1. Introdução.
Não são poucos os conflitos entre Fisco e contribuinte decorrentes do desconhecimento do tema aqui proposto. Inúmeros contribuintes sofrem autuações, nas quais lhes são exigidos tributos indevidos, porque as autoridades fiscais não reconhecem como isento o fato que pretendem tributar.
Exemplo disso é a tão abusiva quanto freqüente autuação procedida pelo INSS, na qual se exige a contribuição previdenciária incidente sobre o valor de cestas básicas fornecidas pela empresa aos seus empregados. Tais cestas, embora sejam efetivamente salário(1), são isentas da contribuição por força do art. 3.º da Lei n.º 6.321/76, e do art. 28, §9.º, "c", da Lei n.º 8.212/91.
Outra demonstração é a exigência do Imposto de Renda de algumas pessoas jurídicas que se estabelecem na Região Nordeste, nada obstante a isenção concedida pelos arts. 13 e 14 da Lei n.º 4.239/63 e pelo Dec. Lei n.º 1.598/77 às empresas industriais e agrícolas que se instalarem na área de atuação da SUDENE.
Nesses dois casos, mesmo seguindo fielmente as disposições da lei isentiva, as empresas são autuadas porque não comunicam ao Fisco o preenchimento dos requisitos para o gozo da isenção, ou simplesmente porque fazem essa comunicação com algum atraso.
2. Entendimento equivocado
Para o Fisco, o ato administrativo que reconhece atendidos os requisitos legais para o gozo da isenção é constitutivo desse direito, sendo, por isso, o termo inicial da isenção.
No caso da isenção de contribuição previdenciária sobre o salário em alimentos, considera o INSS que o comunicado da adesão ao Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT é indispensável ao gozo da isenção. Nenhuma diferença faz o atendimento de todos os requisitos exigidos na lei isentiva, tais como o fornecimento aos empregados de cestas básicas de determinado valor calórico, contendo certos tipos de alimentos, etc.
Em se tratando de empresa instalada no Nordeste, o Fisco não considera o fato de que a pessoa jurídica desde sua instalação exerce atividades industriais ou agrícolas no perímetro de atuação da SUDENE, e sustenta que a isenção abrange apenas o período posterior ao ato administrativo que assim a defere.
O Fisco sustenta ter o seu entendimento apoio no artigo 179 do Código Tributário Nacional, que estabelece:
"Art. 179 A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do comprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão."
Como se vê, uma interpretação literal desse dispositivo poderia estribar a atitude dos fiscais, na medida em que afirma ser a isenção individual efetivada pelo despacho da autoridade. E, como o artigo 111 do CTN preconiza a interpretação literal da legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção, o entendimento fiscal estaria alicerçado no próprio Código Tributário Nacional.
Ocorre que nem a interpretação literal possibilita tal entendimento. O artigo 179 do CTN não determina que a isenção "poderá ser" efetivada, ou que "só será efetivada", mas que "será" efetivada. E assim o faz porque somente cabe à administração verificar o atendimento, por parte do contribuinte, das exigências feitas pela lei ou pelo contrato. Por fim, a ausência de dispositivo tratando dos efeitos do despacho que efetiva a isenção não implica afirmar, tacitamente, que tal despacho será constitutivo do direito à isenção. Enfim, como acontece com a interpretação das normas jurídicas em geral, a interpretação simplesmente literal do artigo 179 do CTN é absolutamente insuficiente.
Não obstante o disposto no artigo 111 do Código Tributário Nacional, norma alguma pode ser interpretada apenas em sua literalidade, mormente quando o sentido meramente gramatical de seu texto atente contra normas outras do ordenamento jurídico.
É exatamente o que acontece no caso. A atitude fiscal de ignorar isenções, supostamente estribada na literalidade do artigo 179 do CTN, é inteiramente improcedente, e denota o desconhecimento da própria natureza jurídica dessa forma de exclusão do crédito tributário.
3. Interpretação das normas que tratam de isenção.
Interpretar uma norma jurídica utilizando apenas o elemento literal não é apenas inadequado, mas sim insuficiente para determinar o seu significado.
Primeiro, porque a norma jurídica exprime-se por meio de palavras, e estas possuem vários significados. Literalmente, portanto, um artigo de lei sempre terá vários sentidos(2), sendo impossível, apenas com o uso do elemento literal, tomar um deles como correto. Para se chegar a apenas um sentido, qualquer que seja, é indispensável o uso de outros elementos hermenêuticos.
Segundo, porque isolada do ordenamento a norma jurídica não existe, sendo evidente a impossibilidade de interpretá-la. Uma lei ordinária, por exemplo, para ser assim reconhecida, deve ser elaborada pelo Congresso Nacional, segundo o processo legislativo previsto na Constituição Federal. Seu conteúdo, outrossim, deve ser congruente com as normas de superior hierarquia. É o ordenamento jurídico, portanto, que transforma meras palavras em uma lei, apta a incidir e a produzir efeitos válidos.
Essa é a magistral lição de ALFREDO AUGUSTO BECKER, em sua inolvidável Teoria Geral do Direito Tributário:
"A lei considerada em si mesma, com um ser isolado, não existe como regra jurídica. Isolada em si mesma, a lei existe apenas como fórmula literal legislativa sem conteúdo jurídico ou com simples fenômeno histórico. A lei não é um pássaro que o legislador solta abrindo as portas do Congresso. A lei tributária não é um falcão real que do punho do Executivo alça vôo para ir à caça do "fato gerador". A regra jurídica contida na lei (fórmula literal legislativa) é a resultante lógica de um complexo de ações e reações que se processam no sistema jurídico onde foi promulgada. A lei age sobre as demais leis do sistema, estas, por sua vez, reagem; a resultante lógica é a verdadeira regra jurídica da lei que provocou o impacto inicial.
Estas ações e reações se processam tanto no plano vertical (interpretação histórica) quanto no plano horizontal (interpretação sistemática). Esta fenomenologia da regra jurídica é observada à luz do cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico e que consiste em síntese: extrair a regra jurídica contida na lei, relacionando esta com as demais leis do sistema jurídico vigente ( plano horizontal) e sistemas jurídicos antecedentes ( plano vertical).
A regra jurídica embute-se no sistema jurídico e tal inserção não é sem conseqüências para o conteúdo da regra jurídica, nem sem conseqüências para o sistema jurídico. ´Daí, quando se lê a lei, em verdade se ter [sic] na mente o sistema jurídico, em que ela entra, e se ler na história, no texto e na exposição sistemática. Os erros de expressão da lei são corrigidos facilmente porque o texto fica entre esses dois componentes do material para a fixação do verdadeiro sentido´[Pontes de Miranda, Tratado de Direito Privado, Prefácio, Tomo I, 3.ª Ed., p. XIII]"(3)
É inafastável, portanto, a conclusão de que também a legislação tributária que concede isenções não pode ser interpretada literalmente, devendo o intérprete utilizar na sua exegese todos os métodos de interpretação.
Feita essa afirmação, pode parecer sem sentido o artigo 111 do CTN. Na verdade, também esse artigo, como todo e qualquer outro, não pode ser interpretado literalmente.
O significado da interpretação literal preconizada pelo art. 111 do CTN é o de interpretação restritiva. Como a isenção é uma exceção à regra de tributação, a ela aplica-se o princípio geral de hermenêutica segundo o qual as exceções são interpretadas restritivamente. Como ensina HUGO DE BRITO MACHADO,
"O direito excepcional deve ser interpretado literalmente, e este princípio de hermenêutica justifica a regra do art. 111 do CTN, impondo a interpretação literal.
(...)
Ocorre que o elemento literal, como por nós já várias vezes afirmado, é absolutamente insuficiente. Assim, a regra do art. 111 do Código Tributário Nacional há de ser entendida no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam interpretação ampliativa nem integração por eqüidade. Sendo possível mais de uma interpretação, todas razoáveis, ajustadas aos elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do elemento literal. É inadequado o entendimento segundo o qual a interpretação das normas reguladoras das matérias previstas no art. 111 do Código Tributário não admite outros métodos, ou elementos de interpretação, além do literal. O elemento literal é de pobreza franciscana, e utilizado isoladamente pode levar a verdadeiros absurdos, de sorte que o hermenêuta pode e deve utilizar todos os elementos da interpretação, especialmente o elemento sistemático, absolutamente indispensável em qualquer trabalho sério de interpretação, e ainda o elemento teleológico, de notável valia na determinação do significado das normas jurídicas."(4)
Inadmissível, portanto, a justificativa de que a interpretação literal do artigo 179 do CTN autoriza a conduta do Fisco. Desconsiderar isenções, sob a justificativa de que estas somente são efetivas depois de declaradas pelo Fisco, viola outros artigos do Código Tributário Nacional, e ainda da Constituição Federal. Senão vejamos.
4. Definição de Isenção.
4.1. Considerações Gerais.
Não se pode definir os efeitos do ato administrativo que efetiva a isenção individual sem conhecimento, ainda que superficial, da definição e das características dessa espécie de exclusão do crédito tributário.
Na precisa definição do Prof. HUGO DE BRITO MACHADO, isenção tributária é
"a exclusão, por lei, de parcela de hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação."(5)
Norma jurídica da mesma natureza e hierarquia da que institui o tributo, a lei isentiva exclui da hipótese de incidência da norma de tributação alguns fatos, que deixam, por conseguinte, de ser "geradores" do dever de pagar o gravame.
Como observa o Prof. CARRAZZA,
"É oportuno ressaltar que as leis isentivas sempre prevêem hipóteses em que a tributação ocorreria, caso elas não existissem"(6)
A isenção, portanto, é sempre concedida por lei. Se o tributo somente por lei pode ser criado, somente uma outra lei pode modificar a sua hipótese de incidência. E mais, assim como acontece com a norma de tributação, todos os requisitos necessários à concessão de isenções devem estar contidos em lei.
3.2. Isenções Gerais e Isenções Individuais.
Geralmente, a lei que institui isenção não impõe qualquer requisito particular para a sua incidência. São as chamadas isenções gerais. Como exemplo temos a isenção concedida aos contribuintes do Imposto de Renda que têm renda anual inferior a R$ 10.800,00. O mesmo ocorre com a isenção de CPMF para as cadernetas de poupança. Um depósito feito por qualquer contribuinte em qualquer caderneta de poupança, nada obstante seja uma movimentação financeira, não ensejará o pagamento da contribuição, visto que albergada por norma isentiva geral.
Existem leis, porém, que ao concederem isenção, condicionam o gozo desta ao preenchimento de determinados requisitos. Cabe à autoridade administrativa, nesses casos, verificar seu cumprimento e deferir a isenção, através de despacho. São as denominadas isenções individuais, que levam esse nome exatamente porque são deferidas individualmente pela autoridade fiscal, a requerimento do contribuinte, nos termos do já referido artigo 179 do Código Tributário Nacional.
A interpretação do art. 179 do CTN, feita pelo Fisco, a sustentar que a isenção nasce do despacho que a defere, coloca esse dispositivo em conflito com o artigo 176, do mesmo código, segundo o qual a isenção é sempre decorrente de lei. Tal conflito, porém, é apenas aparente, e resulta do equívoco no qual incorre aquela interpretação, como ficou demonstrado.
Vê-se, pois, que o elemento sistêmico, preconizando a conciliação do art. 176 e 179 do CTN, desautoriza aquela interpretação do Fisco.
5. Condições para o deferimento da isenção individual.
5.1. O Princípio da Legalidade
A isenção individual, não obstante deva ser deferida pela autoridade administrativa em cada caso, não decorre do despacho desta, mas da lei, vale dizer, do atendimento das exigências contidas na lei.
Este é o preceito, aliás meramente didático, do artigo 176 do Código Tributário Nacional, segundo o qual a isenção
"é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração"
Sendo assim, é inegável que a isenção não pode ser tolhida por meio de formalidades administrativas. Exigindo condições outras, além das previstas em lei, o Poder Executivo na verdade burla o dispositivo legal, invadindo a competência do legislador. Ora, se normas infralegais não podem ampliar o sentido das leis que criam tributos, também não podem reduzir o alcance de leis que concedem isenções, como conseqüência do princípio da legalidade.
O despacho a que se refere o artigo 179 do CTN, portanto, simplesmente verifica o atendimento das condições impostas por lei. Como ensina CARRAZZA,
"O princípio da legalidade exige que tais condições sejam impostas pela lei da pessoa isentante. Não pelo decreto, pela portaria, pelo ato administrativo"(7)
Assim, como ao ato administrativo cabe tão somente declarar presentes os requisitos necessários ao surgimento da isenção, esta se opera desde que tais requisitos foram atendidos, e não desde a data do ato administrativo, meramente declaratório. Essa é a conclusão a que chega SOUTO MAIOR BORGES:
"Terá, diante do exposto, eficácia meramente declaratória, e não constitutiva, o ato administrativo que reconheça a existência de certos pressupostos de fato a cuja ocorrência a lei condiciona o gozo da isenção."(8)
Hugo de Brito Machado, do mesmo modo, esclarece que
"o direito à isenção decore do atendimento das condições ou requisitos legalmente exigidos para esse fim. O ato administrativo é simplesmente declaratório desse direito. (...) Sendo meramente declaratório o ato administrativo que defere a isenção, ou reconhece existentes as condições que a lei estabelece para o gozo desta, os seus efeitos retroagem à data dos fatos sobre os quais incidiu a norma isentiva."(9)
A questão não é nova, já tendo o ilustre tratadista PONTES DE MIRANDA afirmado que,
"A determinação, ainda por atos do Poder Executivo, de quais são as emprêsas que preenchem os requisitos para a isenção é apenas "ato administrativo de reconhecimento", ato "declarativo", pelo qual se precisam quais as emprêsas que deram provas de estarem os seus produtos nas circunstâncias previstas pela lei para a isenção. Tais atos governamentais apenas dizem que a regra jurídica isentiva incidirá sôbre suportes fáticos em que se acham mercadorias das empresas apontadas. Tais atos não fazem subjetivas as isenções objetivas, porque as isenções não mudam de natureza se sobrevêm à lei, que as concedeu, atos administrativos." (10)
Como se vê, a interpretação do artigo 179 do CTN não pode desprezar o elemento sistêmico. Não se pode ignorar o princípio da legalidade, estampado na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional, que reserva à lei a determinação das condições para o gozo da isenção.
5.2. A Posição da Jurisprudência.
Como não é recente a compreensão obtusa que as autoridades administrativas têm do instituto da isenção, questões análogas já foram postas à apreciação do antigo Tribunal Federal de Recursos, que construiu pacífica Jurisprudência acolhendo a tese que defendemos:
"Imposto de Renda. Isenção reconhecida a Sociedade de fins não lucrativos, consoante os arts. 25 e 31 do Decreto n.º 58.400 de 10.05.66. O ato administrativo de reconhecimento tem efeito declarativo e não atributivo, abrangendo, assim, período anterior à sua expedição."(11)
"Imposto de renda - Isenção relativa - Se o favor depende de reconhecimento da autoridade administrativa, o respectivo efeito, por isso que apenas declaratório, retroage, alcançando os lançamentos efetuados desde a data da norma legal concessiva do benefício.
- Ação anulatória julgada procedente em sentença que se confirma."(12)
Questão semelhante foi analisada pelo Supremo Tribunal Federal, que se manifestou de forma lapidar, em acórdão assim ementado:
"ISENÇÃO TRIBUTÁRIA ESPECIAL. INTERPRETAÇÃO DO ART. 179 DO C.T.N. O ato administrativo que a reconhece é declaratório e não constitutivo. O requerimento é pressuposto para o desfrute da isenção, mas não para o seu nascimento. Isenção especial reconhecida desde a vigência da lei que a instituiu no interesse geral, uma vez verificados os seus requisitos legais. Dissídio jurisprudencial não demonstrado. Súmula 291. RE não conhecido."(13)
6. Conclusões.
A isenção, assim como a obrigação tributária, é "ex lege", restando clara a ilegalidade da conduta dos agentes do fisco que a ignoram sob o frágil argumento de que o gozo desta depende do reconhecimento da autoridade fiscal.
Para admitirmos a tese fiscal, teríamos de admitir que a Administração Tributária, diante do atendimento de todos os requisitos por parte do contribuinte, poderia ainda recusar o deferimento da isenção, o que evidentemente não se concebe, mormente em sendo a atividade administrativa tributária plenamente vinculada.
Na verdade, mesmo que a autoridade fiscal se recuse a reconhecer a isenção, pode o contribuinte comprovar judicialmente o preenchimento dos requisitos legais e obter sentença declarando a inexistência de relação jurídica que o obrigue ao pagamento do tributo questionado.
Caso já tenha sido lavrado auto de infração, é perfeitamente cabível o seu desfazimento, através de ação anulatória, onde também pode ser comprovado o preenchimento dos requisitos legais e o direito à isenção, independentemente do despacho concessivo da autoridade administrativa.
Isso é possível porque o despacho que reconhece isenção individual não é condição sine qua non, constitutiva do direito de isenção. Nas palavras de BALEEIRO,
"o direito tributário, em princípio, não adota formas sacramentais. Elas não são instituídas ad solenitatem, mas ad probationem, no interesse da apuração da verdade nas relações entre o sujeito passivo e o Fisco."(14)
Relevante para o deferimento da isenção é a constatação de que os requisitos exigidos em lei foram atendidos. Sendo assim, uma vez constatados, por outros meios, o atendimento de tais requisitos, tem o contribuinte o direito de não se submeter à exigência fiscal.
De todo modo, ainda que o reconhecimento da autoridade fosse indispensável, o que se admite apenas para argumentar, a decisão administrativa apenas declararia o atendimento dos requisitos legais e o direito à isenção, sendo o termo inicial da isenção o momento em que os requisitos foram preenchidos, e não a data da decisão da autoridade fazendária.
NOTAS
- CLT, art. 458
- É certo que alguns sentidos serão absurdos, sendo assim descartados liminarmente pelo intérprete. Ocorre que o intérprete somente qualifica alguns significados como absurdos em virtude do uso de outros métodos de interpretação.
- Alfredo Augusto Becker. Teoria Geral do Direito Tributário. 3.ª Ed. Lejus. São Paulo, 1998, pp.115/116
- Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, 15.ª Ed. Malheiros, São Paulo, 1999, pp. 88 e 89.
- Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, 13.ª Ed., Malheiros, São Paulo, 1998, p. 153
- Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 11ª. Ed., Malheiros, São Paulo, 1998, p. 503
- Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, 11ª. Ed., Malheiros, São Paulo, 1998, p. 497, nota n.º 34
- José Souto Maior Borges. Isenções Tributárias, Sugestões Literárias, SP, 1969, p. 43).
- Hugo de Brito Machado. Curso de Direito Tributário, 13.ª Ed., Malheiros, São Paulo, 1998, pp. 156/7
- PONTES DE MIRANDTA, Comentários à Constituição de 1946, Borsoi Rio de Janeiro, 1960, tomo II, p.97/98).
- Ac. un. da 2ª T do TFR. - AP n.º 36.493 - MG - RTFR n.º 46, pg. 21
- Ac do TFR Rel. Ministro Armando Rolemberg - Ap. Cível nº 57.637-MG
- Ac da 2.ª T do STF - Rel. Min. Cordeiro Guerra - RE 85471/RJ - Julgado em 02.12.76, Publicado no DJUI 18.03.77
- Aliomar Baleeiro. Direito Tributário Brasileiro, 10.ª.Ed., Forense, Rio de Janeiro, 1993, p. 598