Indaga-se: Com a entrega da declaração, inicia-se o prazo prescricional ou tem-se ainda o prazo para a homologação tácita?
Desse modo, quais os efeitos da entrega da declaração fiscal (livro eletrônico) pelo contribuinte, no que se refere aos institutos da decadência e prescrição?
INTRODUÇÃO
Este tema trata das declarações do tributo e o livro eletrônico no lançamento por homologação, com enfoque nos prazos de decadência e prescrição.
O art. 156 do Código Tributário Nacional (CTN) dispõe sobre as diversas modalidades de extinção do crédito tributário, entre as quais as relacionadas ao aspecto temporal: a decadência e prescrição (inciso V) e a homologação tácita do lançamento, nos termos do disposto no artigo 150, § 4º (inciso VII).
No Direito Tributário, diferentemente do que se verificava no Direito Civil (Código Civil de 1916), há um evento marcante e significativo, denominado ato de lançamento, que irá separar, de forma nítida, os prazos decadencial e prescricional. [01] Desse modo, pela sistemática adotada pelo CTN, os institutos da decadência e da prescrição estão condicionados ao lançamento, isto é, a decadência tributária somente ocorre antes do lançamento, resultando na extinção do direito de constituir o crédito tributário pelo seu não-exercício (CTN, art. 173), e a prescrição tributária apenas após lançado o tributo, ou melhor, depois de estar constituído definitivamente o crédito tributário (CTN, art. 174).
Em razão disso, no Direito Tributário, não há dúvidas sobre se determinado prazo tem natureza decadencial ou prescricional. A decadência tributária somente ocorre se não for efetuado o lançamento tempestivo. Ocorrendo o lançamento dentro do prazo legal, não há mais se falar em decadência. E a prescrição ocorre quando o Estado deixa de promover a cobrança do crédito tributário, no prazo de cinco anos contados de sua constituição definitiva.
2. Definição de Lançamento por Homologação
Dispõe o caput do art. 150 do CTN:
Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. (Grifamos).
Segundo o excerto legal citado, o lançamento por homologação se opera por meio de um ato administrativo expresso, confirmatório das atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo. Ou seja, o referido lançamento ocorre no momento em que, tomando conhecimento da atividade, a autoridade administrativa a homologa. Importante frisar que a atividade dever de antecipar o pagamento, prescrita no caput do art. 150 do CTN, não está restrita apenas ao pagamento em si, mas sim, vem a englobar todos os procedimentos de lançamento, definidos no art. 142 do CTN, que o antecedem.
Nessa modalidade de lançamento, é a homologação ou, o acertamento do Fisco, que configura o lançamento tributário, ainda que se opere pelo silêncio da Fazenda Pública, nos termos do § 4º do art. 150, do CTN.
Pode-se afirmar, ainda, que nessa figura de lançamento, diante das atividades de lançamento realizadas pelo sujeito passivo, ocorrem para a Administração Fazendária três alternativas:
a) ela se manifesta, homologando-as expressamente (CTN, art. 150, caput);
b) ela se manifesta, não as homologando, ao se comprovar omissão ou inexatidão (CTN, art. 149, V) ou, ainda, que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, VII), e nesses casos, o lançamento por homologação será substituído pelo lançamento de ofício; ou,
c) ela não se manifesta no período de cinco anos do fato gerador, e, nessas circunstâncias, os procedimentos de lançamento realizados são homologados tacitamente, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 150, § 4º).
Como nesse modelo de lançamento, o sujeito passivo participa de todos os procedimentos contidos no art. 142 do CTN, efetuando o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, surgem ilações, no mínimo discutíveis, como as de que:
(i) o ato de lançamento tributário poderia ser feito pelo próprio contribuinte, comprometendo assim o conceito de que é um ato privativo da autoridade administrativa;
(ii) o lançamento previsto no art. 142 do CTN não seria a única forma de constituir o crédito tributário; e ainda,
(iii) a exigibilidade do tributo poderia nascer e ser cumprida sem nenhum ato de lançamento, espelhada na expressão "tributos sem lançamento".
A essas indagações e ilações nos pronunciaremos em outra oportunidade.
3. As declarações do tributo no lançamento por homologação
É cediço que a Administração Tributária tem a obrigação de acompanhar e monitorar todas as atividades e informações prestadas pelo sujeito passivo, com o objetivo de controlar e exercer a gestão sobre o cumprimento das obrigações tributárias.
Por outro lado, o sujeito passivo tem o dever de informar e prestar contas à autoridade fiscal de como praticou as atividades tendentes ao ato de lançamento tributário e todas as condições fáticas relevantes para a determinação do valor da tributação. [02]
Para facilitar e simplificar a atuação do Fisco, ampliaram-se os deveres do sujeito passivo, instituindo documentos, formulários, arquivos magnéticos, e as declarações, de entrega periódica e obrigatória, disciplinadas nas legislações tributárias de cada ente tributante.
No Distrito Federal, com a publicação do Decreto nº 26.529, de 2006, [03] institui-se o Livro Fiscal Eletrônico que substituiu os demais livros fiscais relacionados na legislação do ICMS e ISS. Com esse procedimento, os livros fiscais do ICMS e ISS serão gerados, armazenados e enviados, eletronicamente, com certificado digital, à Secretaria de Estado de Fazenda do Distrito Federal, lançando-se os registros das operações e prestações relativas ao imposto em arquivo digital gerado através de sistema eletrônico de processamento de dados, dispensando-se assim a impressão em papel.
A PORTARIA nº 210, de 2006, [04] regulamentou, no âmbito do Distrito Federal, todos os procedimentos de entrega dos arquivos digitais gerados através de sistema eletrônico de processamento de dados, nos termos do Manual de Orientação de Leiaute Fiscal de Processamento de Dados, definidos no Ato COTEPE n.° 35/2005, de 05/06/2005, com a redação do Ato COTEPE n.° 70/2005, [05] vindo a definir a escrituração fiscal, para todos os fins da legislação tributária do Distrito Federal, desobrigando assim a entrega de diversas declarações, como a GIM, DMSP, GI, entre outras.
Assim, nesse trabalho onde se lê entrega de declarações, leia-se do livro eletrônico, para as unidades federativas em que já foi instituído.
Dentre todas as atividades realizadas pelo sujeito passivo, duas se sobressaem: (a) a realização do pagamento antecipado, pelo qual ocorre a extinção do crédito tributário; e (b) a entrega da declaração do tributo devido, que, quando não pago, constitui confissão de dívida, tornando-o exigível.
Desse modo, as declarações prestadas pelo obrigado, que nada mais são um resumo ou espelho das operações descritas nos documentos e livros fiscais, com toda a memória de cálculo do tributo devido, têm sua importância redobrada no modelo de lançamento por homologação.
Partindo-se assim das premissas de que (a) o ato de lançamento tributário é sempre necessário onde haja crédito tributário a ser constituído e que é uma atividade de competência privativa da autoridade administrativa; (b) no lançamento por homologação o próprio sujeito passivo realiza todos os procedimentos do lançamento, no prazo e forma previstos em lei, sem prévio exame da Fazenda Pública; (c) que não se deve confundir a prática do ato de lançamento, com a participação do sujeito passivo nos procedimentos de lançamento; e, ainda, (d) com a revolução tecnológica, representada pela Internet, permitiu-se à Administração tributária ter um controle bem mais preciso e em tempo real, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo, têm-se que:
1º) o que se homologa, em realidade, é a declaração do sujeito passivo apresentada ao Fisco, comunicando a existência de crédito tributário, na qual estão contidos todos os procedimentos de lançamento realizados;
2º) com o recebimento da declaração, a Fazenda Pública toma conhecimento de todas as atividades de lançamento exercidas pelo obrigado, homologando-as;
3º) a constituição do crédito tributário ocorre no momento do recebimento pelo Fisco da declaração do tributo devido;
4º) com o pagamento do tributo declarado, ocorre a extinção do crédito tributário;
5º) não havendo o pagamento do tributo declarado no prazo estabelecido na legislação, o crédito declarado poderá ser inscrito imediatamente em dívida ativa;
6º) vencido o prazo para o pagamento do tributo declarado, e não pago, inicia-se o prazo prescricional, nos termos do art. 174 do CTN, para a Fazenda Pública cobrar o tributo declarado;
7º) comprovando-se omissão ou inexatidão (CTN, art. 149, V), ou ainda, que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, VI), nos procedimentos de lançamento, tem o Fisco cinco anos, nos termos do art. 173, I, c/c o art. 149, parágrafo único, todos do CTN, para efetuar e/ou revisar de ofício o lançamento, sob pena de ser extinto pela decadência o seu direito de constituir o crédito tributário.
Desse modo, quando o sujeito passivo entrega a declaração do tributo devido, o Fisco, ao recebê-la, física ou virtualmente por sistema computadorizado, toma conhecimento das atividades exercidas pelo obrigado, nos termos do caput do art. 150 do CTN, e nesse instante, homologando-as, está a se configurar o lançamento tributário.
Isso implica afirmar que com o recebimento da declaração do tributo devido, pelo Fisco, ocorre a constituição definitiva do crédito tributário. E, caso não ocorra o pagamento do tributo declarado, no prazo estabelecido na legislação pertinente, inicia-se o prazo prescricional para a ação de cobrança, nos termos do art. 174 do CTN.
Tanto é assim que as próprias legislações tributárias, [06] de vários entes tributantes, vêm disciplinando que o imposto declarado é exigível independentemente de lavratura de auto de infração ou notificação e, se não pago, pode ser inscrito na dívida ativa.
Nesse sentido também, vem sendo firmada a jurisprudência de nossos tribunais, em especial a do STJ, [07] que considera que a constituição definitiva do crédito tributário ocorre com a entrega da declaração aceita pela Fisco.
Esse julgado não está a afirmar que a constituição do crédito tributário estaria sendo atribuída ao próprio sujeito passivo, com a entrega da declaração, e sim que com a declaração não há necessidade de constituição formal do débito pelo Fisco, e ainda que, com a aceitação da declaração pelo Fisco, há a constituição do crédito tributário, sendo instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito, conforme também determina a legislação federal. [08]
Ressalvamos apenas dois pontos, quanto ao julgado mencionado. Em nosso entender: (a) a constituição do crédito tributário ocorre no momento do recebimento pelo Fisco da declaração e não da sua entrega pelo contribuinte, pois pode haver a entrega e não ser recebida ou aceita pelo Fisco, e, (b) o prazo prescricional inicia-se quando do término do prazo para o pagamento do tributo declarado, e não da entrega ou recebimento da declaração, que poderá ter data diversa.
Na hipótese de a legislação do ente tributante [09] dar efeitos apenas informativos à declaração prestada, exigindo-se, se não realizado o pagamento, o lançamento de ofício com base na declaração de tributo, tem o Fisco o prazo decadencial de 5 (cinco) anos para lavrar o auto de infração, com base no que dispõe o art. 173, I, do CTN.
4 A Homologação tácita
Analisando as atuações da Fazenda Pública na administração dos tributos, nota-se que a homologação formal das atividades realizadas pelo sujeito passivo praticamente não existe.
Em realidade, o que comumente acontece, para as Administrações, em especial as ainda não informatizadas, é a denominada homologação tácita, pela impossibilidade e incapacidade de seus agentes, encarregados da apuração e arrecadação dos tributos, verificarem, no prazo legal, a ocorrência da obrigação tributária nas múltiplas e complexas atividades desenvolvidas pelos contribuintes ou responsáveis.
Hoje, todavia, na era da informática, com o desenvolvimento de programas (softwares), tem a Fazenda Pública conseguido um expressivo controle sobre as atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo. Assim, com o recebimento da declaração do tributo devido, via on line, a Administração Fazendária toma conhecimento das atividades exercidas pelo obrigado, homologando-as.
Pode-se alegar que no aviso de recebimento da declaração não estaria ocorrendo a homologação expressa do Fisco e sim um simples ato, comunicando o seu recebimento.
Ocorre, no entanto, que quando a Administração Fazendária recebe, via on line, a declaração, que informa a existência de crédito tributário, está ela tomando conhecimento de todas as atividades exercidas pelo obrigado, ou pelo menos está à sua disposição, num simples toque de teclado de computador.
O fato de a Administração Fazendária não expedir expressamente o ato homologatório não significa que não tenha havido a homologação, até porque, mesmo estando corretos os procedimentos de lançamento, ela normalmente não emite qualquer comunicado de sua homologação.
E ainda, da mesma forma, o fato de estarem homologados os procedimentos de lançamento, com o recebimento da declaração, não significa que não possa mais haver revisão e modificação dos atos praticados pelo sujeito passivo, dentro do prazo legal, porquanto:
a) em havendo o pagamento do tributo declarado, ocorrerá a extinção do crédito tributário (CTN, art. 156, I);
b) em não sendo pago no prazo estabelecido na legislação, o crédito declarado poderá ser inscrito imediatamente em Dívida Ativa; [10] e,
c) em se comprovando omissão ou inexatidão (CTN, art. 149, V) ou ainda, que o sujeito passivo agiu com dolo, fraude ou simulação (CTN, art. 149, VII), terá o Fisco, quanto ao que foi omitido ou sonegado, cinco anos para efetuar e/ou revisar de ofício o lançamento, nos termos do art. 173, I, do CTN.
A homologação tácita é uma ficção legal prescrita no Direito Tributário, e o CTN atribui a ela os mesmos efeitos jurídicos da homologação expressa, ou seja, é como se essa tivesse efetivamente ocorrido. Nesse sentido, há quem defenda [11] que quando o tributo é apurado e pago diretamente pelo sujeito passivo, sem qualquer interferência do estado, não haveria o porquê de incluir a figura do lançamento, sendo então dispensável qualquer ficção jurídica para sustentar o inverso.
Em realidade, a homologação tácita é o trânsito em julgado administrativo quanto aos procedimentos de lançamento realizados pelo sujeito passivo, após o qual não cabe mais à Administração revisá-los, em homenagem ao princípio da estabilidade jurídica. Sua relevância no Direito Tributário estaria centrada na extinção do crédito tributário, desfazendo-se assim a relação jurídico-tributária formada.
Há de se enfatizar, no entanto, que nos tempos atuais, da era da internet, em que o Fisco toma conhecimento das atividades exercidas pelo sujeito passivo, via on line, e, ainda, com a edição da Lcp nº 118, de 2005, na qual a extinção do crédito tributário ocorre com o pagamento, antecipado ou não, a aplicação da homologação tácita ficou bastante reduzida e ofuscada.
Nesse sentido, como exemplo da ocorrência de homologação tácita, como modalidade de extinção do crédito tributário, disposta no art. 156, VII, do CTN, podemos citar o caso hipotético descrito no item nº 3.6.5, supra, TRIBUTO NÃO DECLARADO E PAGO, [12]onde com o não-recebimento da declaração, a Fazenda Pública não toma conhecimento dos procedimentos de lançamento realizados pelo contribuinte, não ocorrendo assim a homologação e, por conseqüência, nem o ato de lançamento tributário.
Como houve o pagamento antecipado, porém sem a declaração, a extinção do crédito tributário somente ocorrerá com o transcurso do prazo de cinco anos do fato gerador, ou seja, com a homologação tácita, quando se opera simultaneamente, a constituição do crédito tributário e sua extinção, com fundamento no art. 150, § 4º, combinado com o art. 156, VII, ambos do CTN.
Este tema é tratado com maior abrangência no livro do autor: A Extinção do Crédito Tributário por Decurso de Prazo, Brasília: Editora Lúmen Juris, 2007, 260 p. 2ª ed. Prefácio de Roque Antônio Carrazza e Apresentação do Min. João Otávio de Noronha.
Referência bibliográfica
CAVALCANTE, Denise Lucena. Crédito tributário, a função do cidadão-contribuinte na relação tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2004.
FANUCCHI, Fábio. A decadência e a prescrição em direito tributário. 2 ed., São Paulo: Resenha Tributária, 1971.
HABLE, José. A extinção do crédito tributário por decurso de prazo. 2 ed., Brasília: Lúmen Juris, 2007.
SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Estudos de procedimento administrativo fiscal. 1. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000.
Notas
(1) FANUCCHI, F. Obra citada, p. 67.
(2) SEIXAS FILHO, A. P. Obra citada, p. 35.
(3) DISTRITO FEDERAL. Decreto nº 26.529, de 13 de janeiro de 2006. Institui o Livro Fiscal Eletrônico, no Distrito Federal, substituindo os livros fiscais relacionados no Decreto nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997 (ICMS), e no Decreto nº 25.508, de 19 de janeiro de 2005 (ISS). Disponível em: http://www.fazenda.df.gov.br/. Acesso em: 08 dez. 2006.
(4) DISTRITO FEDERAL. Portaria nº 210, de 14 de julho de 2006. Estabelece normas para fins de aplicação do Decreto nº 26.529, de 13 de janeiro de 2006, que instituiu o Livro Fiscal Eletrônico que substitui os livros fiscais relacionados no Decreto nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997, e no Decreto nº 25.508, de 19 de janeiro de 2005. Disponível em: http://www.fazenda.df.gov.br/. Acesso em: 08 dez. 2006
(5) BRASIL Ato COTEPE nº 70, de 2 de dezembro de 2005 (DOU de 09.12.05, pág. 29). Dá nova redação ao Manual de Orientação do Leiaute Fiscal de Processamento de Dados, instituído pelo Anexo Único do Ato Cotepe nº 35/05, de 5 de julho de 2005. Disponível em: http://www.fazenda.gov.br/confaz/. Acesso em: 26 fev. 2007.
(6) UNIÃO. Decreto-lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984. Art. 5º §§ 1º e 2º. SÃO PAULO. Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989. Arts. 57 e 62, e DISTRITO FEDERAL. Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996. Art. 41, entre outras. Noutras, entretanto, a exemplo de MINAS GERAIS, Decreto nº 23.780, de 10 de agosto de 1984, que aprova a Consolidação da Legislação Tributária Administrativa do Estado de Minas Gerais (CLTA/MG). Art. 58, § 3º c/c art. 64, II, se o tributo é declarado e não pago (Crédito Tributário Não Contencioso) a Fazenda Pública efetua o lançamento de ofício (AI) com base na declaração, considerando-a apenas informativa, e não constitutiva do crédito tributário. Disponível em http://www.fazenda.mg.gov.br/. Acesso em: 22 jan. 2007.
(7) BRASIL. STJ. AgRg no Ag 748560/RS, Rel. Min. José Delgado, 1ª T, data da decisão: 01/06/2006, DJ 26.06.2006, p. 121. (...) 3. "Considerando-se constituído o crédito tributário a partir do momento da declaração realizada, mediante a entrega da Declaração de Contribuições de Tributos Federais (DCTF), não há cogitar-se da incidência do instituto da decadência, que retrata o prazo destinado à ''constituição do crédito tributário'', in casu, constituído pela DCTF aceita pelo Fisco. (...) vale dizer: no qüinqüênio subseqüente à constituição do crédito tributário, que, in casu, tem seu termo inicial contado a partir do momento da declaração realizada mediante a entrega da DCTF." (REsp nº 389089/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 16/12/2002). No mesmo sentido, REsp 673585/PR, Rel. Min. Eliana Calmon, 1ª Seção, data de julgamento 26/04/2006, DJ 05.06.2006, p. 238; entre outros. Disponível em: http://www.stj.gov.br. Acesso em: 20 set. 2006.
(8) UNIÃO. Decreto-Lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984. Altera a legislação do Imposto de Renda. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 14. jun. 1984. Art. 5º, caput e § 1º. Disponível em: http://www6.senado.gov.br/sicon/ ExecutaPesquisaBasica.action. Acesso em: 12 dez. 2006.
(9) MINAS GERAIS. Decreto nº 23.780, de 10 de agosto de 1984. Art. 58, § 3º c/c art. 64, II. Disponível em http://www.fazenda.mg.gov.br. Acesso em: 22 jan. 2007.
(10) Nesse sentido, UNIÃO. Decreto-lei nº 2.124, de 13 de junho de 1984. Art. 5º, § 2º. SÃO PAULO. Lei nº 6.374, de 1º de março de 1989. Art. 62, e DISTRITO FEDERAL. Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996. Art. 41, entre outras.
(11) CAVALCANTE, D. L. Obra citada. p. 98-99, entre outros.
(12) HABLE, José. Obra citada, 211.