O legislador pátrio atentou-se para a questão da distribuição disfarçada de lucro (DDL) no ano de 1964, quando editou, em 30 de novembro, a Lei nº 4.506 [01].
Posteriormente, o Decreto nº 76.186, de 02 de setembro de 1975, o Regulamento do Imposto sobre a Renda à época, tratou de regulamentar as disposições contidas na Lei nº 4.506/64 através de seus artigos 233, 234 e 235 [02].
Citada legislação, no entanto, não mais vige nos dias atuais, tendo sido revogada pelo Decreto-lei nº 1.598/77. Hoje temos, portanto, como legislação básica da DDL os artigos 60, 61 e 62 do Decreto-lei nº 1.598/77, alterados pelo artigo 20 do Decreto-lei nº 2.065/83, que foram reproduzidos no artigos 464 a 469 do atual Regulamento do Imposto sobre a Renda (Decreto nº 3.000/99) [03].
Vê-se, portanto, que as regras que tratam da DDL foram concebidas para contribuintes sujeitos à apuração do imposto de renda com base no lucro real. Tanto é assim que o caput do artigo 62 do Decreto-lei nº 1.598/77, ao tratar cômputo de eventuais diferenças na base de cálculo do imposto, restringiu os a utilização utilizou somente aos contribuintes sujeitos ao lucro real ("Para efeito de determinar o lucro real da pessoa jurídica...").
Se, realmente, fosse a intenção do legislador estender a aplicabilidade das regras de DDL para os contribuintes que apuram o imposto de renda com base no lucro presumido, seria necessário a edição de uma lei prevendo tal situação. Isto porque vige em nosso Sistema Tributário o princípio constitucional da estrita legalidade, segundo o qual é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça (artigo 150, I).
Diferente não é o entendimento da doutrina pátria. Luciano Amaro, utilizando-se dos ensinamentos de Alberto Xavier, é incisivo ao afirmar que:
"A legalidade tributária implica, por conseguinte, não a simples preeminência da lei, mas a reserva absoluta da lei, vale dizer, ‘a necessidade de que toda a conduta da Administração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou, por outras palavras, que a lei seja o pressuposto necessário e indispensável de toda a atividade administrativa’" [04].
Na mesma linha, Sacha Calmon Navarro Coelho esclarece que é:
"Indispensável que a tributação decorra da lei (em sentido formal e material). Ao Executivo cabe apenas acatar submissão ao texto legal, cumpri-lo, aplicá-lo, expedindo os atos administrativos que se fizerem necessários, sob a fiscalização do Judiciário, controlador da legalidade de seus atos funcionais" [05].
A jurisprudência é inequívoca em relação à observância do princípio da legalidade tributária, conforme se observa nas ementas abaixo:
"... O art. 3º do Decreto n. 1.035/93, ao regulamentar a Lei n. 8.630/93, que instituiu o Adicional de Indenização do Trabalhador Portuário, extrapolou os seus limites, ao incluir como sujeitos passivos da obrigação tributária os importadores, exportadores, ou consignatários de mercadorias, afrontando, em conseqüência, o Princípio da Legalidade Tributária, previsto no art. 97, inciso III, do CTN..." (REsp nº 911014 / SP, DJ 29.03.2007 p. 244).
"... Impossível, em nosso regime legal tributário, a criação de obrigação tributária por interpretação jurisprudencial.
5. Só há tributo exigível quando existe lei que expressamente o declare, impondo os elementos do seu fato gerador, da sua base imponível e da alíquota devida, expressando, ainda, quem são os sujeitos ativos e passivos." (REsp nº 432.839/SC, DJ 23.09.2002 p. 281).
Tratando especificamente da matéria aqui abordada, Edmar Oliveira Andrade Filho assim se manifestou:
"As normas sobre distribuição disfarçada de lucros que constam dos arts. 464 a 460 do RIR/99 são normas típicas de aplicação aos contribuintes do Imposto de Renda calculado com base no lucro real. Uma questão interessante, para qual a legislação não oferece respostas, é a seguinte: Qual a conseqüência da realização de uma conduta típica de distribuição disfarçada de lucros, para um contribuinte do Imposto de Renda calculado com base no lucro presumido?
Para responder a essa indagação, imaginemos um exemplo prático. A sociedade Alfa alienou a pessoa ligada, por valor notoriamente inferior ao de mercado, um terreno de seu Ativo. A questão se resume em saber se esse contribuinte deve considerar a diferença entre o valor do negócio e o valor de mercado do bem na determinação do ganho de capital a ser computado no lucro presumido. A resposta pode ser sim ou não, dependendo da perspectiva adotada.
Se adotarmos uma interpretação teleológica, a resposta seria positiva, ou seja, esse contribuinte deveria computar essa diferença na determinação do lucro presumido. Ocorre que essa resposta não tem supedâneo legal, isto é, não é possível indicar a norma que determina que assim seja feito. Logo, em homenagem ao princípio da legalidade tributária, a resposta só pode ser negativa. Trata-se de uma lacuna que não pode ser eliminada senão pelo legislador, sendo defeso ao intérprete substituí-lo, sob pena de estar sendo exigido tributo sem lei" [06].
Não há, portanto, como se exigir que as regras de DDL sejam aplicáveis aos contribuintes que apuram o imposto de renda com base no lucro presumido sem que haja um dispositivo legal suportando esta exigência. Ainda que se admitisse a utilização de uma interpretação teleológica do assunto, não haveria como exigir tributo sem fundamentação legal, pois a Constituição veda esta conduta.
O próprio Parecer Normativo CST nº 241/71, ao tratar da DDL, determina que "...Assim, haverá distribuição disfarçada sempre que ocorram as condições estabelecidas em lei para caracterizar as operações como tal definidas." (grifamos).
Corroborando o entendimento supra, antes da edição da Lei nº 9.532/907 não havia um dispositivo legal que permitisse a aplicabilidade das regras de DDL para a contribuição social sobre o lucro líquido. A situação somente foi sanada quando entrou em vigor o artigo 60 da Lei nº 9.532/97, estabelecendo expressamente que "o valor dos lucros distribuídos disfarçadamente, de que tratam os arts. 60 a 62 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, com as alterações do art. 20 do Decreto-Lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983, serão, também, adicionados ao lucro líquido para efeito de determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido".
Além do princípio da legalidade, o princípio da tipicidade, que é seu corolário, também deve ser observado para fins de exigência de tributo. Paulo de Barros Carvalho define o princípio da tipicidade em duas dimensões:
"i) no plano legislativo, como a estrita necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo, de modo expresso e inequívoco, os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional; e ii) no plano da facticidade, como exigência da estrita subsunção do evento aos preceitos estabelecidos na regra tributária que o prevê, vinculando-se, obviamente, à adequada correspondência estabelecida entre a obrigação que adveio do fato protocolar e a previsão genérica constante da norma abstrata, conhecida como regra-matriz de incidência" [07].
Analisando a primeira dimensão, é possível inferir que a norma infraconstitucional deve descrever de maneira completa todos os critérios do fato jurídico e a relação intrínseca da obrigação tributária. "Isto leva-nos a afirmar que o brocado ‘nullum crimen, nulla poena sine lege’ tem o seu equivalente no Direito Tributário: ‘nullum tributum sine lege’" [08]. Não há como criar tipos tributários baseados apenas em costumes ou regulamentos. Exige-se a lei para a criação da tipicidade tributária (tipicidade cerrada).
A conclusão a que podemos chegar, portanto, é que as regras de DDL não são aplicáveis aos contribuintes que apuram o imposto de renda com base no lucro presumido, visto não haver fundamentação legal para tal exigência por parte das autoridades fiscais.
Notas
01 "Art. 72. Consideram-se formas de distribuição disfarçada de lucros ou dividendos pela pessoa jurídica:
I - A alienação, a qualquer título, a acionista sócio, dirigente ou participante nos lucros de pessoa jurídica, ou aos respectivos parentes ou dependentes de bem ou direito, por valor notoriamente inferior ao de mercado;
II - A aquisição, de qualquer das pessoas referidas no artigo anterior, de bem ou direito por valor notoriamente superior ao de mercado;
III - O pagamento de remuneração por trabalho assalariado, autônomo ou profissional, que não corresponda a serviços efetivamente prestados;
IV - O pagamento de aluguéis ou ‘royalties’ a qualquer das pessoas referidas no item I que não corresponda ao efetivo uso, exploração ou fruição de bem ou direito, ou em montante que exceda o valor do mercado;
V - O pagamento de despesas particulares das pessoas referidas no item I, salvo quando satisfizerem às condições legais para serem classificadas com remuneração do trabalho assalariado, autônomo ou profissional;
VI - O não exercício de direito à aquisição de bem ou direito pertencentes a qualquer das pessoas referidas no item I quando dele resultar a perda do sinal, depósito em garantia, ou importância paga para obter opção de aquisição;
VII - os empréstimos concedidos a quaisquer das pessoas referidas no item I, se a pessoa jurídica dispõe de lucros acumulados ou reservas não impostas pela lei, salvo se:
a) revestirem forma escrita;
b) estabelecerem as condições de juros, deságios, indexação ou correção monetária semelhantes aos empréstimos mais onerosos tomados pela pessoa jurídica;
c) sejam resgatados no prazo máximo de três anos.
VIII - A redução do capital social e conseqüente amortização de ações ou quotas, devolução de participação de sócios, antes de decorridos dois anos da incorporação de reservas ou lucros ao capital social;
IX - O resgate, dentro de dois anos de sua emissão, de ações preferenciais resultantes da incorporação de lucros ou reservas ao capital;
X - A transferência aos sócios ou acionistas, sem pagamento ou por valor inferior ao do mercado, do direito de preferência à subscrição de ações no capital de outra sociedade;
XI - A incorporação ao capital, com a conseqüente distribuição de ações, de dividendos fixos ou mínimos de ações preferenciais, devidos há menos de dois anos;
XII - A amortização ou resgate de partes beneficiárias antes de cinco anos da sua emissão, se emitidas para colocação gratuita.
§ 1º O disposto no item VII não se aplica aos empréstimos concedidos a seus acionistas por bancos, emprêsas de seguro e capitalização, sociedades de crédito ou financiamento, e de investimento.
§ 2º No caso de lucros ou reservas acumuladas após a concessão do empréstimo, o disposto no item VII aplicar-se-á a partir do momento em que atingirem o montante do empréstimo.
§ 3º Nas hipóteses previstas neste artigo, serão classificados como dividendos os lucros distribuídos:
a) nos casos dos itens I e II, a diferença entre o valor de mercado e o de alienação, ou aquisição, respectivamente;
b) nos casos do item III, a remuneração que não corresponder a serviços efetivos;
c) nos casos do item IV, os aluguéis ou ‘royalties’ que não corresponderem ao efetivo uso, exploração ou fruição de bem ou direito ou que excederem do valor do mercado;
d) nos casos do item V as despesas pagas;
e) nos casos do item VI, as importâncias perdidas;
f) nos casos do item VII, a importância mutuada;
g) nos casos do item VIII, o valor das ações, quotas ou participações correspondentes ao aumento do capital que fôr objeto de redução do capital;
h) nos casos do item IX, o valor das ações resgatadas;
i) nos casos do item X, o valor do direito de transferência, ou a diferença entre esse valor e o pago pelos sócios;
j) nos casos do item XI, o valor dos dividendos incorporados ao capital;
k) nos casos do item XII, o valor da amortização ou resgate.
Art. 73. Sobre os lucros ou dividendos disfarçadamente distribuídos, nos casos previstos no artigo anterior, incidirá o impôsto de 50% (cinqüenta por cento), sem prejuízo do impôsto que couber à pessoa física beneficiada."
02"Art. 233. Considerar-se-ão formas de distribuição disfarçada de lucros ou dividendos pela pessoa jurídica (Lei nº 4.506/64, art. 72):
a) a alienação, a qualquer título, a acionista, sócio, dirigente ou participante nos lucros de pessoa jurídica ou aos respectivos parentes ou dependentes, de bem ou direito, por valor notoriamente inferior ao de mercado;
b) a aquisição, de qualquer das pessoas aludidas na alínea anterior, de bem ou direito por valor notoriamente superior ao de mercado;
c) o pagamento de remuneração por trabalho assalariado autônomo ou profissional, que não corresponder a serviços efetivamente prestados;
d) o pagamento de aluguéis ou royalties, a qualquer das pessoas enumeradas na alínea a, que não corresponder ao efetivo uso, exploração ou fruição de bem ou direito, ou em montante que exceder ao valor do mercado;
e) o pagamento de despesas particulares das pessoas referidas na alínea a, salvo quando satisfizerem às condições legais para serem classificadas como remuneração do trabalho assalariado, autônomo ou profissional;
f) o não exercício de direito à aquisição de bem ou direito pertencente a qualquer das pessoas mencionadas na alínea a, quando dele resultar a perda do sinal, depósito em garantia, ou importância paga para obter opção de aquisição;
g) os empréstimos concedidos a quaisquer das pessoas citadas na alínea a, se a pessoa jurídica dispuser de lucros acumulados ou reservas não impostas pela lei, salvo se:
I - revestirem forma escrita;
II - estabelecerem as condições de juros, deságios, indexação ou correção monetária, semelhantes aos empréstimos mais onerosos tomados pela pessoa jurídica;
III - forem resgatados no prazo máximo de três anos;
h) a transferência aos sócios ou acionistas, sem pagamento ou por valor inferior ao do mercado, de direito de preferência à subscrição de ações no capital de outra sociedade;
i) a incorporação ao capital, com a conseqüente distribuição de ações, de dividendos fixos ou mínimos de ações preferenciais, devidos há menos de dois anos;
j) a amortização ou resgate de partes beneficiárias, antes de cinco anos de sua emissão, se emitidas para colocação gratuita;
l) a redução do capital social e correspondente amortização de ações ou cotas, devolução de participação de sócios, antes de decorridos dois anos da incorporação ao capital social, com isenção de imposto, de lucros ou reservas;
m) o resgate, dentro de 2 (dois) anos de sua emissão, de ações preferenciais resultantes da incorporação ao capital social, com isenção de imposto, de lucros ou reservas.
§ 1º - O disposto na alínea g não se aplica aos empréstimos concedidos a seus acionistas por bancos, empresas de seguro e capitalização, sociedades de crédito ou financiamento e de investimento (Lei nº 4.506/64, art. 72, § 1º).
§ 2º - No caso de lucros ou reservas acumulados após a concessão do empréstimo, o disposto na alínea g aplicar-se-á a partir do momento em que atingirem o montante do empréstimo (Lei nº 4.506/64, art. 72, § 2º).
Art. 234. Nas hipóteses previstas no artigo anterior, serão classificados como dividendos ou lucros distribuídos (Lei nº 4.506/64, art. 72, § 3º):
a) nos casos das alíneas a e b, a diferença entre o valor de mercado e o de alienação, ou aquisição, respectivamente;
b) nos casos da alínea c, a remuneração que não corresponder a serviços efetivos;
c) nos casos da alínea d, os aluguéis ou royalties que não corresponderem ao efetivo uso, exploração ou fruição de bem ou direito, ou que excederem ao valor do mercado;
d) nos casos da alínea e, as despesas pagas;
e) nos casos da alínea f, as importâncias perdidas;
f) nos casos da alíneas g, a importância mutuada;
g) nos casos da alínea h, o valor do direito de transferência ou a diferença entre esse valor e o pago pelos sócios;
h) nos casos da alínea i, o valor dos dividendos incorporados ao capital;
i) nos casos da alínea j, o valor da amortização ou resgate;
j) nos casos da alínea l, o valor das ações, quotas ou participações correspondentes ao aumento do capital que for objeto da redução do capital;
l) nos casos da alínea m, o valor das ações resgatadas.
Art. 235. Sobre os lucros ou dividendos disfarçadamente distribuídos, nos casos previstos no art. 233, cobrar-se-á da pessoa jurídica o imposto de 50% (cinqüenta por cento), sempre juízo do imposto, multas e demais encargos legais que couberem à pessoa física beneficiada (Lei nº 4.506/64, art. 73).
Parágrafo único - O imposto devido na forma deste artigo, compensado o que houver sido anteriormente cobrado da pessoa jurídica sobre o mesmo rendimento, será agravado das multas e de mais encargos legais cabíveis."
03 "Art. 60. Presume-se distribuição disfarçada de lucros no negócio pelo qual a pessoa jurídica:
I - aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada;
II - adquire, por valor notoriamente superior ao de mercado, bem de pessoa ligada;
III - perde, em decorrência do não exercício de direito à aquisição de bem e em benefício de pessoa ligada, sinal, depósito em garantia ou importância paga para obter opção de aquisição;
IV - transfere a pessoa ligada, sem pagamento ou por valor inferior ao de mercado, direito de preferência à subscrição de valores mobiliários de emissão de companhia;
V - empresta dinheiro a pessoa ligada se, na data do empréstimo, possui lucros acumulados ou reservas de lucros;
VI - paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente do valor de mercado.
VII - realiza com pessoa ligada qualquer outro negócio em condições de favorecimento, assim entendidas condições mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleçam no mercado ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros.
§ 1º - O disposto no item V não se aplica às operações de instituições financeiras, companhias de seguro e capitalização e outras pessoas jurídicas, cujo objeto sejam atividades que compreendam operações de mútuo adiantamento ou concessão de crédito, desde que realizadas nas condições que prevaleçam no mercado, ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros.
§ 2º - A prova de que o negócio foi realizado no interesse da pessoa jurídica e em condições estritamente comutativas, ou em que a pessoa jurídica contrataria com terceiros, exclui a presunção de distribuição disfarçada de lucros.
§ 3º - Considera-se pessoa ligada à pessoa jurídica:
a) o sócio desta, mesmo quando outra pessoa jurídica;
b) o administrador ou o titular da pessoa jurídica;
c) o cônjuge e os parentes até terceiro grau, inclusive os afins, do sócio pessoa física de que trata a letra a e das demais pessoas mencionadas na letra b.
§ 4º - Valor de mercado é a importância em dinheiro que o vendedor pode obter mediante negociação do bem no mercado.
§ 5º - O valor do bem negociado freqüentemente no mercado, ou em bolsa, é o preço das vendas efetuadas em condições normais de mercado, que tenham por objeto bens em quantidade e em qualidade semelhantes.
§ 6º - O valor dos bens para os quais não haja mercado ativo poderá ser determinado com base em negociações anteriores e recentes do mesmo bem, ou em negociações contemporâneas de bens semelhantes, entre pessoas não compelidas a comprar ou vender e que tenham conhecimento das circunstâncias que influam de modo relevante na determinação do preço.
§ 7º - Se o valor do bem não puder ser determinado nos termos dos §§ 5º e 6º e o valor negociado pela pessoa jurídica basear-se em laudo de avaliação de perito ou empresa especializada, caberá à autoridade tributária a prova de que o negócio serviu de instrumento à distribuição disfarçada de lucros.
§ 8º - No caso de lucros ou reservas acumulados após a concessão do empréstimo, o disposto no item V aplicar-se-á a partir da formação do lucro ou da reserva, até o montante do empréstimo.
Art 61. Se a pessoa ligada for sócio controlador da pessoa jurídica, presumir-se-á distribuição disfarçada de lucros ainda que os negócios de que tratam os itens I a VII do artigo 60 sejam realizados com a pessoa ligada por intermédio de outrem, ou com sociedade na qual a pessoa ligada tenha, direta ou indiretamente, interesse.
Parágrafo único - Para os efeitos deste artigo, sócio ou acionista controlador é a pessoa física ou jurídica que diretamente, ou através de sociedade ou sociedades sob seu controle, seja titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria de votos nas deliberações da sociedade.
Art. 62. Para efeito de determinar o lucro real da pessoa jurídica:
I - nos casos dos itens I e IV do artigo 60 a diferença entre o valor de mercado e o de alienação será adicionado ao lucro líquido do exercício;
II - no caso do item II do artigo 60, a diferença entre o custo de aquisição do bem pela pessoa jurídica e o valor de mercado não constituirá custo ou prejuízo dedutível na posterior alienação ou baixa, inclusive por depreciação, amortização ou exaustão;
III - no caso do item III do artigo 60, a importância perdida não será dedutível;
IV - No caso do item V do artigo 60, a importância mutuada em negócio que não satisfaça às condições do § 1º do mesmo artigo será, para efeito de correção monetária do patrimônio líquido, deduzida dos lucros acumulados ou reservas de lucros, exceto a legal.
V - no caso do item VI do artigo 60, o montante dos rendimentos que exceder do valor de mercado não será dedutível;
VI - No caso do item VII do artigo 60, as importâncias pagas ou creditadas à pessoa ligada, que caracterizarem as condições de favorecimento, não serão dedutíveis.
§ 1º - O lucro distribuído disfarçadamente será tributado como rendimento classificado na cédula H da declaração de rendimentos do administrador, sócio ou titular que contratou o negócio com a pessoa jurídica e auferiu os benefícios econômicos da distribuição, ou cujo cônjuge ou parente até o 3º grau, inclusive os afins, auferiu esses benefícios.
§ 2º - O imposto e multa de que trata o parágrafo anterior somente poderão ser lançados de ofício após o término da ocorrência do fato gerador do imposto da pessoa jurídica ou da pessoa física beneficiária dos lucros distribuídos disfarçadamente."
04Direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 110 – grifos do autor.
05Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 276.
06 Imposto de renda das empresas. 3ª ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 476-77.
07 "A Prova no Procedimento Administrativo Tributário". Revista Dialética de Direito Tributário nº 34, 1998, p. 105.
08 Xavier, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 69.