Sumário: 1. Os Fundamentos do Novo Entendimento; 2. Os Antigos Fundamentos: Inexistência da Garantia do Duplo Grau de Jurisdição Administrativa; 3. Devido Processo Legal-Administrativo-Tributário; 4. A Garantia do Duplo Grau e o Direito aos Recursos Administrativos; 5. Limitação dos Recursos, Princípio da Proporcionalidade e do Devido Processo Legal; 6. A Legislação do Processo Administrativo Tributário; 7. Conclusão; 8. Referências Bibliográficas.
1. Os Fundamentos do Novo Entendimento
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal modificou o entendimento em relação à validade das normas que exigem a efetivação de depósito prévio para o conhecimento de recursos no âmbito do processo administrativo, especialmente quando se tratar de processo de caráter administrativo-fiscal.
O STF entende agora que exigências deste tipo ofendem os princípios do devido processo legal e o da ampla defesa, aplicáveis integralmente aos processos administrativos, por força da disposição expressa do inciso LV do artigo 5° da Constituição de 1988.
A nova orientação foi firmada no julgamento dos recursos extraordinários 389383/SP e 390513/SP,1 todos da relatoria do Ministro Marco Aurélio, em que se discutia a constitucionalidade dos § § 1°e 2° do artigo 126 da Lei n° 8.213/1991, com a redação dada pelo artigo 10 da Lei n° 9.639/1998, originária da Medida Provisória n° 1.608-14/1998, com a seguinte redação:
Art. 126. Das decisões do Instituto Nacional do Seguro Social-INSS nos processos de interesse dos beneficiários e dos contribuintes da Seguridade Social caberá recurso para o Conselho de Recursos da Previdência Social, conforme dispuser o Regulamento.
§ 1º Em se tratando de processo que tenha por objeto a discussão de crédito previdenciário, o recurso de que trata este artigo somente terá seguimento se o recorrente, pessoa jurídica, instruí-lo com prova de depósito, em favor do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, de valor correspondente a 30 % (trinta por cento) da exigência fiscal definida na decisão.
§ 2º Após a decisão final no processo administrativo fiscal, o valor depositado para fins de seguimento do recurso voluntário será:
I - devolvido ao depositante, se aquela lhe for favorável;
II - convertido em pagamento, devidamente deduzido do valor da exigência, se a decisão for contrária ao sujeito passivo.
Aplicando a nova orientação, por exemplo, o Ministro Celso de Melo, relator do agravo regimental em recurso extraordinário n° 504.288/BA, DJU de 29.06.07, assim redigiu a respectiva ementa:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO - EXIGÊNCIA LEGAL DE PRÉVIO DEPÓSITO DO VALOR DA MULTA COMO CONDIÇÃO DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO ADMINISTRATIVO - OCORRÊNCIA DE TRANSGRESSÃO AO ART. 5º, LV, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA - NOVA ORIENTAÇÃO JURISPRUDENCIAL FIRMADA PELO PLENÁRIO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO DE AGRAVO PROVIDO. - A exigência legal de prévio depósito do valor da multa, como pressuposto de admissibilidade de recurso de caráter meramente administrativo, transgride o art. 5º, LV, da Constituição da República. Revisão da jurisprudência: RE 390.513/SP (Pleno).
Os fundamentos do novo entendimento podem ser assim arrolados: a) a Constituição de 1998 estendeu a garantia do devido processo legal aos procedimentos administrativos;2 b) a ampla defesa é exigência do princípio do due process of law; c) é inerente ao princípio da ampla defesa a plena utilização dos recursos; d) os recursos, portanto, são cabíveis também no processo administrativo; e) recurso é garantia que, na forma como a tradição jurídica o concebe – reexame por autoridade hierarquicamente superior3 –, consagra a existência do princípio do "duplo grau de jurisdição administrativa"; f) o exercício do "duplo grau" não pode condicionar-se a qualquer ônus financeiro, pois é decorrência do princípio da gratuidade do direito de petição aos poderes públicos (artigo 5°, inciso, XXXIV, alínea "a", CF); g) a limitação imposta ao direito recursal pela exigência de depósito prévio também afronta o princípio da isonomia, pois estabelece diferenciação em razão da situação financeira dos contribuintes (art. 5°, caput, e art. 150, II, CF); h) especificamente em sede tributária, a suspensividade dos recursos administrativos decorre diretamente da previsão do artigo 151, inciso III, do Código Tributário Nacional, que regula matéria a ele reservada pela Constituição Federal, por meio do artigo 146, inciso III, alínea "b". Por isso, o legislador ordinário não pode alterar tal disposição, acrescentando a ela a exigência de depósito, que, aliás, autonomamente já provoca a suspensão da exigibilidade do crédito tributário (inciso II do art. 151, do CTN).
Em resumo: o inciso LV do art. 5° da CF estabeleceu a garantia de que no bojo do processo administrativo os atos administrativos primários podem – a critério do administrado e dentro da mesma relação jurídica processual – receber dupla análise, sendo que a segunda será feita, gratuitamente, por órgão superior e, quando em sede administrativo-tributária, suspenderá a produção dos efeitos da decisão que lhe precedeu. Vale dizer: os recursos administrativo-tributários são garantidos pela Constituição (art. 5°, LV, CF) e possuem efeito suspensivo "ex lege" (art. 151, III, CTN).
2. Os Antigos Fundamentos: Inexistência da Garantia do Duplo Grau de Jurisdição Administrativa
As razões de decidir contidas no julgamento dos referidos recursos extraordinários, como afirmado, superaram o antigo entendimento da Corte Suprema, cujos fundamentos – com base na síntese feita pelo jurista Alberto Xavier4 – podem ser assim esquematizados: a) a Constituição não garante o duplo grau de jurisdição e, em conseqüência e com maior razão, não há duplo grau em processo administrativo; b) o princípio do devido processo legal não garante o direito ao recurso administrativo, portanto qualquer condicionamento aos recursos não fere aquele princípio: "Não se pode ler o art. 5°, LV, como criando a suscetibilidade de tantos recursos quanto a imaginação do interessado conseguir criar";5 c) milita a favor do ato administrativo a presunção de legalidade/validade, reforçada pela decisão de primeira instância; d) somente existiria ofensa à Constituição se o depósito fosse condicionante para a decisão de primeira instância administrativa – em razão da gratuidade do direito de petição –, mas não quanto ao recurso administrativo (segunda instância), que não possui vínculo direto com esta garantia.
Resumindo o posicionamento pela constitucionalidade: não existe garantia constitucional ao duplo grau administrativo e os recursos previstos pela legislação não são ilimitados, podendo ser condicionados pela presunção de legalidade que milita em favor dos atos do Poder Público, presunção que ganha ainda mais força quando confirmado o ato administrativo por decisão fundamentada de primeira instância, esta sim garantida pela gratuidade do direito de petição.
Essa linha de raciocínio está presente, por exemplo, no julgamento do RE n° 250.744-0/SP, relator Ministro Moreira Alves, DJU 22.10.99, assim ementado:
Multa. Exigência de depósito de valor relativo à multa para admissão de recurso administrativo. Esta Primeira Turma (assim nos RREE 169.077 e 25.295, exemplificativamente) tem decidido, com base em precedentes desta Corte (ADIN 1.049 e RE 210.146), que, exercida defesa prévia à homologação do auto de infração, não viola a atual Constituição (artigos 5°, XXXV, LIV e LV) o diploma legal que exige o depósito prévio do valor da multa como condição do uso do recurso administrativo, pois não há, nessa Carta Magna, garantia do duplo grau de jurisdição administrativa. Igualmente não há violação ao artigo 5°, XXXIV, "a", da Carta Magna, uma vez que, além de não haver exigência do pagamento de taxa que não o é esse depósito, também não se pode pretender que do direito de petição decorra a garantia a esse duplo grau.
Como se vê, os fundamentos dos referidos posicionamentos do STF comungam quanto à incidência da garantia do devido processo legal aos procedimentos administrativos (estendendo-a aos procedimentos administrativos tributários, sem maiores reflexões), mas não acordam em relação aos limites dessa garantia. Por isso, necessário refletir, inicialmente, sobre a garantia do devido processo legal e sua aplicação aos procedimentos administrativos tributários, para posteriormente analisar, em termos práticos, quais os direitos assegurados aos contribuintes em processo administrativo tributário, especialmente o direito aos recursos e suas possíveis limitações e o chamado princípio do duplo grau de jurisdição administrativa.
3. Devido Processo Legal-Administrativo-Tributário
"Ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal". A afirmação, contida no inciso LIV, art. 5°, deve ser lida em conjunto com a do inciso LV do mesmo artigo: "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes".
Combinando-se as regras acima transcritas, deve-se concluir que a Constituição garante o "devido processo legal-judicial" e o "devido processo legal-administrativo".
José Afonso da Silva, condicionando a incidência da garantia à existência de "litigantes" ou de "acusados" (inciso LIV), considera que a alusão a "processo administrativo" (inciso LV) refere-se tão-somente ao "processo administrativo disciplinar".6
Com todo respeito ao consagrado constitucionalista, não parece lhe assistir razão. Primeiro, porque nem mesmo no processo judicial se pode elevar o conceito de "lide" (e, portanto, "litigantes") a elemento essencial do processo: há hipóteses (por exemplo, separação consensual, art. 1.120. e seguintes, CPC) em que mesmo sem a ocorrência de litígio há relação jurídico-processual e, em conseqüência, incidência das garantias que lhe são inerentes. Segundo, porque a garantia do devido processo legal estará presente sempre que houver possibilidade de privação, direta ou indireta, temporária ou definitiva, da liberdade ou dos bens de uma pessoa, ainda que não se possa enquadrá-la nos conceitos de "litigantes" ou de "acusados". Isto é: a utilização destes termos deve servir a uma interpretação ampliativa e não restritiva.
"Note-se que ''privar'' da liberdade ou da propriedade não é apenas simplesmente elidi-las, mas também o é suceder ou sacrificar quaisquer atributos legítimos inerentes a uma ou a outra", conforme esclarece o jurista Celso Antônio Bandeira de Mello, que complementa: "Assim, para desencadear conseqüência desta ordem, a Administração terá que obedecer a um processo regular (devido processo legal), o qual, evidentemente, como resulta do inciso LV do art. 5°, demanda contraditório e ampla defesa".7
Com base nessas premissas, deve-se afirmar que sobre o procedimento administrativo tributário devem incidir as garantias do devido processo legal. Isso porque dele podem resultar restrições à liberdade (por exemplo, prova de regularidade fiscal, por meio de certidão negativa de débito, para participação em licitações públicas – art. 29, inciso III, da Lei 8.666/93, c/c art. 205. do CTN) e ao patrimônio dos contribuintes – embora não se possa falar em privação direta de bens, porque esta só ocorre pelo processo judicial de execução (Lei 6.830/80).
Além disso, pode-se também vislumbrar hipóteses em que os contribuintes enquadram-se no conceito de "acusados", pois, não raro, a exigência fiscal se faz acompanhada da imputação de uma infração à legislação tributária, seja descumprimento de obrigação de pagar tributo, seja de algum dever instrumental (condutas, aliás, que podem representar crime contra a ordem tributária – arts. 1°e 2° da Lei 8.137/90), o que pode resultar na imposição de sanção administrativa. Assim, o procedimento administrativo tributário pode ter cunho sancionatório, o que exige a aplicação das garantias do due process of law.
Pode-se falar, então, em um "devido processo legal-administrativo-tributário", para realçar a incidência das garantias processuais sobre o procedimento administrativo de controle da legalidade dos atos de imposição tributária.
O posicionamento do STF pela constitucionalidade das normas que exigem "garantia de instância" como pressuposto recursal partiu da premissa de que se a garantia do devido processo legal aplica-se aos procedimentos administrativos, também são aplicáveis, em sua plenitude, as garantias do contraditório e da ampla defesa com os meios e recursos a ela inerentes.
Já o antigo posicionamento do STF, embora não discorde da premissa, não enxerga qualquer óbice à limitação do direito aos recursos feita pelas leis do processo administrativo tributário, porque a incidência da garantia do devido processo legal não permite o uso ilimitado dos recursos e, além disso, a Constituição não teria assegurado o direito ao "duplo grau de jurisdição administrativa".
4. A Garantia do Duplo Grau e o Direito aos Recursos Administrativos
Como se vê, os argumentos dos dois posicionamentos da Corte Suprema divergem quantos aos direitos exercitáveis pelos contribuintes enquanto partes de relação jurídico-administrativo-tributária e especialmente quanto à correlação entre o direito aos recursos8 e a existência ou não de uma garantia constitucional ao "duplo grau de jurisdição administrativa".
Mas o que significa esta garantia ao duplo grau? A referência a "recursos" no inciso LV do artigo 5° da Constituição assegura o princípio do "duplo grau de jurisdição administrativa"?
O processualista capixaba Flávio Cheim Jorge ensina que existem duas correntes sobre o tema: "uma corrente sustenta que o duplo grau de jurisdição está presente quando se garante um outro exame a respeito da causa, mesmo que esta segunda análise seja feita por um órgão de mesma hierarquia". A outra corrente sustenta que estará presente o duplo grau quando o reexame da pretensão das partes for feito por um órgão de hierarquia superior à daquele que julgou a causa.9
Considerando correta a segunda corrente, o Professor Flávio Cheim faz reflexão em relação à previsão do art. 5°, LV, CF, e conclui que este dispositivo "ao garantir o devido processo legal e a ampla defesa e fazer referência expressa aos recursos não permite sustentar que haveria uma previsão expressa do duplo grau de jurisdição". 10 E conclui: "é perfeitamente possível a existência de recursos sem duplo grau de jurisdição. Não faz parte da essência do recurso o exame da questão por um órgão hierarquicamente superior". 11
No entanto, aproxima-se da unanimidade a afirmação de que o "princípio do duplo grau de jurisdição está implicitamente previsto na Constituição da República [...] em decorrência de previsão constitucional acerca da existência de tribunais, aos quais foi conferida competência recursal (arts. 92. a 126 da CR)". 12
A referência a "tribunais", por óbvio, refere-se à estrutura do Poder Judiciário e, conseqüentemente, ao processo judicial. 13 Em relação à Administração Pública, não há referência constitucional a órgãos de hierarquia superior dotados de estrutura adequada para a atribuição de competência para conhecer e julgar recursos administrativos. Difícil será, então, utilizar o mesmo argumento para sustentar a existência daquela garantia nos processos administrativos.
A questão relevante, no entanto, não parece ser quanto à existência ou não da garantia do "duplo grau" (obrigatoriedade de reexame por órgão hierarquicamente superior) 14, mas acerca da possibilidade ou não de condicionamento do exercício do direito ao recurso administrativo, pouco importando a hierarquia do órgão revisor.
Em outros termos: as normas que regulam o procedimento administrativo podem condicionar o exercício do direito ao recurso, estabelecendo requisitos de admissibilidade para a sua interposição?
Alberto Xavier 15 afirma que não: as limitações referidas somente poderiam decorrer de normas constitucionais originárias – nunca do legislador infraconstitucional ou mesmo do constituinte derivado –, porque a norma que estabeleceu a garantia dos recursos (art. 5°, LV, CF) é de eficácia plena e aplicabilidade imediata (conforme consagrada classificação de José Afonso da Silva), não deixando espaço a restrições fora daquilo que chama "reserva de Constituição originária". 16
Apesar da racionalidade dos argumentos e da autoridade do referido mestre, não parece assistir-lhe razão. Não existe um direito ilimitado e irrestrito à recorribilidade das decisões. Aliás, nenhum direito é absoluto. As normas que regulam o processo administrativo (ou o judicial) devem harmonizar os interesses em envolvidos, que, não raro, representam igualmente direitos fundamentais consagrados constitucionalmente. Afirmar que o direito aos recursos não pode sofrer limitações, seria consagrar uma suposta superioridade deste direito em relação aos demais direitos presentes na Constituição, o que, com todo o respeito, não parece decorrer do texto constitucional.
Sendo assim, as normas constitucionais, principalmente aquelas que representam direitos fundamentais, devem harmonizar-se em prol da realização dos valores máximos do texto supremo. É pela técnica da "ponderação de interesses" que serão encontrados, portanto, os limites razoáveis à recorribilidade das decisões do Poder Público, no âmbito judicial ou no administrativo.
Por fim, deve-se lembrar ainda que a norma do inciso LV deve ser interpretada em conjunto com a do inciso LIV, ambas do artigo 5° da Constituição. Assim, se aquele inciso, de fato, não faz referência à necessidade de legislação infraconstitucional para complementar o seu conteúdo normativo – argumento utilizado por Alberto Xavier para sustentar a tese da "reserva de Constituição originária" –, não se pode afirmar o mesmo em relação ao inciso LIV, que expressamente refere-se ao "devido processo legal", ou seja, o processo adequado segundo a lei. A norma que consagra a garantia do devido processo legal depende, portanto, de complementação do legislador infraconstitucional.
5. Limitação dos Recursos, Princípio da Proporcionalidade e do Devido Processo Legal
Aceitando a premissa de que os recursos administrativos, ainda que excepcionalmente, podem receber limitação pelo legislador infraconstitucional 17 e que essa limitação somente é aceitável quando pretender tutelar outros direitos de resguardo constitucional (ponderação de interesses), resta indagar se a limitação consistente na exigência de depósito prévio da quantia devida, ou parte dela, (ou até mesmo outras formas de "caução recursal" – como o arrolamento de bens) para exercitar o direito ao recurso administrativo encontra legitimidade enquanto tutora dos direitos que pretende proteger.
Para isso, necessário se faz identificar os motivos que ensejaram a exigência de "garantia de juízo" no âmbito do processo administrativo tributário. Noticia essas razões a jurista Cleide Previtalli Cais, aludindo às alterações efetuadas pela Lei n° 10.522/2002 no art. 33. do Decreto n° 70.235/1972, 18 que regula o processo administrativo tributário da União, que teriam como "origem o parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN/CAT 2.078/97, de 11.12.1997, publicado no DOU de 12.12.1997, fundamentado no argumento da necessidade de vedar a apresentação de recursos protelatórios, agilizar o ingresso de valores e evitar que, depois de vencido em instância administrativa, o contribuinte venha a buscar o Poder Judiciário, com isso prorrogando, em muitos anos, o recebimento do crédito pela Fazenda Nacional". 19
Expostos os motivos da norma que exige a "garantia de instância", deve-se então verificar se eles encarnam direitos igualmente tutelados pela ordem constitucional, para posteriormente verificar se a restrição empreendida é adequada à tutela proposta, bem como se ela é imprescindível e, por fim, existindo outras soluções para proteger eventuais direitos fundamentais em jogo, se ela é a melhor, ou seja, a solução mais indicada em termos de razoabilidade.
Como se percebe, propõe-se a utilização da técnica da proporcionalidade 20 para harmonizar a aplicação dos valores constitucionais eventualmente incidentes na hipótese estudada.
Analisando as razões invocadas (necessidade de vedar a apresentação de recursos protelatórios e agilizar o trâmite processual administrativo), pode-se perfeitamente perceber a preocupação de realizar outros direitos constitucionalmente relevantes.
O princípio da eficiência e o da legalidade (art. 37, caput) vedam que o tributo eventualmente devido submeta-se a longas esperas para que se realize a verificação de sua adequação à lei e, com isso, ingresse tardiamente nos cofres públicos; estes princípios somados ao princípio da livre concorrência (art. 170, inciso IV) e ao da igualdade tributária (art. 150, II) impõem que os contribuintes que se encontram na mesma situação jurídica sejam tributados pelo Poder Público conforme o que estabelecem as lei tributárias, o que pode ser obstado sempre que ocorrer o emprego de artifícios desleais no processo; e, por fim, o novel princípio da "razoável duração do processo", inserido no artigo 5°, inciso LXXVIII, da Constituição, pela Emenda Constitucional n° 45/2004, contém norma de fechamento de todos os princípios antes aludidos, porque não se poderia afirmar efetivamente realizados aqueles princípios (eficiência, legalidade, livre concorrência, igualdade tributária, entre outros) sem que isso se dê em prazo razoável.
Não se afirme, com base em um suposto interesse estatal exclusivo na arrecadação tributária, que a regra do inciso LXXVIII do art. 5° não poderia ser utilizada para fundamentar a celeridade em prol do Poder Público, que não poderia ser beneficiado pelas garantias postas no artigo 5°, exercitáveis apenas pelo cidadão em face do Estado.
O argumento não procede porque, no processo administrativo tributário, as autoridades fiscais, que representam o interesse público e cujos atos são o objeto do controle de legalidade que ali se exerce, desempenham atividade obrigatória e plenamente vinculada, sob pena de responsabilidade funcional (art. 142, parágrafo único, CTN).
O cumprimento do preceituado na legislação tributária não é favor da Administração, é seu dever. E dever cujo descumprimento deve gerar responsabilidade funcional. Tudo para salvaguardar o interesse público contido na lei.
O consagrado jurista Celso Antônio Bandeira de Mello apresenta preciosa lição sobre o tema, afirmando que:
O interesse público, fixado por via legal, não está à disposição da vontade do administrador, sujeito à vontade deste; pelo contrário, apresenta-se para ele sob a forma de um comando. Por isso mesmo a prossecução das finalidades assinadas, longe de ser um ‘problema pessoal’ da Administração, impõe-se como obrigação indiscutível. 21
Transpondo a lição para o campo das exigências fiscais, Aurélio Pitanga Seixas Filho assim se manifesta:
Todas as autoridades administrativas, inclusive as fiscais, possuem uma atribuição legal, uma função, dentro da qual têm o dever de agir ou funcionar, sem que possam livremente dispor, ou possuam a faculdade de dispor dos interesses coletivos (públicos), cuja supremacia sobre os interesses individuais ou particulares deve sempre ser preservada. 22
Sendo o controle que se exerce por meio do processo administrativo exclusivamente de legalidade, a conclusão do procedimento deve ser quanto à adequação, ou não, da atividade administrativa de lançamento à lei tributária, do que decorre a aplicação escorreita da lei a todos que estejam sob sua égide, sem favorecimentos de qualquer espécie.
A aplicação correta da lei, especialmente aquela que exige tributos, é decorrência lógica do Estado de Direito e do princípio republicano. Não se pode afirmar que recursos meramente protelatórios, que prolongam indevidamente o curso do processo e que, notoriamente, não contribuem em nada para a aferição da estrita legalidade, estejam de acordo com aqueles princípios e, em conseqüência, com o interesse público.
A utilidade do controle ainda se revela na precaução quanto à possibilidade de gastos desnecessários realizados em cobranças judiciais fundadas em indébitos tributários. Esta razão deveria sugerir uma maior brevidade do processo administrativo tributário. Quem sabe até com a exclusão da segunda instância, porque é ilógico organizar e manter aqueles órgãos, com o dispêndio de recursos que disso decorre, para evitar eventuais gastos com execuções frustradas. Para evitar isso, bastaria a conferência feita por apenas uma autoridade superior, sempre atenta às teses jurídicas consagradas nos tribunais pátrios. Mas isto sim, sem dúvida, vai de encontro ao texto expresso da Constituição (art. 5°, LV, CF). Esta constatação, porém, serve ao menos para concluir que esta não pode ser a única razão para o controle administrativo.
Verificada a existência de outros direitos constitucionalmente consagrados, cumpre verificar se a técnica utilizada para preservá-los (depósito prévio da quantia exigida ou arrolamento de bens) atende ao princípio da proporcionalidade.
O Ministro Joaquim Barbosa, em seu voto-vista, também nos autos do RE 390.513/SP, analisou a questão da proporcionalidade do depósito prévio, tendo em vista os fins que se pretendeu alcançar. Conclui o Ministro que "Não está presente a exigência de adequação [...] quando se impõe o depósito prévio como condição sine qua non para o manejo do recurso". Porque "Ao cobrar para admitir recurso administrativo, não consegue a Administração evitar que o administrado, posteriormente, venha a impedir judicialmente os efeitos da decisão administrativa". Também não preenche, ainda segundo o Ministro Barbosa, o requisito da necessidade, porquanto existiriam outros meios para realizar o fim pretendido pela norma. Por fim, considera que a exigência afronta a razoabilidade, uma vez que "o confronto entre o direito ao recurso administrativo e a pretensão da Administração de reter quantias até que ela própria analise o recurso há de resultar na preponderância do direito do cidadão de levar adiante a sua irresignação contra medida que considera ilegal ou injusta, inclusive por razões de ordem prática".
Como se vê, o STF admite que as leis do processo tributário estabeleçam condicionamentos ao exercício do direito de recurso, desde que obedeçam a critérios de razoabilidade e de proporcionalidade no manejo dos valores constitucionais envolvidos.
Importante destacar que a conclusão quanto à aplicação dos critérios de razoabilidade e de proporcionalidade ao condicionamento aos recursos longe de ser exceção ao princípio do devido processo legal é, em verdade, a única forma de sua real consagração.
Explica-se: a Constituição transfere ao legislador infraconstitucional (por isso fala em "legal") a missão de atingir a finalidade específica de cada procedimento necessário à realização das funções públicas. Por isso, as normas que regulam esse procedimento devem ser adequadas à respectiva finalidade, mas devem também garantir a preservação dos direitos individuais envolvidos (por isso fala em "devido", no sentido de adequado, próprio, exato). "Devido processo legal" é o processo criado por lei e adequado à realização dos fins da Constituição.
Não é outra a constatação quando se lê a passagem abaixo transcrita do voto do Ministro Carlos Velloso no julgamento da ADI 1.511-MC, dando preciosa lição sobre o princípio em análise:
"... deixo expresso que a Constituição de 1988 consagra o devido processo legal nos seus dois aspectos, substantivo e processual, nos incisos LIV e LV, do art. 5º, respectivamente. (...) Due process of law, com conteúdo substantivo — substantive due process — constitui limite ao Legislativo, no sentido de que as leis devem ser elaboradas com justiça, devem ser dotadas de razoabilidade (reasonableness) e de racionalidade (rationality), devem guardar, segundo W. Holmes, um real e substancial nexo com o objetivo que se quer atingir. Paralelamente, due process of law, com caráter processual — procedural due process — garante às pessoas um procedimento judicial justo, com direito de defesa." 23
A aludida relação de razoabilidade e racionalidade, de fato, não se pode verificar na exigência de depósito prévio da quantia exigida para que o contribuinte possa se utilizar dos recursos previstos na legislação do processo tributário, porque tal expediente, que limita o direito estampado no art. 5°, LV, da Constituição, também afronta o princípio da isonomia, pois ele implica "discriminação baseada na condição financeira do interessado", 24 o que poderia resultar em tratamento jurídico diverso em razão única da diversa capacidade econômica. 25
Além disso – e aqui o problema será de inadequação da norma ao fim proposto –, é importante lembrar que, diferentemente do que ocorre no processo de execução fiscal, o processo administrativo não se direciona à satisfação da pretensão financeira do Estado, mas, tão-somente, instrumentaliza a formação do título executivo que servirá de base à execução fiscal procedida pelo Poder Judiciário. 26
Nesse sentido, esclarece Alberto Xavier que a tendência do Direito Tributário foi e continua a ser a "de separar a função puramente administrativa de lançamento do tributo, da função executiva de realização efetiva do crédito, confiando esta última a juízes, ordinários ou especiais, mas em qualquer caso independentes". 27 Sendo assim, conclui o mestre português que "a posição jurídica da Administração fiscal mais se aproxima da dos credores particulares – carecidos de recorrer aos tribunais para verem executados os seus direitos – do que da Administração Pública em geral, autorizada por lei a executar os seus direitos pelos seus próprios meios". 28
Em relação ao arrolamento de bens, que também vem sendo utilizado como requisito de admissibilidade dos recursos administrativos, conforme art. 33, do Decreto 70.235/72, regulamentado pela Lei 9.532/97, a jurista Cleide Previtalli afirma que, à primeira vista, não padeceria de inconstitucionalidade, pois, neste caso, se assemelharia a um inventário do patrimônio do sujeito passivo, 29 que poderá ter o objetivo de tornar mais eficaz a futura e eventual penhora de bens do devedor durante o processo judicial de execução fiscal (art. 10, da Lei n° 6.830/90).
O professor de Direito Tributário Sérgio André da Silva afirma a necessidade de se compatibilizar a exigência de caução para a interposição de recursos no processo administrativo com os princípios constitucionais do devido processo legal, da ampla defesa e da isonomia. Para isso propõe que: "(a) seja colocada à disposição do administrado mais de uma forma de apresentação da garantia, nos moldes do que acontece no processo de execução fiscal;" e "(b) haja a previsão legal da dispensa da caução nos casos em que o administrado não possa apresentá-la". 30