Introdução
O Código Tributário Nacional - CTN, no seu art. 156, dispõe sobre as diversas modalidades de extinção do crédito tributário, entre as quais as relacionadas ao aspecto temporal: a decadência e prescrição (inciso V) e a homologação tácita do lançamento, nos termos do art. 150, § 4º (inciso VII).
No Direito Tributário, diferentemente do que se verifica no Direito Civil, há um evento marcante e significativo, denominado ato de lançamento, que irá separar, de forma nítida, os prazos decadencial e prescricional. [01] Ou seja, pela sistemática adotada pelo CTN, os institutos da decadência e da prescrição estão condicionados ao ato de lançamento, não havendo dúvidas sobre se determinado prazo tem natureza decadencial ou prescricional.
Nesse sentido, a decadência tributária somente ocorre se não for efetuado tempestivamente o lançamento tributário. Ou seja, ela apenas acontece antes do ato de lançamento, resultando na extinção do direito de a Fazenda constituir o crédito tributário pelo seu não-exercício (CTN, art. 173). Efetuado o ato de lançamento dentro do prazo legal, não há mais se falar em decadência.
A prescrição tributária, por sua vez, ocorre quando o Estado deixa de promover a cobrança do crédito tributário, no prazo de cinco anos, contados de sua constituição definitiva, isto é, apenas após lançado o tributo (CTN, art. 174).
2. Definição de Lançamento por Homologação
Dispõe o caput do art. 150, do CTN:
"Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa." (Grifamos).
Segundo o excerto legal citado, o lançamento por homologação se opera por meio de um ato administrativo expresso, confirmatório das atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo. Em outras palavras, o referido lançamento ocorre no momento em que, tomando conhecimento da atividade realizada pelo contribuinte ou responsável, a autoridade administrativa a homologa. Importante frisar que a atividade - dever de antecipar o pagamento -, prescrita no caput do art. 150 do CTN, não está restrita apenas ao pagamento em si, mas sim, vem a englobar todos os procedimentos de lançamento definidos no art. 142 do CTN, que antecedem a esse dever de efetuar o pagamento.
Nessa modalidade de lançamento, é a homologação ou, o acertamento do Fisco, que configura o lançamento tributário, [02] ainda que se opere pelo silêncio da Fazenda Pública, nos termos do § 4º do art. 150, do CTN.
Pode-se afirmar, ainda, que nessa figura de lançamento, diante das atividades de lançamento realizadas pelo sujeito passivo, ocorrem para a Administração Fazendária três alternativas:
a) ela se manifesta, homologando-as expressamente (CTN, art. 150, caput);
b) ela se manifesta, não as homologando, ao se comprovar omissão ou inexatidão (CTN, art. 149, V) ou, ainda, que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, VII), e nesses casos, o lançamento por homologação será substituído pelo lançamento de ofício; ou,
c) ela não se manifesta no período de cinco anos do fato gerador, e, nessas circunstâncias, os procedimentos de lançamento realizados pelo sujeito passivo são homologados tacitamente, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 150, § 4º).
Como nesse modelo de lançamento, o sujeito passivo participa de todos os procedimentos contidos no art. 142 do CTN, efetuando o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, surgem ilações, no mínimo discutíveis, como:
(i) o ato de lançamento tributário poderia ser feito pelo próprio contribuinte, comprometendo assim o conceito de que é um ato privativo da autoridade administrativa;
(ii) o lançamento previsto no art. 142 do CTN não seria a única forma de constituir o crédito tributário; e ainda,
(iii) a exigibilidade do tributo poderia nascer e ser cumprida sem nenhum ato de lançamento, espelhada na expressão "tributos sem lançamento". [03]
3. As declarações do tributo no lançamento por homologação
É cediço que a Administração Tributária tem a obrigação de acompanhar e monitorar todas as atividades e informações prestadas pelo sujeito passivo, com o objetivo de controlar e exercer a gestão sobre o cumprimento das obrigações tributárias.
Por outro lado, o sujeito passivo tem o dever de informar e prestar contas à autoridade fiscal de como praticou as atividades tendentes ao ato de lançamento tributário e todas as condições fáticas relevantes para a determinação do valor da tributação. [04]
Para facilitar e simplificar a atuação do Fisco, ampliaram-se os deveres do sujeito passivo, instituindo documentos, formulários, arquivos magnéticos e as declarações, eletrônicas ou não, de entrega periódica e obrigatória, disciplinadas nas legislações tributárias de cada ente tributante.
No Distrito Federal, com a publicação do Decreto nº 26.529, de 2006, [05] institui-se o Livro Fiscal Eletrônico que substituiu os demais livros fiscais relacionados na legislação do ICMS e ISS. Com esse procedimento, os livros fiscais do ICMS e ISS são gerados, armazenados e enviados, eletronicamente, com certificado digital, à Secretaria de Estado de Fazenda do Distrito Federal, lançando-se os registros das operações e prestações relativas ao imposto em arquivo digital gerado através de sistema eletrônico de processamento de dados, dispensando-se assim a impressão em papel.
Com exceção do Estado de Pernambuco e Distrito Federal, onde se implantou o Livro eletrônico, nas demais unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal do Brasil, teve início em julho de 2008 o Projeto Piloto da EFD - Escrituração Fiscal Digital, que é um arquivo digital, que se constitui de um conjunto de escriturações de documentos fiscais e de outras informações de interesse dos fiscos, bem como de registros de apuração de impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte. Este arquivo deverá ser assinado digitalmente e transmitido, via Internet, ao ambiente Sped. Tem-se como previsão para janeiro de 2009 a divulgação das empresas obrigadas à EFD. [06]
4. A entrega da declaração fiscal
Dentre todas as atividades realizadas pelo sujeito passivo, duas se sobressaem: (a) a realização do pagamento antecipado, pelo qual ocorre a extinção do crédito tributário; e, (b) a entrega da declaração fiscal do tributo devido, que, quando não pago, constitui confissão de dívida, tornando-o exigível.
Desse modo, as declarações prestadas pelo obrigado, que nada mais são um resumo ou espelho das operações descritas nos documentos e livros fiscais, com toda a memória de cálculo do tributo devido, têm sua importância redobrada no modelo de lançamento por homologação.
Partindo-se assim das premissas de que:
(a) o ato de lançamento tributário é sempre necessário onde haja crédito tributário a ser constituído e que é uma atividade de competência privativa da autoridade administrativa;
(b) no lançamento por homologação o próprio sujeito passivo realiza todos os procedimentos do lançamento, no prazo e forma previstos em lei, sem prévio exame da Fazenda Pública;
(c) não se deve confundir a prática do ato de lançamento, com a participação do sujeito passivo nos procedimentos de lançamento; e, ainda,
(d) com a revolução tecnológica, representada pela Internet, permitiu-se à Administração tributária ter um controle bem mais preciso e em tempo real, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, têm-se que:
1º) o que se homologa, em realidade, é a declaração do sujeito passivo apresentada ao Fisco, comunicando a existência de crédito tributário, na qual estão contidos todos os procedimentos de lançamento realizados;
2º) com o recebimento da declaração, estão à disposição da Fazenda Pública todas as atividades de lançamento exercidas pelo obrigado, pela qual toma conhecimento, homologando-as;
3º) a constituição do crédito tributário ocorre no momento do recebimento pelo Fisco da declaração do tributo devido;
4º) com o pagamento do tributo declarado, ocorre a extinção do crédito tributário;
5º) não havendo o pagamento do tributo declarado no prazo estabelecido na legislação, o crédito declarado poderá ser inscrito imediatamente em dívida ativa;
6º) vencido o prazo para o pagamento do tributo declarado, e não pago, inicia-se o prazo prescricional, nos termos do art. 174 do CTN, para a Fazenda Pública cobrar o tributo declarado;
7º) comprovada a omissão ou inexatidão (CTN, art. 149, V), ou ainda, que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, VI), nos procedimentos de lançamento, tem o Fisco cinco anos, nos termos do art. 173, I, c/c o art. 149, parágrafo único, todos do CTN, para efetuar e/ou revisar de ofício o lançamento, sob pena de ser extinto pela decadência o seu direito de constituir o crédito tributário. [07]
Desse modo, quando o sujeito passivo entrega a declaração do tributo devido, o Fisco, ao recebê-la, física ou virtualmente por sistema computadorizado, toma conhecimento das atividades exercidas pelo obrigado, nos termos do caput do art. 150 do CTN, e nesse instante, homologando-as, está a se configurar o lançamento tributário.
Isso implica afirmar que com o recebimento da declaração do tributo devido, pelo Fisco, ocorre a constituição definitiva do crédito tributário declarado. E, caso não ocorra o pagamento do tributo declarado, no prazo estabelecido na legislação pertinente, inicia-se o prazo prescricional para a ação de cobrança, nos termos do art. 174 do CTN.
Tanto é assim que as próprias legislações tributárias, [08] de vários entes tributantes, vêm disciplinando que o imposto declarado é exigível independentemente de lavratura de auto de infração ou notificação e, se não pago, poderá ser inscrito na dívida ativa.
Nesse sentido também, vem sendo firmada a jurisprudência de nossos tribunais, em especial a do STJ, [09] que considera que a constituição definitiva do crédito tributário ocorre com a entrega da declaração aceita pelo Fisco. Assim, com a declaração não há necessidade de constituição formal do débito pelo Fisco, e ainda que, com a aceitação da declaração pelo Fisco, há a constituição do crédito tributário, sendo instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito.
Ressalvamos apenas que (a) a constituição do crédito tributário ocorre no momento do recebimento da declaração pelo Fisco e não de sua entrega pelo contribuinte, pois pode haver a entrega e não ser recebida ou aceita pelo Fisco, e, (b) o prazo prescricional inicia-se quando do término do prazo para o pagamento do tributo declarado, e não da entrega ou recebimento da declaração, que poderá ter datas diversas.
Entretanto, caso a legislação do ente tributante conceda efeitos apenas informativos à declaração, exigindo-se, se não realizado o pagamento, o lançamento de ofício com base na declaração prestada, terá o Fisco o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para lavrar o auto de infração, com base no que dispõe o art. 173, I, do CTN.
5. as atuações do Fisco na administração dos tributos
Analisando as atuações da Fazenda Pública na administração dos tributos, nota-se que a homologação formal das atividades realizadas pelo sujeito passivo praticamente não existe.
Em realidade, o que comumente acontece, para as Administrações, em especial as ainda não informatizadas, é a denominada homologação tácita, pela impossibilidade e incapacidade de seus agentes, encarregados da apuração e arrecadação dos tributos, verificarem, no prazo legal, a ocorrência da obrigação tributária nas múltiplas e complexas atividades desenvolvidas pelos contribuintes ou responsáveis.
Hoje, todavia, com a informática, a Fazenda Pública tem conseguido um expressivo controle sobre as atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo, por meio de sofisticados programas (softwares). Assim, com o recebimento da declaração do tributo devido, via on line, a Administração Fazendária tem a possibilidade de tomar conhecimento de todas as atividades exercidas pelo obrigado, homologando-as.
Pode-se alegar que com o aviso de recebimento da declaração não estaria ocorrendo a homologação expressa do Fisco e sim um simples ato, em que se comunica o seu recebimento.
Ocorre, no entanto, que quando a Administração Fazendária recebe, via on line, a declaração do contribuinte que informa a existência de crédito tributário, está a sua disposição todas as atividades exercidas pelo obrigado, e com um simples toque de teclado de computador, pode exercer o seu controle.
O fato de a Administração Fazendária não expedir expressamente o ato homologatório não significa que não tenha havido a homologação, até porque, mesmo estando corretos os procedimentos de lançamento, ela normalmente não emite qualquer comunicado de sua homologação.
Importante enfatizar ainda que por, simplesmente, estarem homologados os procedimentos de lançamento, não significa que não se possa mais revisar e modificar os atos realizados pelo sujeito passivo, porquanto:
a) em havendo o pagamento do tributo declarado, ocorrerá a extinção do crédito tributário (CTN, art. 156, I);
b) em não sendo pago no prazo estabelecido na legislação, o crédito declarado poderá ser inscrito imediatamente em Dívida Ativa; e, ainda,
c) em se comprovando omissão ou inexatidão (CTN, art. 149, V) ou ainda, que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, VII), poderá o Fisco efetuar e/ou revisar de ofício o lançamento, quanto ao que foi omitido ou sonegado, no prazo de 5 (cinco) anos, nos termos do art. 173, I, do CTN. [10]
6. A Homologação tácita
A homologação tácita é uma ficção legal prescrita no Direito Tributário, e o CTN atribui a ela os mesmos efeitos jurídicos da homologação expressa, ou seja, é como se essa tivesse efetivamente ocorrido. Nesse sentido, há quem defenda [11] que quando o tributo é apurado e pago diretamente pelo sujeito passivo, sem qualquer interferência do Estado, não haveria o porquê de incluir a figura do lançamento, sendo então dispensável qualquer ficção jurídica para sustentar o inverso.
Em realidade, a homologação tácita é o trânsito em julgado administrativo quanto aos procedimentos de lançamento realizados pelo sujeito passivo, após o qual não cabe mais à Administração revisá-los, em homenagem ao princípio da estabilidade jurídica. Sua relevância no Direito Tributário estaria centrada na extinção do crédito tributário, desfazendo-se assim a relação jurídico-tributária formada.
Há de se salientar, no entanto, que nos tempos atuais, na era da internet, em que o Fisco toma conhecimento das atividades exercidas pelo sujeito passivo, via on line, e, ainda, com a edição da Lei Complementar nº 118, de 2005, na qual a extinção do crédito tributário ocorre com o pagamento, antecipado ou não, a aplicação da homologação tácita ficou bastante reduzida e ofuscada. [12]
7. Conclusão
Com a entrega da declaração fiscal, física ou virtualmente (on line), não havendo o pagamento do tributo declarado no prazo estabelecido na legislação, o crédito tributário declarado poderá ser inscrito imediatamente em dívida ativa.
Isso nos leva a afirmar que com o recebimento da declaração do tributo devido, ocorre a constituição definitiva do crédito tributário declarado. E, caso não seja efetuado o pagamento do que se declarou, no prazo estabelecido na legislação, inicia-se o prazo prescricional para a ação de sua cobrança, nos termos do art. 174 do CTN.
Contudo, o fato de, com o recebimento da declaração, estarem homologados os procedimentos de lançamento realizados pelo sujeito passivo, não significa que não se possa mais haver revisão e/ou modificação dos atos praticados pelo sujeito passivo.
Isso porque, em se comprovando omissão ou inexatidão (CTN, art. 149, V) ou ainda, que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, VII), na realização dos procedimentos de lançamento, poderá o Fisco efetuar e/ou revisar de ofício o lançamento, quanto ao que foi omitido ou sonegado, no prazo de 5 (cinco) anos, nos termos do art. 173, I, do CTN.
Referências bibliográficas
CAVALCANTE, Denise Lucena. Crédito tributário, a função do cidadão-contribuinte na relação tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição em direito tributário. 2 ed., São Paulo: Resenha Tributária, 1971.
HABLE, José. A extinção do crédito tributário por decurso de prazo. 2 ed., Brasília: Lúmen Juris, 2007.
SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Estudos de procedimento administrativo fiscal. 1. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000.
Notas
(1) FANUCCHI, F. Obra citada, p. 67.
(2) MACHADO, H. B. Impossibilidade de tributo sem lançamento. Jus Navigandi, Teresina, ano 7, n. 61, jan. 2003. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/3678>. Acesso em: 23 out. 2008.
(3) HABLE, J. Obra citada, p. 186-189.
(4) SEIXAS FILHO, A. P. Obra citada, p. 35.
(5) DISTRITO FEDERAL. Decreto nº 26.529, de 13 de janeiro de 2006. Institui o Livro Fiscal Eletrônico, no Distrito Federal, substituindo os livros fiscais relacionados no Decreto nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997 (ICMS), e no Decreto nº 25.508, de 19 de janeiro de 2005 (ISS). A PORTARIA nº 210, de 2006, regulamentou, no âmbito do Distrito Federal, todos os procedimentos de entrega dos arquivos digitais gerados através de sistema eletrônico de processamento de dados, nos termos do Manual de Orientação de Leiaute Fiscal de Processamento de Dados, definidos no Ato COTEPE n.° 35/2005, de 05/06/2005, com a redação do Ato COTEPE n.° 70/2005, vindo a definir a escrituração fiscal, para todos os fins da legislação tributária do Distrito Federal, desobrigando assim a entrega de diversas declarações, como a GIM, DMSP, GI, entre outras. Disponível em: http://www.fazenda.df.gov.br/ e http://www.fazenda.gov.br/confaz/. Acesso em: 26 out. 2008.
(6) Disponível em: http://www1.receita.fazenda.gov.br/sobre-o-projeto/apresentacao.htm . Acesso em: 29.out. 2008.
(7) HABLE, J. Obra citada, p. 186-200.
(8) UNIÃO. Decreto-lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984, que altera a legislação do imposto de renda, e dá outras providências, em seu art. 5º §§ 1º e 2º. SÃO PAULO. Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989, nos arts. 57 e 62, e DISTRITO FEDERAL. Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996, art. 41, entre outras.
(9) BRASIL. STJ. AgRg no Ag 748560/RS, Rel. Min. José Delgado, 1ª T, data da decisão: 01/06/2006, DJ 26.06.2006, p. 121. (...) 3. "Considerando-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada, (...), não há cogitar-se da incidência do instituto da decadência, que retrata o prazo destinado à ''constituição do crédito tributário'', in casu, constituído pela DCTF aceita pelo Fisco. (...) vale dizer: no qüinqüênio subseqüente à constituição do crédito tributário, que, in casu, tem seu termo inicial contado a partir do momento da declaração realizada mediante a entrega da DCTF." (REsp nº 389089/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 16/12/2002). No mesmo sentido, REsp 673585/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, 1ª Seção, data de julgamento 26/04/2006, DJ 05.06.2006, p. 238; entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 out. 2008.
(10) No caso de sonegação, a partir da ciência da ocorrência do fato gerador pela Fazenda Pública. Ver artigo: HABLE, José. A decadência na sonegação fiscal. Jus Navigandi, Teresina, ano 12, n. 1629, 17 dez. 2007. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/10765>. Acesso em: 31 out. 2008.
(11) CAVALCANTE, D. L. Obra citada. p. 98-99, entre outros.
(12) HABLE, J. Obra citada, p. 216-218.
(13) "Ibidem", p. 211.