A questão central do presente trabalho reside no estudo da vedação instituída pela nova Constituição Federal de 1988 quanto à concessão de isenções, por parte da União, de tributos estaduais e municipais, no âmbito dos tratados internacionais. Esta proibição possui fundamento na autonomia conferida a estes entes pela Carta de 1988 e na competência tributária outorgada constitucionalmente a estas pessoas políticas. Até aqui nada há a opor. No entanto, tais fundamentos não são suficientes quando a vedação gera efeitos no contexto internacional.
Isto porque o Estado Federal, representado pela União, ao celebrar tratados internacionais, pode versar sobre matéria tributária, sem ferir a disciplina da competência tributária outorgada aos entes políticos de direito interno. Neste sentido, o Estado Federal não estaria invadindo as regras de competência tributária constitucionalmente traçadas, pois tais normas apenas são oponíveis reciprocamente, entre as pessoas políticas de direito interno, não sendo aplicáveis ao Estado Federal enquanto pessoa jurídica internacional.
Não deve ser outro o entendimento, pois não se pode conceber que negócios de importância primordial para o crescimento econômico do país sejam obstados em conseqüência do incorreto entendimento dos constituintes a respeito de conceitos tributários básicos. Certo que a questão da autonomia dos Estados-membros e dos Municípios é fundamental, não sendo correto, entretanto, que os constituintes tenham se olvidado de apreciar certas circunstâncias, como a que ora se apresenta, a saber: a impossibilidade de aplicação do artigo 151, III, da CF, nos casos em que a União estiver funcionando como ente internacional.
O objetivo, portanto, será o de provar que o Estado Federal, quando celebrante de acordos internacionais, pode conceder isenções tributárias, sem que esteja ferindo ou invadindo a competência tributária das pessoas jurídicas de direito público interno, estabelecida pela Constituição Federal de 1988. Os tratados e convenções internacionais, em matéria tributária, devem prevalecer sobre as leis federais, estaduais e municipais, tendo em vista os interesses do País e a sedimentação das suas relações internacionais.
Admitir a possibilidade de conceder isenções heterônomas no âmbito dos tratados internacionais não é afrontar a Constituição Federal e, muito menos, subtrair sua supremacia no ordenamento jurídico. Pelo contrário, se à União for vedada tal possibilidade, estar-se-á impedindo o país de manter relações econômicas com os demais países. Outras conseqüências, tão danosas quanto estas, ocorrerão se forem revogadas todas as isenções de tributos estaduais e municipais anteriormente concedidas em tratados internacionais, conforme restará demonstrado no presente trabalho.
O Direito Tributário fornecerá as informações necessárias ao entendimento de conceitos vitais ao presente estudo, tais como a apreciação da isenção heterônoma em si e das isenções relativas ao ICMS e ao ISS e, ainda, um breve relato sobre as aplicações práticas da concessão de isenção heterônoma, a primeira no projeto de Itaipu Binacional e a outra no Gasoduto Brasil-Bolívia.
Em face da autonomia, cada ente da federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) atua no âmbito de suas competências, todos sob a égide da Lei Maior. Os entes autônomos exercem, na ordem jurídica interna, parcela de soberania que lhes é deferida pela própria Constituição Federal.
Segundo o ensinamento de VITOR UCKMAR (1), "o conceito de autonomia pode ser entendido nos dois sentidos no âmbito do direito público, isto é, de independência de um ente da Administração central e de potestade do ente de ditar normas".
Já a soberania é concentrada na Nação que, politicamente organizada, forma a República Federativa do Brasil, estando a mesma, no contexto internacional, representada pela União. Como estabelecido no artigo 21 da Constituição Federal, a União, no contexto externo, é o único ente soberano, representante dos Estados-membros no contexto internacional.
O Estado só é verdadeiramente Estado quando o poder que o dirige é soberano. Hoje, quando se fala em Estado, automaticamente vem à mente a idéia de uma ordem estatal que não esteja submetida a nenhuma outra ordem da mesma espécie. À esta ausência de subordinação dá-se o nome de soberania, característica que faz-se imprescindível ao Estado.
O poder do Estado pode ser caracterizado como soberano quando é ilimitado do ponto de vista jurídico. O Estado soberano não tem o dever de obedecer a nenhum outro Estado.
Partindo da premissa de que os estados-membros e os municípios gozam de autonomia dentro das competências que lhes são fixadas pela Constituição Federal, o que se quer afirmar é que os estados-membros são autônomos do ponto de vista do direito interno, enquanto que o Estado Federal é soberano no âmbito do direito internacional.
Como já explicitado, no âmbito interno, assim como os Estados-membros não são soberanos, também não o é a própria União. Na realidade, o Estado Federal se caracteriza exatamente pelo igual nível jurídico de convivência entre o órgão central e os órgãos regionais, restando claro que tal igualdade se dá no nível interno apenas.
A União, no âmbito do direito nacional, é apenas pessoa jurídica de direito público interno, tal como o são os Estados e os Municípios, constituindo, cada qual, uma ordem jurídica parcial. No momento em que as ordens jurídicas parciais da União, dos estados e dos Municípios se conjugam obtém-se uma ordem jurídica total, regulada pela Constituição.
A República Federativa do Brasil possui como um de seus alicerces básicos a Soberania, predicado cabível somente aos sujeitos de direito internacional. O desenho constitucional diz competir à União manter relações com outros Estados (art. 21, I) em nome da República, na pessoa do seu Presidente (art. 84, VII) a quem foi imputada a específica competência de celebrar tratados, atos e convenções internacionais (art. 84, VIII) com o beneplácito do Congresso Nacional (art. 49, I).
Ressalte-se que o art. 18 da Constituição Federal distinguiu claramente os conceitos de República Federativa e União, ao estabelecer que "a organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição".
Esta República, representando não apenas a União, mas todos os Estados federados que a integram, é competente para firmar tratados internacionais como ente político de direito público internacional. Desse modo, no âmbito dos tratados internacionais, a União agirá dotada de soberania, atuando perante o "Direito das Gentes" e podendo, inclusive, conceder isenção de impostos federais, estaduais e municipais.
O brilhante professor ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA (2) esclarece este ponto com proficiência, ao afirmar que "no plano internacional, a (União) representa a totalidade do Estado brasileiro (...). Sobre esse enfoque, concentra a soberania da Nação, que exerce, em pé de igualdade, perante os demais Estados independentes (art. 21, I e II da Constituição Federal). (...) Já no plano interno, a União é pessoa política, autônoma, investida pela Constituição de atribuições privativas (art. 21, 34, 145, 153, 154, etc.) Semelha-se, aqui, aos Estados-membros, que, como ela, são autônomos."
Com vistas a ratificar seu entendimento, o jurista cita PONTES DE MIRANDA, para quem "os Estados são pessoas de direito das gentes. O Brasil, como Estado, mantém relações com outros Estados. Não as podem ter e manter os Estados-membros componentes do Brasil, porque não são pessoas de direito das gentes, e sim tão-só de direito público do Brasil. São Estados-membros. Unidades infra-estaduais."
O sistema constitucional brasileiro veda a possibilidade dos Estados-membros celebrarem tratados ou convênios com Estados estrangeiros, visto não serem tais entes soberanos e, por conseqüência, não reconhecidos pela ordem jurídica internacional. Esta vedação está contida no anteriormente mencionado artigo 21, I, da Constituição Federal.
O entendimento de alguns autores no sentido de convocar os estados-membros, o Distrito Federal e os municípios interessados para aprovar a aplicação do tratado aos tributos de seu interesse é criticada com perfeição pelo professor LUCIANO AMARO (3):
"A solução é inviável por diferentes razões, de ordem prática e legal. Basta lembrar que temos mais de cinco mil e quinhentas entidades políticas integrando a federação brasileira; imagine-se (na improvável hipótese de todos se porem de acordo) a cerimônia de troca dos instrumentos de ratificação. Por outro lado, por melhor boa vontade que tivessem, os entes da Federação (com a única exceção da União) não têm autoridade para comparecer como entes soberanos perante nações estrangeiras."
A Constituição atual demonstra a existência de competências reservadas ou exclusivas da União, dos Estados-membros e dos Municípios. Assim, somente quem recebeu a competência pode dispor sobre certa matéria o pode fazer, sob pena de inconstitucionalidade. Disto decorre que, na sua matéria tributável, um poder não deve sofrer ingerência de outro, o que reforça a sua recíproca independência e beneficia a autonomia estadual e municipal.
Entretanto, o entendimento de que esta autonomia não pode sofrer ressalvas termina por impossibilitar a efetivação de alguns negócios firmados pela União em nome da Nação brasileira, como será demonstrado no decorrer deste trabalho.
De fato, os tratados internacionais, validamente introduzidos no ordenamento jurídico interno, são leis nacionais. O professor ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA (4) evidencia que "o Brasil, como Estado livre e soberano, pode perfeitamente firmar, com outras nações, Tratados Internacionais. Estes Tratados (pactos, acordos) podem versar quaisquer matérias, nada impedindo, pois, tratem de assuntos tributários. Apenas, para que o assunto versado no Acordo Internacional se converta em direito interno, é indispensável que este pacto seja confirmado por decreto legislativo federal.
Assim, a fonte primária do Direito Tributário não é o Tratado Internacional - como preceitua, v.g., o artigo 98 do CTN - mas o decreto legislativo do Congresso Nacional que o ratifica."
No momento em que o Estado Federal, no plano do Direito Internacional, subscreve tratados que, após os trâmites necessários, passam a integrar a ordem jurídica nacional, está veiculando norma de caráter nacional, capaz de obrigar todos os cidadãos. Ensina o professor LUCIANO AMARO (5), corroborado pelo mestre VALDIR DE OLIVEIRA ROCHA (6), que o tratado não é ato que se limite à esfera federal, pois atua na esfera nacional, ainda que a Nação seja representada pelo aparelho legislativo e executivo da União.
A doutrina brasileira, em matéria tributária, vem se mantendo inalterada, prestigiando a supremacia do tratado internacional sobre o direito pátrio, seja ele federal, estadual, distrital ou municipal. Esta supremacia é afirmada por ALIOMAR BALEEIRO (7), para quem "o art. 98 do CTN expressa a hierarquia do tratado sobre a legislação tributária antecedente ou superveniente".
Divergindo desta opinião, HELENILSON CUNHA PONTES (8) assevera que "a prevalência dos tratados sobre as leis internas que lhes sucedem dá-se não porque estes situam-se em patamar hierárquico-normativo superior, mas porque constituem lex specialis diante das leis internas".
Importante ressaltar que o artigo 98 do CTN tem sido entendido por parte da doutrina como norma inconstitucional (9). Tal entendimento se baseia nas seguintes premissas:
1. Esta norma fere o princípio federativo, pois interfere na autonomia dos Estados;
2. Não possui respaldo no texto constitucional;
3. A forma correta de dirimir um conflito entre a norma de direito interno e a norma de direito internacional é a aplicação do princípio da "lei posterior", devendo prevalecer a última vontade do Congresso Nacional.
O problema da revogabilidade do Tratado pela lei interna foi objeto de acórdão prolatado no RE nº 80.004, pelo Supremo Tribunal Federal, tendo este Tribunal decidido pela inexistência da supremacia das normas da Convenção de Genebra sobre Decreto-Lei posterior (D.L. nº 427/69). Todavia, o entendimento do STF não é aplicável às questões de Direito Tributário. Isto porque o Direito Tributário possui autonomia suficiente para estabelecer regra específica no que tange aos tratados internacionais.
Em decisões relativas ao ICM (10) (hoje ICMS), onde se discutiu a prevalência das modificações introduzidas pelos Estados em face da inovação introduzida pela denominada Emenda "Passos Porto" (EC 23/83), o STF reafirmou, ainda que implicitamente, a plena aplicabilidade do artigo 98 do CTN, afastando em definitivo a tese de sua inconstitucionalidade.
O professor HELENO TORRES (11), apesar de ressaltar as virtudes do artigo 98 do CTN, tendo em vista ser necessário ao correto entendimento acerca da recepção e da execução dos tratados e acordos internacionais, assevera que o problema da prevalência seria resolvido independentemente da existência de tal artigo.
No que tange aos tratados internacionais, a doutrina os classifica em duas espécies diferentes, conforme a sua finalidade, a saber: tratados normativos e tratados contratuais. Com base nesta distinção, o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça (12) posicionaram-se no sentido de que a norma contida no artigo 98 do CTN seria aplicável apenas aos tratados de natureza contratual, isto é, aos acordos firmados pelo Brasil a propósito de assuntos específicos.
Este entendimento baseia-se no fato de que estes tratados contratuais funcionam como acordos entre as partes, sendo, portanto, um ato juridicamente perfeito. Desta feita, faz-se absolutamente necessário o resguardo desses tratados-contrato celebrados pelo Brasil, os quais devem ser cumpridos conforme estabelecidos, tendo em vista sua essência contratual, de lei entre as partes.
No julgamento de RE 80.004, de 01.06.77, mencionado anteriormente, o relator, Ministro Cunha Peixoto, observou em seu voto que "o tratado pode ser normativo ou contratual, e que o referido dispositivo (artigo 98 do CTN) só tem aplicação no caso de tratado de natureza contratual, que deve ser respeitado pelas partes por ser título de direito subjetivo, não sendo o princípio, portanto, de ordem geral".
Há corrente, entretanto, que considera incorreto estabelecer qualquer tipo de distinção ou mesmo hierarquia entre os tipos de tratado,no que se refere à legislação tributária, cabendo mencionar o julgamento do plenário do STF, no RE 90.824 (13), no qual através do voto vencedor, o Ministro Moreira Alves esclarece que "em matéria tributária, independentemente da natureza do tratado internacional, se observa o princípio contido no artigo 98 do CTN".
Por fim, faz-se importante ressaltar que o professor LUCIANO AMARO (14) não entende que este dispositivo seja capaz de sustentar "a constitucionalidade de disposição convencional criadora de isenção de tributo estadual e municipal", pois se a concessão de isenções heterônomas estivesse realmente vedada pela Constituição, não seria uma norma infraconstitucional como o artigo 98 do CTN que afastaria tal proibição".
O poder de isentar apresenta simetria com o poder de tributar, isto é, "o poder de isentar é o próprio poder de tributar visto ao inverso". Assim, da mesma forma que existem limitações constitucionais ao poder de tributar, observam-se limites que não podem ser ultrapassados pelo poder de isentar.
Através da análise da Constituição anterior, verifica-se que excepcionalmente, era possível a União conceder isenções, através de leis complementares, de tributos estaduais e municipais, conforme estabelecido no parágrafo 2º, do artigo 19, com a redação dada pela Emenda nº 1/69. (16)
Tanto GERALDO ATALIBA (17) quanto SOUTO MAIOR BORGES (18) entendem que este dispositivo possuía um caráter excepcional na sistemática constitucional de repartição de competências legislativas. No entender desses autores, este dispositivo não visava a invalidar a eficácia do princípio da isonomia, mas apenas confirmava, pela exceção, a existência da igualdade jurídica entre a União, os Estados-membros e os Municípios.
Neste ponto é importante observar a utilização da lei complementar. As pessoas constitucionais têm suas competências delimitadas pela própria Constituição Federal, sendo certo que a competência tributária resulta da autorização e limitação constitucionais para a instituição do tributo. Assim, não cabe à lei complementar estabelecer limitações à competência tributária da União, Estados-membros e Municípios.
Com base nessa premissa, SOUTO MAIOR BORGES (19) aduz que "a competência tributária estadual ou municipal permanece intata no campo privativo que lhe é constitucionalmente deferido, mesmo com a superveniência da lei complementar isentante de impostos locais".
Certo é que este dispositivo constitucional, ao conceder à União a competência excepcional para isentar de impostos estaduais e municipais, determinava um comando negativo para os governos locais ao mesmo tempo em que regulava positivamente a competência da União.
No entanto, não poderia ser de outra forma, pois a isenção deveria ser sempre fundada em interesse social ou econômico nacional e os Estados-membros e os Municípios não possuíam, como hoje não possuem, competência para determinar a existência de interesse social ou econômico nacional relevante.
No que se refere ao conceito de interesse nacional, o saudoso professor GERALDO ATALIBA (20) ensina que "não é o interesse do Governo Federal que induz a competência para edição de lei complementar de isenção, mas sim o interesse nacional. E o discrimem é muito importante porque, se se admitisse que o interesse simplesmente do Governo Federal pudesse autorizar tais isenções, ficaria estabelecida sua supremacia sobre os Estados, rompendo-se a isonomia informadora do princípio federal, com irremediável ruptura de todo o sistema".
Incorreto dizer, portanto, que o fundamento dessa norma constitucional é a supremacia ou a superioridade da competência legislativa federal sobre a competência local, ainda mais que não havia, e não há, níveis de competência no direito brasileiro.
É possível sustentar, outrossim, que a existência de "relevante interesse social ou econômico nacional" possuía o condão de afastar constitucionalmente as competências legislativas dos Estados-membros e dos Municípios, cessando, portanto, nesse caso, a competência tributária estadual e municipal (21).
Perfeito é o entendimento do mestre SOUTO MAIOR BORGES (22) ao afirmar que, na Constituição de 1967, a competência tributária estadual e municipal já nascia limitada no tocante às isenções concedidas em razão de relevante interesse social ou econômico nacional.
Caminhando em sentido contrário, o inciso III, do artigo 151 da Constituição Federal de 1988, impede que a União conceda isenções de tributos da competência dos Estados-membros, do DF ou dos Municípios (23). A base para esta proibição está na ampliação da autonomia dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, trazida pela Constituição atual.
O raciocínio de que o tributo deve ser instituído por lei própria do ente dotado de competência para tal, e que o mesmo deve ocorrer com a isenção desse tributo é o fundamento para que se entenda que as isenções de impostos estaduais e municipais, concedidas por meio de lei complementar da União, não foram recepcionadas pela Constituição Federal de 1988 (24).