publico, desenvolvendo a sociedade como um todo. Lembrando que nos casos de segredo de justiça, excepcionalmente as matérias sigilosas não serão devidamente publicadas, conforme disposto no art. 5º XXXIII da CF/88 , mas tudo visando a garantia da segurança jurídica e defesa do Estado. Desta forma, assim como o principio da moralidade, o principio da publicidade também esta previsto no art. 37 da Constituição Federal de 1988, sendo este, um dos artigos fundamentais para a edificação do poder publico e em especial tudo o que trata da questão tributária, deve ser amplamente divulgado a todos. IV. 10 – Princípio da capacidade contributiva Conforme anteriormente mencionado, o Principio da Capacidade Contributiva esta previsto no art. 145, § 1º da CF/88 , constitui um dos elementos básicos ao alcance das garantias constitucionais, como a generalidade, igualdade e proporcionalidade no âmbito tributário. Este principio trata que a imposição tributária quanto se esta diante de fatos, operações, situações e estados que denotem fundamento de riqueza, de modo que um tributo tenha incidência sobre qualidades pessoais, físicas ou intelectuais. Nesse sentido, importante transcrever o entendimento do eminente jurista Ruy Barbosa de Oliveira: “O princípio da capacidade contributiva, pelo qual cada pessoa deve contribuir para as despesas da coletividade de acordo com a sua aptidão econômica, ou capacidade contributiva, origina-se do ideal de justiça distributiva.” Por conta disso, é imperioso o entendimento de que, ao passo que a tributação interfere no patrimônio das pessoas, de forma a subtrair uma parcela de seu patrimônio, desta se origina atividade publica vinculada, que permite o desenvolvimento dos diversos ramos de uma sociedade, tendo como ideia central atender as necessidades do bem comum. Com a aplicação do referido principio, haverá um tratamento justo, se o legislador considerar a diferente entre os cidadãos, tratando de forma desigual os desiguais. Nota-se que não basta que o tributo seja legal, é necessário e que este seja legitimo, pois o tributo é justo, desde que adequado a capacidade econômica do contribuinte que irá suporta-lo. Portanto, a capacidade contributiva que deve ser analisada, é a capacidade subjetiva do contribuinte, ou seja, a real aptidão deste para dispor de parte de seu patrimônio e efetivar o pagamento dos tributos. CAPÍTULO V – PRINCÍPIO DA LEGALIDADE II. 1 – Definição de legalidade Antes de adentrarmos as especificidades deste tema, faz-se necessário conceituar de uma forma simples, ou seja, determinar o que é legalidade, para posteriormente estudar os detalhes deste instituto dentro do ordenamento jurídico tributário. Ao buscar em alguns dicionários de linguagem portuguesa, é possível concluir que ambos compartilham da mesma definição sobre a legalidade, que é a seguinte: ‘qualidade de legal, em conformidade com a lei, caráter ou qualidade do que é legal, conjunto das determinações constantes das leis’ . Logo, por óbvio, a lei é a base, o desenvolvimento e o ponto de partida e chegada de todo entendimento. No entanto, cabe neste momento, aprofundar-se ainda mais, citando a definição de legalidade para grandes nomes do cenário jurídico: a) “Derivado do latim, de ‘legalis’, quer exprimir a situação de coisa ou ato, que se mostra devidamente regulamentada pela norma jurídica. É, pois, a ação exercida dentro da ordem jurídica ou na conformidade das regras e solenidades prescritas em lei. Ou seja, a legalidade do ato, segundo os requisitos legalmente instituídos”. b) "Atributo daquilo que se mostra conforme a razão e a natureza. Legalidade é termo de significado muito mais estrito, tem mais particular uso na jurisprudência positiva e parece referir-se a tudo que se faz ou obra segundo o que está determinado nas leis humanas, isto é, guardando as solenidades, formalidades ou condições que elas prescrevem. Em física é legítimo ouro, legítima prata, legítimo diamante o que tem a própria natureza destas substâncias, o que não é contrafeito nem adulterado. Em lógica, é legítimo o raciocínio quando os princípios são verdadeiros e a consequência deduzida segundo as regras. Em moral, são legítimas as ações que conformam com a razão, a equidade e a justiça universal. E finalmente, em jurisprudência são legítimas todas as ações ou omissões que as leis ordenam, etc. Um título é legítimo quando está autenticamente na forma da lei: um testamento é legal quando foi feito com as solenidades da lei, uma prova é legal quando nela se acham verificadas todas as condições que a lei requer, etc ." c) "Cumpre ressaltar que a legalidade reflete fundamentalmente o acatamento a uma estrutura normativa posta, vigente e positiva. Compreende a existência de leis, formal e tecnicamente impostas, que serão obedecidas por condutas sociais presentes em determinada situação institucional. Como afirma Angel S. de la Torre, a legalidade projeta-se concretamente ‘como a esfera normativa contida em expressões ou signos expressivos dos deveres e direitos dos sujeitos de atividade social, subjetivamente como fidelidade dos sujeitos sociais ao cumprimento de suas atividades dentro da ordem estabelecida necessariamente no grupo humano a que pertencem" . Nota-se, que tanto na definição extraída de um dicionário de língua portuguesa, quanto a definição contida no dicionário jurídico, a lei é o que da suporte as coisas e aos atos, vinculados ao Poder Público. Cumpre aqui, esclarecer, que se encontra na história da ciência do Direito, que este é dividido em ramos, e a primeira divisão esta em Direito Público e Privado . No Direito Privado as partes podem realizar negócios jurídicos de acordo com a sua vontade, diferentemente do Direito Público, que é o ramo que interessa ao presente estudo, a lei expressamente autoriza e determina a totalidade de sua atuação. Além disso, em matéria tributária, é de suma importância distinguir as funções dadas pela noção de legalidade, mediante a exigência da atuação imprescindível do legislativo (função formal), dos elementos essenciais do fato jurídico tributário e da respectiva obrigação (função material), bem como quanto à atuação dos órgãos da Administração pública. Portanto, a legalidade tributária diferencia-se da legalidade comum por exigir, dentro outros requisitos, reserva absoluta de lei, abarcando a legalidade tributária formal, que significa a obediência ao processo legislativo e órgão competente para legislar, somada à legalidade tributária material, assim a definição de todos os aspectos do fato gerador. II. 2 - Legalidade formal A legalidade na sua modalidade formal, determina que toda norma tributária deve ser criada e inserida no ordenamento jurídico, conforme as regras de processo legislativo adequado, por ente legitimo e competente. A Constituição Federal arrola em seu artigo 145, que a União, os Estados, o Distrito-Federal e os Municípios são os entes competentes para instituição de tributos, que assim define: “Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas”. E ainda, conforme já estuda acima, nos artigos 153, 155 e 156, determinam a competência privativa de cada ente político, bem como os limites de atuação. . A observância da competência tributária legislativa é fundamental para que não se instaure um estado de desordem na cobrança de tributos, evitando que os entes tributantes atuem com discricionariedade e garantindo a segurança jurídica para os contribuintes. Vale ressaltar que, ainda que um ente tributante decida não legislar sobre determinado tributo, não significa dizer que outro ente político é competente para fazê-lo, de modo que um tributo federal será instituído por lei federal, um tributo estadual será instituído por lei estadual e por fim um tributo municipal será instituído por lei municipal. Assim, a Constituição Federal não cria tributos, mas expressamente, cuida da seara fiscal, autorizando a instituição destes, dentro de parâmetros objetivos por ela consignados, a fim de evitar conflitos entre os entes, bem como tratamento injusto dos contribuintes. Dessa forma, em atendimento ao mandamento constitucional, o ato normativo de instituição e majoração de tributo, deve também, além de passar por todo o processo legislativo, amparado no artigo 59 e seguintes da CF/88, deve conter: (i) a hipótese de incidência tributária; (ii) desonerações tributárias (isenções, deduções, reduções); (iii) as sanções fiscais e anistias; (iv) as obrigações acessórias 9emissão de notas, escrituração de livros, etc) ; (v) hipóteses de suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário; (vi) correção monetária . Resulta-se do Sistema Tributário Nacional, composto de normas constitucionais e infraconstitucionais que disciplinam a atividade tributante, essencialmente, da conjunção de três planos normativos distintos: a) o texto constitucional, responsável por atribuir competências e limitações; b) a lei complementar, veiculadora de normas gerais em matéria tributária e c) a lei ordinária, instrumento de instituição de tributos por excelência. No que se refere à instituição de tributos, o Poder Legislativo é o ente político competente para tanto. Neste ponto, ainda não esta se discutindo, a delegação, ao Poder Executivo da faculdade de definir base de cálculo e alíquotas, ainda que em parte, não podendo apontar nenhum aspecto essencial da norma tributária, sob pena de flagrante inconstitucionalidade. Igualmente, compartilha deste entendimento, o Ilustre Professor Paulo Barros de Carvalho: “Assinale-se que a lei instituidora do gravame é vedado deferir atribuições legais a normas de inferior hierarquia, devendo, ela mesma, desenhar a plenitude da regra matriz de exação, motivo por que é inconstitucional certa pratica, cediça no ordenamento jurídico brasileiro, e consistente na delegação de poderes para que órgãos administrativos completem o perfil dos tributos. É o que acontece com diplomas normativos que autorizam certos órgãos da Administração Pública federal a expedirem normas que dão acabamento à figura tributária concebida pelo legislador ordinário. Mesmo nos casos em que a Constituição dá ao Executivo federal a prerrogativa de manipular o sistema de alíquotas, como o Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI), tudo se faz dentro de limites que a lei especifica” . Inegável, é o entendimento sobre a invalidade da delegação de poderes à Administração para que venha dispor sobre qualquer dos elementos essências da regra matriz de incidência tributária. Na verdade, a faculdade regulamentar, serve para ressaltar alguns conceitos menos claros contidos na lei, mas não para agrega-los novos componentes, ou o que é pior, para defini-los. Logo, entendimentos contrário, violaria o principio da legalidade em sua própria essência. II. 3 – Legalidade material Todavia, a legalidade na modalidade material, constitui a regra no mundo abstrato que gera efeitos no mundo concreto, ou melhor explicando, a norma que existe abstratamente até que o fato gerador ocorra para que produza seus efeitos. Esta modalidade de legalidade corresponde uma característica denominada tipicidade tributária, a significar que a lei deve conter todos os elementos configuradores da hipótese de incidência tributária, isto é, a ocorrência idônea que dá início a obrigação de pagar o tributo. Assim leciona Roque Antônio Carrazza: “O artigo 150, inciso I da Constituição Federal garante ao contribuinte o direito de não suportar outros encargos tributários além dos definidos em lei. Nesse sentido, só podem ser exigidos tributos quando se verificarem, no mundo fenomênico, os pressupostos de fato regularmente descritos na norma” . Criar um tributo é estabelecer todos os elementos de que se necessita para saber, qual é a situação de fato que faz nascer o dever de pagar esse tributo, qual é o seu valor, quem deve pagar, quando e a quem deve ser pago. Assim, surge à legalidade material, que vai definir essa lei instituidora . À vista disso, a hipótese de incidência descreve a situação necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária e os seus elementos são a hipótese e a consequência, desdobrando-se em critérios . Que são eles: (i) Critério material (como); (ii) Critério espacial (quando); (iii) Critério temporal (onde); (iv) Critério pessoal, que se subdivide em sujeito ativo e sujeito passivo; (v) Critério quantitativo, que se subdivide em base de cálculo e alíquota. Entretanto, a lei não deve se limitar em estabelecer apenas a hipótese de incidência tributária, em todos os seus aspectos, mas também tudo o que for necessário para a existência da relação obrigacional tributária. Deve prever, portanto, a hipótese de incidência tributária e o consequente mandamental, o fato temporal e da consequente prestação e ainda a sanção, caso o sujeito passivo não pague tal obrigação tributária. Dessa forma, o tipo tributário, descrição material da exação, há de ser um conceito fechado, seguro, exato, rígido, preciso e reforçador da segurança jurídica. Devendo a lei, estrutura-lo em ‘numerus clausus’, sem espaço para inúmeras interpretações, assim há de ser uma lei qualificada e estrita . Por isso, a estrita legalidade é o principal instrumento de revelação e garantia da justiça fiscal, além de estar profundamente relacionada com a segurança jurídica dos contribuintes. Contendo a lei, todos os seus elementos que vão proporcionar a identificação do fato imponível, fica vedado o emprego da analogia, por parte do Poder Judiciário e a discricionariedade, por parte da Administração Pública. O exemplo disso, é a conduta da Fazenda Pública, ao cobrar o tributo, já que esta exerce atividade tipicamente administrativa, deve ser disciplinada em lei ordinária, que minuciosamente deve descrever o caso e o modo como deve ser aplicada. Deste modo, todos os elementos essenciais do tributo devem ser atribuídos abstrativamente pela lei, para que se considere cumpridas todas as exigências da legalidade, dando ensejo à cobrança da obrigação tributária. Isto posto, fica claro assentar o entendimento de que o principio da legalidade é a base do ordenamento jurídico brasileiro, que por sua vez, no âmbito do Direito Tributário, torna-se importantíssimo, uma vez que todos os atos do Poder Publico são definidos por lei, bem como que todo o sistema tributário brasileiro é alicerçado nos termos da Constituição Federal do Brasil. CAPÍTULO VI – DA SEGURANÇA JURÍDICA Ultrapassadas as importantes questões acima, chegamos ao ponto crucial deste estudo, a segurança jurídica em matéria tributária. É importante destacar que, conforme acima analisado, em síntese, os princípios atuam para implementar valores a cada ramo que atuam, de modo que operam, para realizar e otimizar o direito, como é o caso deste tão importante principio, a segurança jurídica. A segurança é por excelência, um sobreprincípio. Efetiva-se pela atuação de todos os demais princípios, tais como os tratados anteriormente, como: legalidade, anterioridade, igualdade, irretroatividade, moralidade, publicidade, entre outros abrangidos por todo ordenamento jurídico, em especial, o que tange ao direito público. Em matéria tributária, é nítido sua importância, na medida em que a segurança jurídica é o escopo de cada principio em sua individualidade. De modo que, o seu desrespeito, simboliza dano gravado tanto no meio jurídico, quanto no meio real. Isto porque, na medida em que os entes federativos vão desenvolvendo a sua competência tributária legislativa e ativa, dentro dos paradigmas estabelecidos pela Constituição Federal, o contribuinte, o sujeito passivo dessa relação, não fica a mercê do arbítrio dessas pessoas políticas. E ainda, ao passo, que a Constituição Federal brasileira, estabelece as diretrizes basilares do nosso sistema tributário, é que se torna possível a formalização desse importante principio. De modo que, o legislador federal, estadual, distrital e também municipal, ao exercer a sua função de instituir tributos, encontra-se, perfeitamente iluminado pelo texto supremo e constitucional, o caminho que pode validamente percorrer. Cumpre relembrar que, o poder de tributar, é uma exceção ao principio constitucional da propriedade privada, previsto no art. 5º, XXII, e 170,II da CF/88, isto exemplifica em parte, o porque a Constituição Federal disciplina de forma tão rígida o sistema tributário brasileiro, estabelecendo assim, os deveres e as garantias aos seus contribuintes, para evitar futuros excessos por parte do poder publico. Ademais, observa-se nitidamente a presença intacta do principio da segurança jurídica, visto que o principio da propriedade privada é constitucionalmente protegido, a matéria tributária por sua vez, para ser valida, também deve estar claramente inserida no texto constitucional, como é o atualmente o caso. Não obstante tudo o que se disse, vale destacar, o fato de o Direito Tributário Brasileiro esta amplamente abordado na Constituição Federal, limitando a atuação estatal, e determinando os deveres dos sujeitos da relação jurídico-tributária. Uma vez que o contribuinte não pode sofrer abusos por parte da arrecadação tributária e o Fisco não pode deixar de exercer a sua competência estabelecida. Portanto, tendo em vista todos os meios protetivos, regulamentadores e limitadores analisados até aqui, o principio da segurança jurídica é o objetivo maior de cada um deles, que permite o regular prosseguimento das funções estatais, bem como o devido cumprimento das obrigações tributária e por consequência, a contrapartida em desenvolvimento social, educacional, saúde, transporte, e demais deveres do Estado. CONCLUSÃO Todos os itens e subitens ora analisados neste estudo, tiveram como objetivo principal demonstrar a importante e indispensável relevância da Constituição Federal de 1988 no âmbito do Direito Tributário brasileiro, a partir de dois itens que são essenciais ao seu nascimento e desenvolvimento formal e material, qual seja o Principio da Legalidade e a Segurança Jurídica. Analisamos o fato de que, o Direito Tributário deve ser fundamentado por lei em âmbito constitucional e regulamentado por legislação infraconstitucional, para que seja alcançada a Segurança Jurídica tributária para todos os sujeitos da relação jurídico-tributária. Assim, foi possível compreender que toda a estrutura do Direito Tributário, é vestida pela contrapartida, de modo que o contribuinte dispõe de parte de seu patrimônio, para que com o recolhimento dos tributos para o Fisco, o Estado possa praticar todos os atos responsáveis para uma boa gestão da sociedade, de modo que sem uma regulamentação constitucional rígida, isso não seria alcançado. Portanto, resta claramente demonstrado, o amparo constitucional contido nos artigos 5º, inciso II, e 150, inciso I, da Constituição Federal, revelando-se verdadeiros vetores da legalidade, possibilitando alcançar a Segurança Jurídica nas relações jurídico-tributárias.